注冊會計師的價值精選(五篇)

序言：作為思想的載體和知識的探索者，寫作是一種獨特的藝術，我們為您準備了不同風格的5篇注冊會計師的價值，期待它們能激發您的靈感。

篇1

【關鍵詞】 注冊會計師;公允價值審計;金融危機

總的來說,一場由次貸危機引發的全面金融危機似乎已告一段落。然而對危機深化過程中,曾一度飽受指責的會計界來說也許全方位的反思才剛剛開始。撇開所謂的“資產負債表危機”論爭中備受非議的會計準則制定機構(如FASB和IASB)及其所倡導的公允價值計量(FVMs)框架(如FAS157和IAS39)本身的問題,本文另辟蹊徑,將目光投向危機演化中的一個似乎不為人關注的細節,從會計信息生產過程中的主要參與者注冊會計師的角度,對其在這場危機中扮演的角色和公允價值審計的實施問題進行探討。

一、一個值得注意的細節:普華永道與AIG的爭執

在危機演化過程中,一個細節值得會計準則制定機構和研究者關注。2008年初,由于次貸問題的顯現及其后爆發的流動性危機,全球主要金融機構如花旗集團(Citigroup)、美林證券(Merrill Lynch)、瑞士銀行(UBS)和美國國際集團(AIG)等2007年第四季財報相繼爆出巨額虧損,由于遠超市場預期從而再度引發了投資者的極度恐慌和全球金融動蕩。其中,AIG對于巨額虧損的解釋讓我們得窺了注冊會計師對待這場危機的態度。由于發現AIG在其非傳統保險業務CDS(信用違約互換)的財務報告方面存在重大內部控制缺陷,主審審計師普華永道最終確認其在CDS上的估值減損為110億美元。對此,AIG總裁馬丁?蘇利文公開質問,公司基于最糟糕業務的減值測試估計的損失實際上僅為9億美元,“為什么一定要將所有的CDS調到非流動市場中的市價呢?”。他強烈要求準則制定機構應當進一步闡釋或修正目前的公允價值規則,恰當的替代方法是將該規則應用于那些虧損已實現或被證明已減值的資產部分①。公司發言人克瑞斯?維納斯同樣深感疑惑和憤怒,認為,“我們真正的風險暴露是什么?是110億美元么?不,我們相信這是一種非常極端的情況下才會發生的事情。②”

也許有人認為,上述AIG的質詢不過是危機中損失慘重的金融界開脫“罪責”的托詞,事實上這也是當時大多數人的直觀反應,但是事后看,問題可能遠非想象中那么簡單。直到現在,人們仍在苦苦尋覓這場罕見金融風暴產生的真正根源到底是什么,逐利貪婪的銀行家天性、糟糕的信貸決策、無休止的金融創新、流于形式的風險管理、寬松滯后的金融監管均成為言者指責的對象,直至畸形的資本市場交易體制和腐朽的資本主義制度等等,不一而足。拋開以上誰是誰非的爭辯,將目光聚焦并正視普華永道與AIG各自的看法,也許這場危機能夠對我們更好地認識注冊會計師在資本市場和財務信息監督中的角色,以及公允價值審計的實施問題有所幫助。

在現代資本市場中,獨立審計機制是會計信息披露環節中不可或缺的關鍵保障,是市場得以正常運轉和實現資源有效配置的支撐性制度安排。在會計信息的處理和報告標準既定的情況下,上市公司最終的會計信息輸出實質上是信息準備者(管理層)與信息鑒證者(注冊會計師)“討價還價”的結果。然而作為博弈的雙方,普華永道和AIG的各執己見并未使得后者遷怒于獨立審計師,而是將矛頭指向了全面倡導和頒布FVMs準則的FASB。是FAS157沒有給AIG留下足夠“討價還價”的余地么?如果不是的話,鑒于被AIG這樣的大客戶解聘顯然是任何會計師事務所都不愿意看到的事情,那么AIG為何能如此這般地理解注冊會計師的“苦衷”呢?諒解了“執法者”卻歸咎于“立法者”,從這個角度來看,“執法者”也許確有“苦衷”!

二、“立法者”與“執法者”的不同偏好:相關性還是可靠性

在我們看來,本次危機中,分別作為會計準則的“立法者”和“執法者”的準則制定機構和注冊會計師在看待會計信息質量基本特征方面的分歧是顯而易見的。也許這種分歧從制度設計的原意來看本是好事,因為在衡量會計信息質量兩大基本特征的關系中,相關性與可靠性幾乎總是背道而馳。在現今日益復雜的經濟活動中,賦予管理層更多地運用其主觀合理判斷對經濟事項進行確認、計量和報告,也許是提高會計信息決策相關性的“最佳”途徑,這正是FASB致力于提高會計信息“決策有用性”的思維邏輯,也是其堅持以“原則”為導向的準則制定方式的主要理由。然而考慮到“道德風險”等問題的存在,為防止管理層實施自利式的主觀判斷或“原則”導向的會計準則被濫用,由注冊會計師“掌控”會計信息的可靠性似乎是一種不錯的制衡措施和制度選擇。

至少在FVMs被大面積應用以前,歷史成本主導模式下會計信息的可靠性驗證沒有給獨立審計師造成太大的困擾,基于已發生交易和已實現原則的會計處理方式也不會在相關性問題上給審計師判斷帶來更大的不確定性。不過,隨著20世紀80年代美國儲蓄和貸款危機的爆發以及后期金融創新的極大發展,歷史成本會計在金融工具確認和計量方面的弊端顯露無疑。由此給投資者、金融監管機構等造成的嚴重決策失誤最終導致了公允價值計量模式的全面興起。1990年9月,時任SEC主席布瑞登在美國參議院的銀行、住宅及城市事務委員會發表講話,指出歷史成本財務報告對于預防和化解金融風險于事無補,并首次提出了應當以公允價值作為金融工具的計量屬性。次年12月,FASB了FAS107“金融工具公允價值的披露”,正式確定了公允價值是計量金融工具的最主要屬性。此后歷經15年的時間直至FAS157(2006)“公允價值計量”正式,FASB最終統一了美國會計原則中使用“公允價值”的涵義和計量方法,并為公允價值及其運用建立了世界上獨一無二的完整的計量和披露框架(葛家澍,2007)。

盡管不少研究表明,和FASB努力改善會計信息“有用性”的目標一致,公允價值計量確實有助于決策相關性的提高(如AAA FASC 2000,2005),然而僅僅是從FAS157關于公允價值涵義的表述來看,如何在不傷及相關性的前提下盡量保障會計信息的可靠性成了擺在準則實際“執行者”注冊會計師面前的一大難題。FAS157將公允價值定義為“在計量日市場參與者的交易中,因某項資產將收到的價格或轉讓負債將償付的價格”,這說明所謂的“公允價值”實際上是“退出價格(exit price)”(李紅霞,2008),更明確地說是基于“市場的”“有序的”“假設交易”的交換價格。盡管FASB一再強調采用退出價格能夠最好地提供有關資產或負債未來經濟利益流出或流入客觀的、以市場為基礎的預期,然而這一計量屬性的采用對獨立審計師來說仍具有顛覆性,因為這意味著支持其意見發表的不再是基于單一主體范圍內圍繞“已發生”或“已實現”等相關認定的證據獲取,而是將更多地依賴于審計師對相關市場信息、市場狀況和模擬交易的分析、解讀、把握和判斷。從某種意義上講,FAS157定義的“公允價值”留下了太多的“灰色地帶”和爭執領域,無疑必將給注冊會計師帶來更大的不確定性,提高了審計證據的獲取難度,并將更多地依賴間接證據而非直接證據。此外,對證據的理解也更多地基于注冊會計師自身對相關市場的認識和判斷,由于判斷始終是主觀的東西從而也將大大降低審計證據的客觀性。

或許,從準則制定者與注冊會計師不同的利益追求和市場角色定位能夠更為清晰地理解兩者會計信息質量上的不同偏好。簡單來說,獨立的準則制定機構通常是將公共利益觀作為制定相關會計規則的基本出發點,譬如,“公允價值論戰”中FASB在為自己辯護時一再強調推行FVMs是應了投資者清楚而明確的要求(黃世忠,2008)。相反,作為市場參與者,注冊會計師卻是實實在在追求自身利益最大化的“理性人”,行業特殊性及成本收益權衡決定了其對審計風險非常敏感。并且這種對風險的感知在宏觀經濟、行業或公司狀況惡化的背景下尤為明顯。坦率地說,對審計風險的有效控制及審計意見的恰當性歸根結底取決于所獲證據的充分性和可靠性。這也是無論審計模式如何改進或升級,實質性測試始終在注冊會計師的審計過程中占有重要一席而不會被完全拋棄的原因。丟棄了證據的可靠性,注冊會計師就無法向審計報告使用者等說明究竟其是否已經完全履行了應盡的責任。更何況在民事訴訟中,這種應盡責任的解釋有時并不僅僅局限于行業執業標準范圍內。由于對注冊會計師而言證據的可靠性是如此重要,因此,尤其是在危機迅速蔓延、市場劇烈波動期間,為有效規避審計風險,注冊會計師如果難以獲得充分的證據或對市場的把握缺乏自信,犧牲相關性、確保可靠性將成為必然的選擇。Carmichael(2004)、Maines & Wahlen(2005)等人的研究已經指出,獨立審計師總是傾向于更多地關注FVMs的可驗證性,而不是其與股票價格相聯系的相關性。

三、公允價值審計:注冊會計師應該如何應對

在前述案例中,普華永道要求AIG減記CDS估值損失110億美元的理由是與CDS報告相關的內部控制存在重大缺陷。不管最終這110億美元的減記是否合理,至少在我們看來,普華永道的減記理由是不充分的。因為內部控制測試提供的僅是間接證據,在無法依賴內部控制測試結果的情況下,擴大實質性測試的范圍以獲取必要的直接證據才能為巨額減記提供充足的證據支持。不過,我們發現,普華永道的做法實際上得到了PCAOB(公眾公司會計監督委員會)的支持。次貸危機爆發后,作為薩班斯法案頒布后成立的注冊會計師行業監管機構,PCAOB立即覺察到在迅速惡化的經濟環境下,注冊會計師面臨的與金融工具公允價值相關的審計風險將日趨增加。2007年12月10日,PCAOB了“員工審計實務警示第2號(APA2):與金融工具公允價值計量審計和利用專家的工作相關的重要事項”,以提醒注冊會計師注意市場環境惡化情形下如何實施公允價值審計。

APA2強調,2007年11月正式實施的FAS157將使得注冊會計師審計實務面臨新的挑戰,并且在危機惡化期間這種挑戰將變得尤其嚴峻。APA2指出,當前在執行公允價值審計時需要著重考慮四個方面。首先,應當在充分理解公允價值涵義的基礎上,在計劃和實施審計程序時考慮與FVMs相聯系的風險。為此注冊會計師需要理解公司關于公允價值計量和披露的過程以及與該過程相關的內部控制措施。需要注意的是,APA2強調注冊會計師應當評估管理層的假設是否合理,是否與市場信息不一致,并舉例說明,特定市場交易量的較大幅度下降并不一定能夠支持“市場中的交易是由被迫或甩賣銷售所構成”這樣的假設。我們認為,APA2的這一說明直接影響了普華永道對AIG的CDS估值判斷,潛在的含義是為規避審計風險,如果SEC或FASB不對目前的市場狀況做出表態,注冊會計師不能認為目前的市場偏離了“有序”的軌道(PCAOB APA4,2009)。其次,APA2指出FAS157關于公允價值計量的三個層級的劃分將導致不同的結果,層級越往下將允許更多的操控和判斷,因此注冊會計師應當對公司可能存在的不恰當分類和變化的動機保持足夠的警惕。我們認為,顯然APA2對此的強調是為了提醒注冊會計師,目前的危機期間,一旦允許管理層對相關資產或負債改變計量層級,將會給注冊會計師帶來更大的判斷上的不確定性,從而將導致更大的審計風險。結合前面的分析,由于APA2已經指出不能認同“市場是無序的”這樣的管理層假設,普華永道顯然更不可能認同AIG將原本采用市價計量的CDS調整到第三層級的模型計價。再次,APA2指出注冊會計師在進行公允價值審計時應當首先考慮是否需要利用專家的工作,影響因素包括不可觀察參數的大量使用、估值技術的復雜性以及公允價值計量的重要性等。此外如果決定使用專家的工作,注冊會計師應當:(1)理解專家所使用的方法和假設;(2)對專家提供的數據進行恰當的測試;(3)評估專家的結果是否支持了報表中的相關認定。最后,APA2進一步指出了注冊會計師應當關注管理層在決定公允價值時如何使用定價服務。由于FAS157關于公允價值的定義超越了“歷史交易”的范疇,因此對“模擬交易”的審計必然涉及對管理層使用的定價服務合理性的評估。APA2認為如果公司對公允價值計量使用了定價服務,注冊會計師應當首先確定定價服務所提供信息的性質并相應地調整審計程序,此外,注冊會計師還需要對定價服務涉及的主要市場、最有利市場以及公司的特定情形等進行評估。

APA2在關鍵時刻的警示性公告為注冊會計師在危機期間執行公允價值審計提供了指引和參考,同時也較為清晰地說明了FAS157實施以后,公允價值審計有很多方面將和以往的常規性審計相區別。這種區別主要體現在,由于公允價值審計大量涉及對“市場狀況”、“未來交易”的判斷以及復雜的“估值方法”的理解和使用,因此一方面必然對注冊會計師的專業勝任能力、會計師事務所的人才庫和相關數據庫建設提出更高的要求(Martin et al.,2006),進而導致注冊會計師更多地依賴于專家的工作,另一方面也必然使得注冊會計師在難以獲得充分直接證據的情況下更多地依賴于間接證據,如內部控制測試所得證據等,從而大大提高了審計風險。

四、結束語

歷史已經表明,幾乎每一次經濟危機的出現,會計界總是無一例外地深卷其中,人們也總是在反思中更為深刻地了解會計及其執行系統存在的問題并最終推動其發展到更高的階段。在我們看來,FAS157倡導的全面公允價值會計模式是對原先存在多年的歷史成本會計模式的巨大沖擊,具有革命性意義。然而和歷史成本會計模式悠久的自然選擇過程、完整且邏輯一致的理論和實踐基礎不同,公允價值會計模式無論從哪個角度看都還是不完善的,還僅僅處于初期發展階段。本次金融危機的爆發將公允價值會計模式存在的問題推到了臺前,置于聚光燈下供幾乎所有的市場參與者和研究者審視和思考,事后看這顯然是一件好事,那種希冀一夜之間全面過渡到公允價值會計模式,畢其功于一役的想法是不現實的,也違背了經濟發展的一般規律。從本文的角度看,不能很好地把握并完善注冊會計師在準則執行系統中的角色,不能很好地解決公允價值審計問題,全面推行所謂的公允價值會計模式無異于奢談,結果當然也只能是事倍功半。

我們認為,本次金融危機暴露出來的準則制定者和注冊會計師之間關于會計信息質量上的分歧是重要的,當前的公允價值計量框架(FAS157)對于決策相關性的追求和當前制度設計、法律環境下注冊會計師對于證據可靠性的偏好在較大程度上可以說是相互矛盾、難以兼容的。此外,FAS157不僅賦予了管理層更廣闊的操控空間,同樣也賦予了注冊會計師更大的機會主義妥協和判斷的空間。具體來說,就是在風險導向審計模式下,將導致注冊會計師在經濟穩定和繁榮期間更傾向于認同管理層的判斷,形成“你好我好大家好”的局面,而在經濟波動和衰退期間更傾向于控制風險、撇清責任,用最糟糕情況下的判斷代替最合理的判斷。毫無疑問,這種機會主義判斷問題的方式將會使公允價值會計所謂的“順周期效應”發揮至極致(黃世忠,2009)。我們發現,至少目前的公允價值審計方法和程序在徒增審計成本的同時,對于解決上述問題是無能為力的。未來注冊會計師行業執業標準如何適應公允價值會計的發展,可能更為重要的先決條件是準則制定機構首先解決會計標準的可執行問題,另外公司治理結構的完善、審計模式的創新以及注冊會計師法律環境的改變可能也會產生重要的影響。

【主要參考文獻】

[1] 葛家澍.關于在財務會計中采用公允價值的探討[J].會計研究,2007(11).

[2] 葛家澍.關于公允價值會計的研究[J].會計研究,2009(5).

[3] 黃世忠.公允價值會計的順周期效應及其應對策略[J].會計研究,2009(11).

[4] 李紅霞.公允價值計量問題的國際進展及其在中國應用的思考[J].會計研究,2008(10).

[5] American Accounting Association(AAA), Financial Accounting Standards Committee(FASC), 2000, Response to the FASB preliminary views: Reporting financial instruments and certain related assets and liabilities at fair value, Accounting Horizons 14(4):501-508.

[6] AAA and FASC, 2005, Response to the FASB’s exposure draft: Fair value measurements. Accounting Horizons 19(3):187-196.

[7] Maines, L., and J.Wahlen, 2005, The nature of accounting information reliability: inferences from archival and experimental, Accounting Horizons 20(4):399-425.

[8] Martin, R.D., J.S.Rich and T.J.Wilks, 2006, Auditing fair value measurements: a synthesis of relevant research, Accounting Horizons 20(3):287-303.

[9] Public Company Accounting Oversight Board(PCAOB), 2007, Staff audit practice alert No.2: matters related to auditing fair value measurements of Financial instruments and the use of specialists. 省略.

[10] PCAOB, 2009, Staff audit practice alert No.4: auditor consideration regarding fair value measurements, disclosures, and other-than-temporary impairments. 省略.

張傳明教授簡介

篇2

一、注冊會計師在將來環境審計中作用之中流砥柱

從世界上的環境審計發展的過程中，我們可以了解到，注冊會計師已經逐漸深入到了環境審計這一領域之中，但是，因為環境問題往往具有復雜性，目前來看，世界各國中的環境審計通常都是以自己國家的審計作為主導，再加上最高審計機關的國際組織進行了大力的倡導和推動，在這一作用下，世界各國之間最高的審計機關往往都在環境審計這一領域中進行了不懈的努力。我國的情況同樣如此，在我國，國家審計機關在環境審計領域中的主導地位其實是一種對現實狀況起到應對作用的策略，因此，注冊會計師一定會成為將來環境審計領域中的一種新生力量。

二、注冊會計師在將來環境審計中作用之全面監督

在注冊會計師環境審計這一背景下，企業必須要強化自身的環境審計，并且全面的實施環境審計管理監督這一程序。企業想要實現自身戰略型的環境審計管理，從而使企業環境審計成為一種全局性管理，而不僅僅是注冊會計師環境審計管理過程中某一個職能。企業環境審計作為自身審計管理中重要的組成部分，相對于企業的管理制度來說，伴隨著我國市場環境審計高速發展，企業適合構建一種以審計管理作為管理核心的全新的注冊會計師環境審計管理模式，并且對企業以后的生產經營活動進行一定的協調、控制和規劃，并且努力通過企業的環境審計工作，來對企業經營的整個過程進行激勵、控制、計劃和組織，這樣能夠將企業注冊會計師約束能力和控制能力進一步提高，實現企業良好的環境審計工作，加大企業會計師在將來環境審計中工作的滲透能力，并且拓寬企業注冊會計師工作的領域，最終促進企業形成全方位和全員環境審計的新局面。

三、注冊會計師在將來環境審計中作用之管理制度

企業進行環境審計創新，能夠從根本上為企業環境審計創新改革提供堅實的基礎，并且增強企業環境審計創新改革的推動力。所謂的企業環境審計已經成為了解決企業內部資源組合、使企業內部資源盡可能發揮自身作用，多產出這一問題，我們還可以說，企業環境審計也就是將面向市場內部組織的框架建立起來，進而形成一種產品開發活力、高效運作機制以及行為激勵體系。企業還要建立起注冊會計師參與監督的、全面的企業環境審計決策制度，這也是企業在進行環境審計工作最為有效的策略，對于那些過于重視管理制度的剛性和權威性環境審計制度來說，我們必須要通過企業的制度創新改革，從根本上實現企業環境審計所具有的人性化和柔性化等等特征，對于那些企業制度過于重視自身先進性而制度自身的實用性不高的制度來說，我們必須要通過進行企業制度創新改革來對企業內外的環境進行很好的適應，最終將企業環境審計的效率提升，使注冊會計師能夠在環境審計工作中發揮自身的不可忽視的作用。

四、注冊會計師在將來環境審計中作用之氛圍創新

實行注冊會計師環境審計后的企業環境審計工作，要求企業自上而下的在內部進行企業環境審計創新軟環境的構建，因此，企業必須要將自身環境審計氛圍進行創設，并且將企業環境審計機制盡可能的完善，只有這樣，企業才能夠在根本上形成一種強大的動力。企業還要進行理念創新，這就要求企業在面對當前新環境審計形勢時，必須要將企業危機管理理念以及企業戰略創新理念明確。企業的環境審計已經成為了近些年來企業必須認真面對的一個問題，我們可以說，企業的環境審計必須要貫穿于企業整個的、所有的發展階段和過程，因為綜合企業不同的發展階段來看，企業的環境審計過程中，企業環境審計工作所占有整個企業日常運營工作的比重是不相同的，就一般情況來說，對于那些已經發展到了一定階段和規模的企業來說，企業自身的注冊會計師終將成為企業自身進行環境審計工作的主導，并且在企業環境審計中擁有重中之重的地位。

篇3

【關鍵詞】 審計質量評價;評價研究;注冊會計師

一、現有的評價指標具有不全面性

描述會計師事務所審計質量的指標有很多,為了全面反映會計師事務所的審計質量,應選取盡可能多的評價指標,將反映事務所審計質量的各種因素都納入評價范圍。并從中抓住主要因素,以保證綜合評價的全面性和可信度。從這方面來說,評價指標的數量不可能太少。

二、具體的評價指標標準具有不完善性

如果要客觀地評價會計師事務所的審計質量,并比較不同的會計師事務所審計質量的差異,就需要對這一指標做作出具體的評價標準,以統一的標準評價每家會計師事務所的審計質量。要客觀評價并比較不同會計師事務所的審計質量,就應當首先對各個指標進行量化。

三、單一的事務所審計質量評價指標具有片面性

從單個評價指標角度看,可以出現由于視角上、立場上的固有偏差,使單個指標所形成的評價結論有一定片面性,必須依靠其他指標來補充,從多個視角以多種方法進行衡量,否則會使評價的結論缺乏公正性。

四、現有評價指標的可操作性不強

審計質量評價指標應當既解決實際問題,又應當便于操作。事實上,有時從理論上分析的某一評價指標,由于數據采集太困難、計算太復雜或含義不直觀等原因無法被采用。追求“實用性”是達到評價指標有效性的必要條件,在設計審計質量評價指標時,要考慮這一點。

五、現有評價指標的針對性不強

評價審計工作質量,首先要考慮的是誰來評價的問題。評價者的認識角度和利益關系決定了他的評價目的和其他評價要素的選取。

六、加強和改進注冊會計師行業監管

1.理順行業監管體系。要理順注冊會計師政府監管與行業監管體系之間的關系,建議采取在財政部下面分設一個注冊會計師管理部門的辦法,對注冊會計師行業進行管理和監督,職責包括:(1)制定注冊會計師的技術資格條件和標準;(2)審查建立會計師事務所的申請資料;(3)注冊會計師相關法律、法規的制定;(4)審查批準行業自律組織制定的職業道德準則和業務規范;(5)對會計師事務所審計質量進行監控;(6)對注冊會計師服務市場進行管理;(7)從法律制度上明確規定政府各監管部門與行業協會的職責權限范圍及相應的地位。

2.加強行業監管,加強對違反獨立審計準則行為的懲戒,增強事務所保持獨立性的外在壓力。(1)必須明確賦予注冊會計師行業管理機構以懲戒權,以確保協會行業管理的權威性;(2)盡快建立注冊會計師懲戒委員會、技術鑒定委員會,以對違法違紀的注冊會計師和事務所予以嚴肅處理;(3)修訂完善現行的年檢辦法和檢查制度,完善并頒布注冊會計師懲戒規則,使監管工作做到制度化、規范化;(4)補充并完善現行的審計準則及規范體系,并跟蹤制定新的審計準則及規范,為加強行業監管提供技術支持;(5)盡快修訂并補充行業規章制度及配套措施;(6)修訂和完善《違反注冊會計師法處罰暫行辦法》,切實執行《注冊會計師行業舉報工作暫行規定》,加大查處注冊會計師違法、違紀行為的處罰力度。

3.加強行業協會建設,完善行業自律管理機制。(1)加強職業團體定位,增強自身的獨立性。目前的中注協是一個半官方組織,而非民間自律性組織。應改革現行協會組織結構,強化決策機構對協會工作的監督及指導,擴大執業人員在理事會中的比重;(2)建立各類專業委員會、研究會及特別委員會,包括:懲戒、調查、執業責任認定、注冊、考試、審計準則、職業道德、職業教育等,充分發揮有關專家及協會成員在日常決策及監管中和重要作用;(3)建立健全各項業務的監管制度,包括:會計師事務所業務報備制度、事務所業務質量評價制度、注冊會計師業務評審和專業輔導制度;(4)加強道德建設。一是在全行業進行誠信教育,二是建立注冊會計師個人信用制度和事務所信用體系,促使注冊會計師提高執業質量;(5)建立審計失誤揭示機制。富有效率的失誤揭示機制,有利于注冊會計師規避風險,從而避免審計失敗;(6)建立有效的行業處罰、法律制裁及分險分擔機制,增強注冊會計師的責任、風險意識及其獨立性。

參考文獻

[1]孫坤.《獨立審計質量保證論》.東北財經大學出版社,2005

篇4

關鍵詞：公允價值；審計信息披露；可靠性；公允性

中圖分類號：F239 文獻標識碼：A 文章編號：1001-828X（2015）005-000-02

一、引言

2014年1月26日，財政部在借鑒IFAS13的內容的基礎上，《企業會計準則第39號――公允價值計量》（CAS39，2014），該準則的實際上是我國會計準則國際趨同的進一步深化，也再一次引起學界對于公允價值審計的研究思潮。

FASB制定公允價值計量（FVMs）框架（FAS157和IAS39），其主旨在于提升財務報表相關性，注冊會計師審計作為財務報表信息披露的重要環節，其關注點卻在于可靠性，如果能夠將相關性和可靠性更好的融合在一份財務報告中，那么會計信息將更好的實現其決策有用的目的。這種融合作用在公允價值計量屬性下尤其重要，但是基于注冊會計師公允價值審計信息披露的研究卻并不充分，本文旨在聯系CAS39的，探討公允價值審計信息披露的必要性。

二、文獻綜述

（一）公允價值審計概念、內容、準則研究

謝詩芬（2006）借助分析我國公允價值概念與FASB中的公允價值概念、美國審計準則制定歷程，指出我國2006年制定的會計準則中公允價值概念界定的不合理性，同時從會計準則（2006）中缺乏單獨的《企業會計準則XX號――公允價值計量》為出發點，分析了公允價值審計理論和實務中的一系列重大問題。

陳朝琳（2014）、陳美華（2014）緊隨2014年財政部公布CAS39的節奏，對CAS39進行了解讀，并指出了新公布的39號準則存在的退出價格與實際應用中的進入價格存在矛盾，公允價值獲取和應用缺乏核心評價標準等問題。

（二）公允價值信息披露研究

孫麗影等（2008）構建了兩個博弈模型，提出僅依靠市場的力量，公允價值信息是無法達到決策有用性的目標的和保障公允價值信息的決策有用性必須依賴于一個有效的管制安排。

戚英華等（2008）基于Wallman提出的彩色報告模式和蒙特卡羅分析法，提出了對于公允價值信息披露的創新和改革。提出將資產負債表按流動性分類改為以公允價值、非公允價值分類列報和原有基礎之上再另行編制一張資產負債表兩種思路；在利潤表中將公允價值變動引起的利得或損失列入全面收益表，對于直接列入所有者權益的項目，可考慮全部列入收益表。

潘念萍（2009）在金融危機的大背景下，提出完善公允價值應用的一些思考。認為針對我國的情況，應該優化市場環境的基礎上，構建以規則為導向的公允價值統一框架，完善完整和系統的公允價值估價程序，擴展公允價值信息披露內容，引入風險披露，同時加強對于公允價值運用的監督。

宋琳（2012）認為財務報表信息中對于公允價值的引入使得會計報表產生的收益是實現與未實現的信息的混合體，對會計凈收益產生的了歪曲，應該對會計信息進行表外披露。

趙彥鋒（2013）基于我國上市公司2007-2009年年報數據運用實證分析的方式分析了公允價值對于資產負債表、損益、行業的影響，并討論了公允價值計量中存在的問題。認為在公允價值運用的過程中，其計量可靠性的判斷標準不統一、確定方法缺乏統一規范、披露不夠充分仍是實現公允價值可靠性的幾大阻礙。

（三）審計信息披露研究

孫h（2006）提出上市公司存在審計報告信息披露失真、非標準審計報告意見類型不當、審計收費信息披露不足等審計信息披露方面的問題。

陳小林等（2009）指出應當利用超鏈接方式披露專業勝任能力信息，建議財務報告中披露初次審計收費、非審計服務收費、審計服務收費變化的原因信息。

注冊會計師作為獨立方提供的信息在為財務報表信息做出合理保證的同時，可以為財務報告提供彌補信息，提高可靠性，增加信息的決策有用性。

學界對于公允價值可靠性問題提出的解決方案在實施上具有較大的難度。大體分為兩類：一類是加強監督（孫麗影等，2008；潘念萍，2009），從設置有效的管制安排角度來降低管理層的盈余管理行為，增加財務報表信息的決策有用性；一類是從改變信息角度（戚英華等，2008；吳暉等，2010；宋琳，2012），這一類又分為改變現有的信息格式（比如將資產負債表由原來的流動性劃分變更為計量屬性劃分）和增加現有信息報表（增加表外披露和公允價值變動平衡表）。兩種方案都是從管理層提供信息角度來思考的，而現行的市場形式下，管理層提供全面綜合的信息給信息使用者的動機并不強烈，設置監督機制存在很大的成本問題，改變信息的形式或者增加現有報表無疑會引起其他方面的問題，其成本效益也有待于商榷，最大化發揮現有機制的作用顯得非常的必要。

注冊會計師提供公允價值審計信息具有多方面的必要性和優勢。注冊會計師審計公司財務報表已經是一個建立完成的監督機制，在審計報告之外提供公允價值審計信息的附加成本并不大；注冊會計師是作為獨立方出現在公允價值審計過程中，從形式上來講，信息使用者對于其的信任度高于管理層，由其提供公允價值信息能夠增加可靠性；事務所在審計的過程中對于公允價值計量的事項是經過加工的，更容易提供集中的信息披露，減少了混雜性，增加了可理解性。可見，研究公允價值審計信息披露是非常有必要性的。

三、理論和現實層面的必要性

（一）理論分析

1.促進管理層和注冊會計師博弈過程中的雙方共贏

公允價值審計信息的披露有利于管理層和注冊會計師雙方共贏，提供公允價值審計信息能夠彌補管理層提供信息的可靠性，保護注冊會計師自身的利益。

管理層提供信息的公允性要求與注冊會計師審計的可靠性要求導致雙方提供的信息具有互補性，注冊會計師同時提供公允價值審計信息能夠增強財務報告信息的質量。公允價值的設定是基于相關性（黃世忠，2008），而公允價值審計則更加關注可靠性（Carmichael，2004，Maines&Wahlen，2005等指出，獨立審計師總是傾向于更多關注FVMs的可驗證性，并非其與股票價格相聯系的相關性）。雙方面提供信息有利于增強信息的決策有用性。

在雙方提供不同目的信息的博弈過程中，注冊會計師處于劣勢，賦予獨立審計師公布公允價值審計信息的權利可以保護其利益。公允價值審計相對其他的審計過程，增大了審計的風險。注冊會計師無法向審計報告使用者等說明其是否已經完全履行了應盡的責任，更容易遭受到外界的誤解，披露足量的公允價值信息可以向公眾展示注冊會計師的工作流程、內容，更重要的是利用信息公開的方式向公眾展示其盡到了勤勉義務，有效維護自身權益。

2.促進獨立性，增加信息相關性，減少委托成本

公允價值審計信息披露可以促使注冊會計師貫徹獨立性要求，通過增大信息使用者獲取的信息量，減少信息使用者的委托成本。管理層與信息使用者構成委托關系，出于自利原因，管理層有動機操縱公允價值信息（孫麗影，杜興強，2008）。信息使用者牽涉進了兩個委托關系：管理層與信息使用者的委托關系，注冊會計師與信息使用者的委托關系，要求注冊會計師提供證明其勤勉盡職、獨立審計的證據，能夠減少第二種委托關系的違約可能性，促使注冊會計師回到第一種獨立性狀態。

3.提供更加系統化的信息，提高決策的效率

注冊會計師有能力提供加工、驗證過的公允價值信息，這將更加有利于利益相關者獲取系統化的決策信息，提高決策的效率。財務報表當中提供的公允價值信息非常的分散，信息也非常的簡潔，信息使用者在使用的過程中不能快速的定位，也很難從提供的信息中發現某種邏輯聯系。注冊會計師在審計過程中將公允價值作為重點考慮的項目，集中進行分析和考察，有能力能夠提供更加完整的具體信息并進行集中反映，有利于投資者提高決策效率。

提供公允價值審計信息增加了投資者的能動性，可以滿足不同信息使用者對于不同程度的“合理性保證”的要求。信息使用者更傾向于相信注冊會計師提供的信息，現行審計報告絕對化、統一化的審計意見只能傳遞統一的信號給信息使用者，并不能滿足不同風險偏好的投資者對于不同信息保證程度的要求，即沒有解決“多大程度上提供保證”這個問題，單純的“合理保證”并不具有充足有效的信息，所以注冊會計師有必要披露有關于公允價值審計過程中的信息，增加信息含量，為投資者進一步加工信息提供依據。

（二）現實必要性

1.公允價值審計信息披露有助于提升注冊會計師的專業勝任能力。

公允價值審計對于注冊會計師的專業勝任能力提出了更高的要求，注冊會計師準入門檻卻并沒有相應的提高，要求注冊會計師披露更加詳盡的審計信息有利于過濾本身無法勝任公允價值審計的注冊會計師、增強公眾監督、提高注冊會計師審計過程中的謹慎性。公允價值審計、不僅需要注冊會計師擁有財務會計知識，也需要更多的綜合能力，而我國現行的注冊會計師準入門檻主要是注冊會計師證書，從信息披露角度提高勝任要求就顯得很必要。

2.使得公眾有機會對注冊會計師的獨立性實行監督

公開的信息披露可以使公眾更好的監督注冊會計師的工作。注冊會計師的獨立性并沒有非常明確的第三方進行監督，其作為嚴格中立人的形象并非在所有情況下都成立。注冊會計師執業過程中同樣存在著“逆向選擇”和“道德風險”，也就是當管理層操縱公允價值的情況下，不合格的注冊會計師更加傾向于完成審計工作，合格的注冊會計師更傾向于規避風險，管理層更傾向于籠絡注冊會計師掩蓋自身的弊端，基于這種考慮，透明、公開的信息披露可以減少獨立性缺乏有效監督的弊端。

四、結論與建議

本文從理論和現實意義兩個角度分析了公允價值審計信息披露的必要性，拓寬單純從管理層提供信息角度提升公允價值信息質量的思路，考慮從注冊會計師角度來完善公允價值信息提供的公允性和可靠性。獨立審計師在提供審計報告的同時，可以提供有關公允價值的內部控制、公允價值涉及到的具體事項、金融工具風險分析、數據輸入來源、重要性水平等公允價值審計資料，借此彌補管理層信息提供量上的不足；由于注冊會計師提供的信息更傾向于可靠性，這與財務報表提供的基于公允性的公允價值信息形成了互補，公允性和可靠性的融合互補可以提供更符合會計信息質量要求的財務報告。

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[13]財政部.企業會計準則第39號――公允價值計量[S].2014

篇5

【摘要】隨著新會計準則尤其是公允價值計量方式在我國的逐步推廣,會計信息的不確定性日益增強,注冊會計師的審計風險也陡然增大,進而對公允價值審計的理論研究迫在眉睫。注冊會計師應在充分了解客戶公允價值的產生過程、關注其可能存在種種偏見的基礎上,克服其自身在審計過程中產生的偏見,有效降低相關審計風險,提高會計信息質量。

【關鍵詞】公允價值;公允價值審計;估計;偏見和失誤;判斷

自2007年1月1日我國上市公司開始實施新會計準則,尤其是適度引入公允價值計量方式(fairvaluemeasurements,簡稱FVMs,下同)以來,不僅會計信息的不確定性增強,而且財政部會計司對上市公司2007年新會計準則執行情況的分析也證實:存在會計職業判斷不準確導致會計信息不夠公允,部分公司公允價值的確定存在一定的隨意性等問題。如對于同一交易事項,有的按照活躍市場報價確定公允價值,有的按照交易雙方協議價格確定公允價值,有的按照評估價格確定公允價值,從而影響了公允價值信息的可靠性和相關性以及會計信息的有用性,所有這些最終都會使得注冊會計師的審計風險增大。在此市場氛圍下,那些不了解公允價值實質的大多數中小投資者依然沿襲僅看每股盈余的傳統思維,并以此作為投資決策的主要依據,長此以往可能導致損失慘重,最終將影響新準則的實施效果乃至整個證券市場的穩定發展。同年6月15日,最高法院公布實施的最新民事賠償規定為廣大中小投資者的投資損失獲取合理賠償提供了現實的法律保障。作為投資者權益保障第一道防線的注冊會計師,如何規避劇增的審計風險,令公允價值審計的重要性日漸凸顯。

盡管國外審計師對FVMs的確認、核實等實務工作已達三十年,但該方面的理論研究卻極度匱乏。相反,大量的研究卻集中于對資本市場相關變量的影響上。不過,研究者正逐步認識到公允價值審計的復雜性。目前國內公允價值準則實施的時間還很短,公允價值審計實務還處于摸索階段,其理論研究主要集中于兩方面:一是對國外公允價值審計準則的介紹、對完善我國公允價值審計準則的借鑒意義和國內外審計準則異同的比較;二是對公允價值審計的概念、內容和一般策略的闡述。顯然,僅僅停留在基本知識的介紹、討論,遠不能滿足我國審計實踐和理論的需要,審計行業如何應對復雜的公允價值審計的實務和理論問題,時不我待,以往的研究還都沒有探討公允價值審計過程中可能存在的種種偏見。因此,本文在借鑒國外相關文獻的基礎上,從注冊會計師的角度,給出公允價值審計中可能存在的偏見,并給出相應對策,旨在為注冊會計師降低審計風險,提高審計質量提供相應對策,也為政策制訂者和未來公允價值審計理論的進一步研究提供些許啟示。

一、公允價值審計的概念及相關規定

公允價值審計是注冊會計師對采用公允價值計量(FVMs)的資產、負債及價值評估模型中的變量或信息進行評價,并檢查客戶的FVMs和披露是否與規定的標準一致。具體而言,公允價值審計是指注冊會計師在財務報表審計過程中,在執行了必要的審計程序的基礎上獲取充分、適當的審計證據,以確定公允價值的確認、計量(包括初始計量與后續計量)和披露是否符合適用的會計準則和相關會計制度規定,并得出相應審計結論的過程。其對象是財務報告中以公允價值列報和披露的有關項目的評估、計量、列報和披露情況,其目的是通過降低計量者的偏見提高信息的可靠性。

2003年美國注冊會計師協會(AICPA)之審計準則委員會

(ASB)的審計準則公告《審計公允價值的計量和披露》第101號,對FVMs及披露給出了一般的審計方法。該準則僅給出了適用于所有FVMs的框架,如管理者必須報告其是如何進行FVMs的、財務報告怎樣產生的,其選擇的評估標準是什么,并確保財務報告及披露與GAAP的規定相一致,但對公允價值審計具體的資產、負債或股票項目未提供實際的操作指南。雖然FASB于2006年公布實施了FVMs準則,要求公司對公允價值的披露能使使用者自己估計出財務報告中管理者已確認價值的大小,但是,卻沒有對FVMs審計提供相應的程序性指導。

雖然我國的新會計準則也規定了FVMs的確定原則、計量方法,但由于實務情況較為復雜,特別是估值技術的應用,如如何選擇假設、估值模型和相關參數等,沒有提供詳細指南。新審計準則第1322號規定:注冊會計師應當對報表中有關公允價值計量和披露是否符合會計準則做出評估,但我國公允價值審計的相關準則沒有國外詳細。從2008年開始,新準則的實施已經擴大了范圍。我國準備用3年左右的時間實現在所有大中型企業實施新準則的目標。在此背景下,注冊會計師深入了解并正確評價FVMs就顯得格外重要,其特有的復雜性、不確定性和主觀性也給其審計提出了新的挑戰,從而給本文的研究奠定了堅實基礎。

二、注冊會計師如何進行公允價值審計

國內外以往對FVMs審計直接進行檢驗的研究很少,其中最困難的三個問題是:第一,對FVMs內部控制的評估;第二,確認和評價那些高風險的FVMs;第三,來自激勵性推理和過度自信的審計偏見。21寫作秘書網

(一)評估FVMs中的內部控制

FVMs審計過程的重要環節是評估客戶內部控制設計的完善性,進而決定對其依賴程度。一方面,FVMs過程中的內部控制程序必然與其他的交易控制有所差異;另一方面,二者也存在相同點,即都屬于傳統的交易控制,很難有效估計。因而注冊會計師必須確信其關鍵控制程序,特別是與責任分離原則相關的控制程序適當。FVMs及其運用不斷完善的趨勢也給內部控制系統提出了新的挑戰,即必須跟上新的評估程序的步伐。所以,在許多傳統的控制程序穩定后,FVMs相關的控制程序卻需要投入大量的審計工作,如了解和評估等。

FVMs審計相關的內部控制的重要因素是其主要依賴于不同的機制設計而不是更多的傳統控制系統,具體體現在:第一,由于采用成本法或FVMs主要依賴于一系列假定和資產未來的用途,因而對其控制更加困難;第二,建立FVMs控制機制還可能受到種種偏見的影響(與傳統交易過程中運用更多單一程序的控制系統相反),這就要求注冊會計師必須更多了解和檢驗FVMs控制的具體形成過程。如管理者要通過對未來股價波動的估計來對職工股票期權定價,并建立和保持對該過程的控制。隨著FVMs使用頻率的不斷提高和日益復雜,期望涌現出更多的價值評估保險專家來確定其中的關鍵控制環節,從而為評價FVMs過程的控制效果提供更多借鑒。

(二)確認和評估高風險的FVMs

注冊會計師在對公允價值相關的內部控制評估之后,必須考慮其結果賴以成立的重要假定。雖然管理者對FVMs中使用的假定已做了明確說明,但其在檢要假定、FVMs模型和重要數據時,還必須獨立做出自己的判斷。例如,其在審計職工股票期權的公允價值時,必須考慮管理者對期權的期望值、期望股價波動、期望股利、期望無風險利率等的估計、錯誤運用或偏見。不同的人,即使是專家在對未來事件和條件進行估計時,對同一信息也可能會賦予不同的權重。如果其獨立估計的結果與管理者的估計并無顯著差異,那么就會認可后者輸入的信息。否則,如果二者顯著不同,那么就應當提高專業懷疑程度。長期而言,注冊會計師一旦掌握了FVMs審計的專業技能,以及不同客戶FVMs的普遍規律,將會做出較好的獨立估計。在FVMs日益普及的趨勢下,注冊會計師面臨的挑戰是必須認識到聘請價值評估專家的必要性以及如何利用專家的知識。然而,現實中大多注冊會計師不僅不聘請計算機保險專家作顧問,且對其自身估計ERP系統風險的能力表現出過度自信,也許是因為不能把握請求專家幫助的時機吧。因此,不僅需要檢驗注冊會計師在評估管理者的假定或評價模型時聘用價值評估專家的必要性,還要檢驗如何使用專家的評估結果。

(三)激勵性推理(MotivatedReasoning)

當以往的觀點或偏好影響人的決策時,就產生了激勵性推理偏見,其途徑主要是信息搜索(證實性偏見)、評估和賦予權重。在FVMs的產生過程及其審計中,個人很少挑剔其偏愛的證據。事實上,注冊會計師面臨的第一個問題是審計標準本身。如果僅僅按照審計標準的字面意思進行審計,就可能產生證實性偏見。因為其不能只尋找支持其觀點的證據,而不尋找那些反對其觀點的證據。

以往的研究都表明:1.一般情況下注冊會計師應關注證實

性偏見和激勵性推理偏見,并采取一系列正確的方法;2.要求注冊會計師尋找并驗證那些與管理者的觀點相左的證據以及可能導致最終反對后者的觀點。隨著技術在審計別是在FVMs審計中應用的逐漸深入,注冊會計師在FVMs審計過程中更應關注管理者在公允價值估計過程中使用的假定和輸入的信息,因為這些假定和信息可能支持或反對其觀點,尤其是在檢驗假定的合理性時,除了尋找支持其觀點的證據外,還要尋找支持其他假定的證據,從而有助于防止其過早地接受后者的觀點。

(四)過度自信

國外的相關研究發現:在FVMs審計時,注冊會計師還應避免自身出現過度自信偏見。當決策中充斥著大量信息,尤其是在審計FVMs中往往會遇到大量支持或反對管理者觀點的證據時,無論這些信息是否能提高實際決策的準確性,注冊會計師往往都會更加自信,因此,必須避免陷入過度自信的泥潭。另外,源自過多信息的過度自信并非注冊會計師唯一需要關注的焦點。與IT專家審計相比,注冊會計師往往高估自身評價客戶ERP系統風險的能力,在FVMs審計中,其結果是不聘請專家,這種過度自信會顯著影響審計效果。

三、結論及對策

在當前國內外要求企業廣泛接受和采用FVMs的大趨勢下,公允價值審計已經成為審計實務的工作重心和審計理論研究的焦點問題,給審計標準的制定者和注冊會計師提出了巨大挑戰。因此,注冊會計師必須采取一定的決策戰略對管理者FVMs的恰當性和披露的充分性做出準確判斷,并重點關注其中的高風險領域,其應對策略主要包括:

(一)避免自身的種種偏見,采取措施努力具備FVMs審計必需的專業技能,確保管理者的估計保持在適當范圍內

(二)教育部門應考慮是否,以及如何把價值評估知識引入大學的會計課程

(三)注冊會計師可以通過繼續教育和接受培訓的方式獲

得相關的基本素養和技能,還可以從客戶那里收集和分析公允價值方面的信息,建立和評估FVMs的定量模型,減少或消除許多常見的預測誤差

(四)聘用該方面的專家和重塑審計團隊