稅法體系的主體和核心精選(五篇)

序言：作為思想的載體和知識(shí)的探索者，寫作是一種獨(dú)特的藝術(shù)，我們?yōu)槟鷾?zhǔn)備了不同風(fēng)格的5篇稅法體系的主體和核心，期待它們能激發(fā)您的靈感。

篇1

【關(guān)鍵詞】收益、可稅性、影響因素

可稅性理論作為稅法理論的重要組成部分，其研究的著重點(diǎn)是如何在立法上有效界定征稅范圍，確保國(guó)家征稅具有可行性和合法性;其核心是對(duì)各類收益可否征稅作出取舍。因此，要深入研究可稅性理論，就必須探討收益問題。[1]

作為一般概念的“收益”，因其內(nèi)涵較為豐富，故在多個(gè)相關(guān)學(xué)科的研究中對(duì)其都會(huì)有所涉獵。例如，學(xué)上的一個(gè)基本假設(shè)，就是主體對(duì)收益最大化的追求，[2]由此足見收益問題的重要性。即使在法學(xué)上，由于收益涉及到對(duì)不同主體的財(cái)產(chǎn)權(quán)以及其他相關(guān)權(quán)利的保護(hù)，[3]涉及到公平分配，以及如何通過對(duì)收益的調(diào)整來引導(dǎo)人們的行為等問題，因而它同樣是法學(xué)應(yīng)予深入研究的重要問題。只不過法學(xué)上的研究還相當(dāng)欠缺。

由于“收益”與財(cái)富的分配直接相關(guān)，因而有關(guān)收益問題的研究，在稅法之類的“分配法”中也就占有重要地位。從一定意義上說，稅收就是國(guó)家的一種收益，即國(guó)家以稅的形式從納稅主體那里收取的利益，實(shí)際上是對(duì)私人收益的分配或再分配;而納稅人所關(guān)注的，則是納稅之后的收益，以及不納稅或少納稅，會(huì)使自己增加多少收益。因此，如果僅從一定時(shí)點(diǎn)的收益分配來看，在國(guó)家與納稅人之間確實(shí)存在著一種“你失我得”的“零和博弈”(這并不排除在較長(zhǎng)時(shí)期可能存在非零和博弈)，而稅法也就是規(guī)范上述收益分配活動(dòng)的法。因此，收益問題也就成了稅法研究上的一個(gè)非常基本的問題。

其實(shí)，上面說到的收益，主要是結(jié)果意義上的收益。無論是國(guó)家獲取的稅收收益，還是納稅人關(guān)注的排除了國(guó)家征稅影響之后的收益，都是一個(gè)階段的終結(jié)。而作為可稅性理論所關(guān)注的收益，則并非上述那種“塵埃落定”的收益，而恰恰是在“刀俎”上尚待“宰割”的作為“魚肉”的一類收益，即處于征稅對(duì)象階段的收益，而不是已成為國(guó)家稅收收入的收益，也不是納稅人的稅后收益。

上述處于征稅對(duì)象階段的、對(duì)于可稅性研究至為重要的收益，才是本文所要探討的收益。在把“收益”作為稅法上的專門概念的情況下，本文擬討論以下相關(guān)問題:收益對(duì)于稅法理論，特別是可稅性理論有何價(jià)值?為什么在稅收立法上要對(duì)不同類型的收益作出選擇和取舍?影響收益可稅性的因素有哪些?這些因素與國(guó)家征稅的價(jià)值取向和稅法的宗旨、原則有何關(guān)聯(lián)?等等。之所以要探討上述問題，主要是意在說明研究收益的可稅性問題對(duì)于稅法理論和實(shí)踐的重要價(jià)值。

一、收益對(duì)于可稅性理論的重要價(jià)值

在提出和探討“可稅性問題”的過程中，[4]我曾強(qiáng)調(diào)，收益性是確定征稅范圍的基礎(chǔ)性要素。根據(jù)國(guó)內(nèi)外的立法實(shí)踐、稅法理論及相關(guān)分析，可以發(fā)現(xiàn)，國(guó)家在確定征稅范圍時(shí)，主要應(yīng)考慮的因素是收益性、公益性和營(yíng)利性，只有綜合考察這三個(gè)方面，才能在理論上有效地確定某類行為和事實(shí)是否具有可稅性，在立法上或執(zhí)法過程中，才能判斷是否可以對(duì)其征稅。但在三個(gè)因素之中，最基本、最重的，則是收益性。

對(duì)收益性的強(qiáng)調(diào)，是各國(guó)稅法在確定征稅范圍方面的共性。需要不斷重申的是，由于稅收活動(dòng)實(shí)際上是對(duì)社會(huì)財(cái)富的分配和再分配，因此，只有當(dāng)存在收益時(shí)，才可能有收益的分配問題;同時(shí)，也只有存在收益，才可能有納稅能力;而只有在向有納稅能力的人課稅，真正實(shí)行“量能課稅”的情況下，課稅才會(huì)被認(rèn)為是合理的，才是具有合法性的，從而也才是可稅的。

主體的收益是多種多樣的，對(duì)于不同類型收益的征稅選擇，會(huì)對(duì)稅收法律制度的形成和產(chǎn)生一定的影響。僅從稅收學(xué)通常的收益分類來看，適合作為稅源的收益主要有三類，即商品(包括勞務(wù)，下同)的銷售收入、各類主體的所得、源于財(cái)產(chǎn)的收益，這與公認(rèn)的商品稅、所得稅和財(cái)產(chǎn)稅這三大稅類是相對(duì)應(yīng)的，由此形成了各國(guó)稅法體系的基本結(jié)構(gòu)。此外，如果對(duì)上述各類收益做進(jìn)一步的劃分，還會(huì)形成與其相對(duì)應(yīng)的不同稅種。可見，對(duì)上述收益不斷“細(xì)分”的過程，也就是對(duì)稅收體系不斷“細(xì)分”的過程。而在稅收法定原則及“一稅一法”原理的要求之下，這樣的“細(xì)分”恰恰有助于認(rèn)識(shí)稅法體系的形成，對(duì)于認(rèn)識(shí)稅法規(guī)范的結(jié)構(gòu)與分類，以及分析稅法制度的優(yōu)劣得失，也都會(huì)有所助益。

上述的“收益”，是與征稅對(duì)象的整體相對(duì)應(yīng)的，作為一種較為廣義的理解，它是指相關(guān)主體“得到的利益”，或者說是其“經(jīng)濟(jì)能力或某種福利的增加”。這不同于有些論者將“收益”僅僅等同于“所得”的認(rèn)識(shí)。上述的廣義理解，使收益本身可以成為對(duì)稅收進(jìn)行分類的基礎(chǔ)，從而也成為研究稅法體系和稅法制度的重要入口;同時(shí)，由于收益的分配是整個(gè)分配制度的基礎(chǔ)，從而也是稅收制度的基礎(chǔ)，因此，研究收益問題對(duì)于稅法理論的發(fā)展具有重要價(jià)值。

依照上述對(duì)收益的廣義理解，在通常情況下，從純經(jīng)濟(jì)理論上說，“有收益就可以征稅”，而無須看這種收益的來源、性質(zhì)如何、是否合法等。因此，不管是銷售收入還是營(yíng)業(yè)利潤(rùn)，不管是投資收入還是資本利得，不管是集體收入還是個(gè)人收入，都是重要的稅源，[5]都可以依法征稅。從這個(gè)意義上說，是否存在收益，是確定可否征稅的一個(gè)非常基礎(chǔ)性的因素。

但與此同時(shí)，基于稅收在分配收入、配置資源、保障穩(wěn)定等多方面的職能，[6]無論是事實(shí)上，還是在法律規(guī)定上，“有收益即可征稅”的命題并非總能成立。因此，對(duì)于收益還需區(qū)別對(duì)待，而不能一概而論。但從總體上的可稅性來說，將收益分為營(yíng)利性收益和非營(yíng)利性收益，將有收益的主體分為營(yíng)利性主體和非營(yíng)利性主體，甚為必要。通常，對(duì)于營(yíng)利性主體的營(yíng)利性收益，應(yīng)當(dāng)征稅;而對(duì)于公益性主體的非營(yíng)利性收益，則不宜征稅。同時(shí)，對(duì)于營(yíng)利性主體的公益性活動(dòng)和公益性主體的營(yíng)利性活動(dòng)，也要區(qū)別對(duì)待。這既是一個(gè)基本的原則，也是可稅性理論的重要。

此外，從和現(xiàn)實(shí)來看，由于多種因素的影響，國(guó)家始終存在著獲取收益的動(dòng)機(jī)，這已是一個(gè)不爭(zhēng)的事實(shí)。但國(guó)家獲取收益必須“取之有道”，而不能橫征暴斂。這就要求國(guó)家征稅必須考慮納稅主體的納稅能力;而是否具備納稅能力，則又是以收益的存在為前提的。

上述的分析表明，收益不僅具有與征稅對(duì)象總體相對(duì)應(yīng)的基礎(chǔ)地位，而且還是在總體上判斷可稅性的最基本的因素，同時(shí)，也是衡量納稅主體的納稅能力的有無和多少的前提。因此，收益對(duì)于可稅性理論乃至整個(gè)稅法理論的研究都是非常重要的。有鑒于此，在以往研究總體上的可稅性理論的基礎(chǔ)上，還有必要研究具體收益的可稅性問題，以便按照一定的判斷標(biāo)準(zhǔn)，確定對(duì)哪些收益可以征稅。這就需要進(jìn)一步分析在稅收立法上，對(duì)于各類收益的選擇或取舍問題。

二、稅法對(duì)于不同類型收益的選擇

探討稅法對(duì)于不同類型收益的選擇問題，實(shí)際上也就是探討在經(jīng)濟(jì)上的收益或者其他意義上的收益，是否都能夠成為稅法規(guī)定的征稅對(duì)象?如果不是，則哪些可以成為法律上的征稅客體?立法者在判斷某類收益可否成為征稅客體時(shí)，需要考慮的問題或影響因素有哪些?這也是本文擬探討的核心問題。

從一般的邏輯上說，在對(duì)可稅性理論的總體研討的基礎(chǔ)上，只有集中討論收益的可稅性問題，才能在稅收立法時(shí)，更好地對(duì)各類收益是否可以征稅作出判斷和選擇。但這方面的判斷和選擇注定會(huì)存在爭(zhēng)議，而且必將長(zhǎng)期難以達(dá)成一致。因?yàn)槎惙ǖ淖谥疾⒎菃我唬愂盏穆毮苁嵌嘀氐模琜7]這就必然導(dǎo)致基于不同的立場(chǎng)和觀點(diǎn)的人們，會(huì)得出不同的結(jié)論。盡管探討此類問題會(huì)存在研究風(fēng)險(xiǎn)，但畢竟有助于人們可能達(dá)成的一些共識(shí)，因而對(duì)于稅法理論和實(shí)踐發(fā)展都有基礎(chǔ)性的價(jià)值。

探討稅法對(duì)不同類型收益的選擇，首先涉及到對(duì)收益的分類。由于收益的來源、形態(tài)、性質(zhì)等的復(fù)雜多樣，因而收益的分類標(biāo)準(zhǔn)和相關(guān)類別也可以是多重的和多樣的。其中，有些分類對(duì)于稅法學(xué)研究是很有意義的，如貨幣性收益和實(shí)物性收益、有形收益和無形收益、既得收益和預(yù)期收益、合法收益和違法收益、公共收益和私人收益、隱性收益和顯性收益、營(yíng)利性收益和非營(yíng)利性收益，偶發(fā)性收益與經(jīng)常性收益，[8]等等。對(duì)于這些不同類別的收益，國(guó)家在征稅時(shí)就需要作出選擇，確定哪些可以征稅，哪些不能或不適合征稅。而對(duì)于這些問題，只有在理論上探討清晰，在稅收立法上先予確定，才能在稅法的實(shí)際執(zhí)行過程中，做到有法可依，有理可循。在上述的諸多收益類別中，對(duì)于本文的研討更有直接價(jià)值，更有助于說明稅法上的取舍標(biāo)準(zhǔn)的，主要有如下幾類收益:

篇2

[關(guān)鍵詞]法律關(guān)系權(quán)力關(guān)系說債務(wù)關(guān)系說

稅法作為國(guó)家征稅之法及納稅人權(quán)利保護(hù)之法，在現(xiàn)代民主法治國(guó)家中居于舉足輕重的地位。法律關(guān)系是一定的事實(shí)狀態(tài)通過法律調(diào)整所形成的法律狀態(tài)。稅收法律關(guān)系是稅法的核心，是稅收法律基本理念、原則的最直接體現(xiàn)。稅收法律關(guān)系的定性，直接影響到稅收法律的制度建設(shè)和實(shí)施。

（一）學(xué)界關(guān)于稅收法律關(guān)系性質(zhì)的主要觀點(diǎn)

關(guān)于稅收法律關(guān)系的性質(zhì)，歷史上曾長(zhǎng)期存在“權(quán)力關(guān)系說”和“債務(wù)關(guān)系說”以及折中的二元論觀點(diǎn)之爭(zhēng)。

稅收法律關(guān)系性質(zhì)的爭(zhēng)論最早源自德國(guó)。權(quán)力關(guān)系說以德國(guó)的OttoMayer為代表的傳統(tǒng)性學(xué)說。該學(xué)說把稅收法律關(guān)系作為國(guó)民對(duì)國(guó)家的課稅權(quán)的服從關(guān)系來理解。是依靠財(cái)政權(quán)力而產(chǎn)生的關(guān)系，國(guó)家或地區(qū)公共團(tuán)體享有優(yōu)越于人民的權(quán)力，而人民則必須服從這種權(quán)力。因此，從性質(zhì)上看，稅收法律關(guān)系是一種典型的權(quán)力關(guān)系，“在稅法領(lǐng)域中是以法律——課稅處分——滯納處分——稅罰則這樣一形式來行使課稅權(quán)的。因此德國(guó)行政法學(xué)者視課稅權(quán)的行使同警察領(lǐng)域中的警察權(quán)的行使形式如出一轍。按這樣的觀點(diǎn)看，稅的法律關(guān)系是以課稅處分為中心而構(gòu)成的權(quán)力服從關(guān)系。因此稅法具有同行政法其他領(lǐng)域相同的性質(zhì)。故將稅法作為特別行政法的一個(gè)部門是可能的。這樣就不存在稅法作為獨(dú)立法學(xué)部門法的邏輯上的必然性。”

債務(wù)關(guān)系說以德國(guó)法學(xué)家AlbertHensel為代表，以1919年的稅法通則制定為契機(jī)所提倡出來的學(xué)說。該學(xué)說提倡把稅的法律關(guān)系作為由國(guó)家向納稅者要求履行稅的債務(wù)的關(guān)系。即在法律面前，把國(guó)家和納稅者的關(guān)系定性為債權(quán)者和債務(wù)者互相對(duì)立的公法上的債務(wù)關(guān)系。AlbertHensel在1924年出版的《稅法》中明確主張稅收法律關(guān)系在性質(zhì)上屬于一種公法的債權(quán)債務(wù)關(guān)系，認(rèn)為稅收債務(wù)的成立不以行政權(quán)的介入為必要條件。債務(wù)關(guān)系說在1926年3月于德國(guó)的Munister召開的德國(guó)法學(xué)者協(xié)會(huì)上同權(quán)力關(guān)系說的爭(zhēng)論中才得以明確的。國(guó)家和納稅人之間的關(guān)系乃是法律上的債權(quán)人和債務(wù)人之間的對(duì)應(yīng)關(guān)系，稅收法律關(guān)系乃是一種公法上的債務(wù)關(guān)系。

在理念上，權(quán)力關(guān)系說和債務(wù)關(guān)系說的區(qū)別十分明顯。權(quán)力關(guān)系說強(qiáng)調(diào)國(guó)家或地方公共團(tuán)體在法律關(guān)系中對(duì)人民的優(yōu)越地位，而債務(wù)關(guān)系說則強(qiáng)調(diào)二者之間地位的對(duì)等；權(quán)力關(guān)系說強(qiáng)調(diào)稅收中的命令服從，不注重納稅人的權(quán)利救濟(jì)，而債務(wù)關(guān)系說則強(qiáng)調(diào)稅收構(gòu)成要件的法定和依法征稅，重視納稅人的權(quán)利保護(hù)；權(quán)力關(guān)系說以行政權(quán)力為中心構(gòu)筑稅法的體系，維護(hù)權(quán)力的優(yōu)越地位成為其論證的基點(diǎn)，而債務(wù)關(guān)系說的意義恰恰就在于提供一種鉗制行政權(quán)力的機(jī)制，使現(xiàn)代稅法的目的發(fā)生根本轉(zhuǎn)變；權(quán)力關(guān)系說不重視稅收實(shí)體法和稅收程序法的區(qū)分，習(xí)慣于從稅收程序法的角度看待稅收實(shí)體法，而債務(wù)關(guān)系說則特別強(qiáng)調(diào)稅收實(shí)體法區(qū)別于稅收程序法的獨(dú)特意義，主張程序法對(duì)實(shí)體法的從屬地位。

在制度上，權(quán)力關(guān)系說和債務(wù)關(guān)系說的區(qū)別主要在于，前者主張稅收債務(wù)必須根據(jù)稅務(wù)機(jī)關(guān)的行政行為方可成立。如果不經(jīng)過稅收核定程序，即便納稅人的行為已經(jīng)滿足課稅要件，也不發(fā)生納稅義務(wù)。因此，稅務(wù)機(jī)關(guān)的行政行為對(duì)稅收法律關(guān)系具有創(chuàng)設(shè)性意義。而后者則認(rèn)為，稅收之債的發(fā)生與行政權(quán)力毫不相干。當(dāng)稅法規(guī)定的構(gòu)成要件實(shí)現(xiàn)時(shí)，稅收債務(wù)即自動(dòng)成立，稅收機(jī)關(guān)的行政行為只不過是對(duì)稅收債務(wù)的具體確認(rèn)，其在法律上不具有創(chuàng)設(shè)性意義。

隨著稅收法定主義的確立，稅收法律關(guān)系中權(quán)力的要素逐漸退居幕后。擺正納稅人與稅務(wù)機(jī)關(guān)法律地位平等的關(guān)系，樹立權(quán)利與義務(wù)相統(tǒng)一的新觀念，正日益成為共識(shí)。如，日本學(xué)者北野弘久主張徹底的債務(wù)關(guān)系說，他認(rèn)為“我們是以法實(shí)踐論為標(biāo)準(zhǔn)來考察稅法學(xué)原理的，如采用二元論的主張只會(huì)使我們整個(gè)理論背離研究的主旨。因?yàn)槎摕o法解答這樣的問題：租稅法律關(guān)系應(yīng)以什么為中心？租稅法律關(guān)系建立的基礎(chǔ)是什么？研究租稅法律關(guān)系的中心，從而將租稅法律關(guān)系的性質(zhì)歸結(jié)為公法上的債權(quán)債務(wù)關(guān)系，是筆者認(rèn)為的比較妥當(dāng)?shù)难芯糠椒āＦ淅碛墒且驗(yàn)檫@種觀點(diǎn)在與傳統(tǒng)行政法訣別的稅法學(xué)中，已將租稅法律關(guān)系的性質(zhì)歸結(jié)為公法上的債權(quán)債務(wù)關(guān)系。至少從實(shí)踐論的角度出發(fā)，也要求用債務(wù)關(guān)系說統(tǒng)一地把握對(duì)租稅法律關(guān)系性質(zhì)的認(rèn)識(shí)。”

我國(guó)臺(tái)灣學(xué)者康炎村在整個(gè)稅法領(lǐng)域堅(jiān)持債務(wù)關(guān)系說，他認(rèn)為實(shí)體性質(zhì)的租稅關(guān)系是一種公法上的債務(wù)關(guān)系，只要符合實(shí)體稅法所規(guī)定的抽象要件，租稅債務(wù)即自行成立，不需要稅務(wù)機(jī)關(guān)行政行為的介入。“縱使國(guó)家或地方自治團(tuán)體對(duì)于具備租稅要件者，運(yùn)用其固有之行政作用，以求實(shí)體的租稅債權(quán)之實(shí)現(xiàn)，而為征收之下命，亦僅具有行政處分之形式而已，本質(zhì)上仍是行使其實(shí)體的租稅債權(quán)之請(qǐng)求權(quán)，與私人之行使其債權(quán)之請(qǐng)求權(quán)，固無實(shí)質(zhì)上之差異。僅國(guó)家或地方自治團(tuán)體所行使者，為公法上之債權(quán)，應(yīng)依據(jù)公法上有關(guān)稅法之規(guī)定；而私人或私法人所行使者，以私法上之債權(quán)，應(yīng)根據(jù)私法上有關(guān)契約之訂定，稍有差異而已。至其均屬本諸以成立之債務(wù)關(guān)系而為行使，并無不同。故就租稅之課征手續(xù)觀之，租稅法律關(guān)系雖有‘權(quán)力關(guān)系’之形式，唯就納稅人對(duì)國(guó)家之租稅債務(wù)內(nèi)容觀之，則有‘債務(wù)關(guān)系’之實(shí)質(zhì)。”

日本學(xué)者金子宏被認(rèn)為是稅收法律關(guān)系二元論的代表，主張將稅收實(shí)體法和稅收程序法分別按其性質(zhì)歸入債權(quán)債務(wù)關(guān)系和權(quán)力服從關(guān)系，既不贊成單一的債權(quán)債務(wù)關(guān)系說也不贊成單一的權(quán)力服從關(guān)系說。“當(dāng)用法技術(shù)觀點(diǎn)來看實(shí)定稅法時(shí)，即可發(fā)現(xiàn)很難把稅的法律關(guān)系一元性的歸為權(quán)力關(guān)系和債務(wù)關(guān)系，因在稅的法律關(guān)系中包括各種法律關(guān)系。即不得不承認(rèn)有些關(guān)系是債務(wù)關(guān)系；有些關(guān)系是權(quán)力關(guān)系。比如，更正、決定和滯納處分等的關(guān)系從法技術(shù)上來看顯然是權(quán)力關(guān)系的結(jié)構(gòu)。因此，將稅法律關(guān)系一元性地給以定性的觀點(diǎn)是不適當(dāng)?shù)摹６讯惖年P(guān)系作為性質(zhì)不同的諸法律關(guān)系的群體來理解，可以說是對(duì)稅法律關(guān)系的正確認(rèn)識(shí)。”

我國(guó)臺(tái)灣學(xué)者陳秀清在其《稅收總論》中將稅收法律關(guān)系分為債權(quán)債務(wù)關(guān)系和程序義務(wù)關(guān)系是典型的二元論觀點(diǎn)。張勁松在其《租稅法概論》中也主張實(shí)體性質(zhì)的稅法關(guān)系是一種租稅債務(wù)關(guān)系，而程序性質(zhì)的租稅行政，則是一種公法上的權(quán)力關(guān)系。由于分析的視角和方法的不同，學(xué)者所得出的結(jié)論各不相同。（二）我國(guó)稅收法律關(guān)系性質(zhì)分析

根據(jù)稅法理論和我國(guó)的實(shí)際國(guó)情，筆者認(rèn)為我國(guó)稅收法律關(guān)系的性質(zhì)為：公法債權(quán)債務(wù)關(guān)系，具體原因分析如下：

1．稅收法律關(guān)系具有公法性質(zhì)。稅收征納是國(guó)家憑借所掌握的政治權(quán)力，取得社會(huì)物質(zhì)財(cái)富的一部分，再根據(jù)實(shí)現(xiàn)國(guó)家職能的公共需要將這部分財(cái)富進(jìn)行分配使用。國(guó)家征收稅務(wù)的權(quán)力是從其國(guó)家中派生出來的。國(guó)家設(shè)定征稅權(quán)的目的，是使其得以借此強(qiáng)制納稅人履行納稅義務(wù)。以公法標(biāo)準(zhǔn)衡量，稅收法律關(guān)系當(dāng)然具有公法性質(zhì)。

2．稅收征納法律關(guān)系是主體間的債權(quán)債務(wù)關(guān)系。債是特定當(dāng)事人之間，得請(qǐng)求特定行為的財(cái)產(chǎn)性民事法律關(guān)系。債的要素是構(gòu)成債具體關(guān)系的具體成分，它包括：債的主體、債的內(nèi)容、債的客體三要素。稅務(wù)征收過程中產(chǎn)生的征收法律關(guān)系是特定主體之間產(chǎn)生的特定財(cái)產(chǎn)關(guān)系，這種權(quán)利義務(wù)關(guān)系是基于法律的規(guī)定而產(chǎn)生，在這一法律關(guān)系中國(guó)家是享有征收權(quán)利的債權(quán)人，納稅人是負(fù)有繳納義務(wù)的債務(wù)人，他們共同構(gòu)成了稅收之債的主體。在這一法律關(guān)系中債的內(nèi)容是債權(quán)人的權(quán)利和債務(wù)人的義務(wù)。債的客體是債務(wù)人的給付。債是法學(xué)領(lǐng)域中歷史悠久的一個(gè)概念。以稅收債權(quán)債務(wù)關(guān)系為中心構(gòu)建稅法體系，首先可以理順稅法內(nèi)部的復(fù)雜關(guān)系，將各種法律關(guān)系建立在稅收債權(quán)債務(wù)關(guān)系基礎(chǔ)上，不必再套用行政法的定式來模擬稅法體系。其次，稅收債權(quán)債務(wù)關(guān)系可以幫助稅法建立與私法交流的平臺(tái)。以債法的通用思維結(jié)合稅法的公法特性，解決二者交集所遇到的各種問題，是最為簡(jiǎn)易可行的思路。債務(wù)關(guān)系說導(dǎo)入稅收債務(wù)觀念，賦予了稅法學(xué)以全新的視角，為稅法學(xué)理論體系的突破帶來了希望。在稅法中導(dǎo)入“稅收債務(wù)”的概念，可以直接借用債法的規(guī)范結(jié)構(gòu)，更恰當(dāng)?shù)靥幚砑{稅義務(wù)關(guān)系，提供稅法學(xué)上的說理工具，也為現(xiàn)代稅法規(guī)范結(jié)構(gòu)的構(gòu)建提供了新思路。正如日本學(xué)者金子宏教授所指出：“債務(wù)關(guān)系說為迄今的法律學(xué)上所一向忽視的‘公法上的債務(wù)’這一領(lǐng)域帶來了光明，構(gòu)成其中心的稅收債務(wù)，是對(duì)課稅要素進(jìn)行研究和體系變?yōu)榭赡堋！眰鹘y(tǒng)民法理論認(rèn)為，債是特定當(dāng)事人之間以請(qǐng)求為特定行為的法律關(guān)系。優(yōu)帝在《法學(xué)階梯》中稱：“債是依國(guó)法使他人為一定給付的法鎖。”傳統(tǒng)民法認(rèn)為債具有以下三方面的性質(zhì)：一是債權(quán)是財(cái)產(chǎn)權(quán)。債權(quán)是在交換或分配各種利益時(shí)產(chǎn)生的權(quán)利，其給付須以財(cái)產(chǎn)或可以評(píng)價(jià)的財(cái)產(chǎn)的利益為主要內(nèi)容。其權(quán)利內(nèi)容屬財(cái)產(chǎn)權(quán)。二是債權(quán)是請(qǐng)求權(quán)。債是特定人之間的法律關(guān)系，債權(quán)的實(shí)現(xiàn)無不需要債務(wù)人的協(xié)助，故債權(quán)是債權(quán)人請(qǐng)求債務(wù)人為特定行為的權(quán)利。因而就權(quán)利的作用而言，債權(quán)屬請(qǐng)求權(quán)。三是債權(quán)是對(duì)人權(quán)。債權(quán)人對(duì)其債權(quán)，原則上只能請(qǐng)求債務(wù)人履行，不能直接請(qǐng)求第三人履行。根據(jù)稅收法定主義的精神，當(dāng)某一法律事實(shí)符合稅法所規(guī)定的納稅的構(gòu)成要件時(shí)，該法律事實(shí)中的特定當(dāng)事人就依法負(fù)有納稅義務(wù)，同時(shí)，作為稅收權(quán)利人的國(guó)家或地方政府相應(yīng)享有請(qǐng)求該納稅人納稅的權(quán)利。此種權(quán)利與義務(wù)與私法之債的某些基本屬性相一致，具有財(cái)產(chǎn)性質(zhì)，是特定當(dāng)事人之間轉(zhuǎn)移財(cái)產(chǎn)的一種關(guān)系，因而與私法之債類似。因此，稅法學(xué)者多借用私法上的債務(wù)觀念，將“納稅義務(wù)”理解為“稅收債務(wù)”，并認(rèn)為稅收實(shí)體法所規(guī)范的納稅義務(wù)關(guān)系性質(zhì)上為債權(quán)債務(wù)關(guān)系，為“公法上的債務(wù)關(guān)系”的一種。

（三）稅收債權(quán)關(guān)系理論的意義

稅收法律關(guān)系為公法債權(quán)債務(wù)關(guān)系可以使我們更科學(xué)地認(rèn)識(shí)國(guó)家稅收的性質(zhì)，正如金子宏所說“債務(wù)關(guān)系說照亮了迄今為止的法律學(xué)上一直被忽視的‘公法上的債務(wù)’這一法律領(lǐng)域；是運(yùn)用課稅要件的觀念就可對(duì)公法上的債務(wù)——稅債務(wù)（Steuerschuld）進(jìn)行理論上的研究和體系化成為可能。因此債務(wù)關(guān)系說對(duì)稅法的概念給予了全新的界定和獨(dú)立的體系。即，當(dāng)稅法作為權(quán)力關(guān)系來提倡時(shí)，則稅法不是獨(dú)立的法學(xué)學(xué)科而是特別行政法的一種罷了。只有把稅債務(wù)觀念作為稅法的中心，稅法才能成為有別于行政法的獨(dú)立法學(xué)科。”

北野弘久認(rèn)為：立足于債務(wù)關(guān)系說的理論來構(gòu)造具體的實(shí)踐問題（租稅立法、適用和解釋稅法的方式），對(duì)維護(hù)納稅者的人權(quán)具有重要的意義。因此，在研究稅收立法以及稅法解釋、適用的基本方法中，是否立足于債務(wù)關(guān)系說分析租稅法律關(guān)系的性質(zhì)，是目前最具有現(xiàn)實(shí)意義的問題。稅收債務(wù)關(guān)系說可以解決稅法區(qū)別于其他法律部門的特性，可以為稅法學(xué)創(chuàng)造獨(dú)立的學(xué)術(shù)空間，可以為稅法研究提供觀察問題的獨(dú)特視角，可以幫助稅法從保障國(guó)家權(quán)力運(yùn)作向維護(hù)納稅人權(quán)利的全面轉(zhuǎn)型。

將稅收法律關(guān)系理解為公法上的債權(quán)債務(wù)關(guān)系，體現(xiàn)了一種價(jià)值觀念的轉(zhuǎn)換，即從國(guó)家利益本位轉(zhuǎn)向重視私權(quán)的保護(hù)，將人身利益(人權(quán))置于突出地位。摒棄稅收法律關(guān)系是單務(wù)法律關(guān)系的觀念，不再將國(guó)家置于高不可攀的神壇上，而是將其放在與塵世中的私權(quán)主體相對(duì)平等的位置上，成為稅收債權(quán)債務(wù)關(guān)系中地位相對(duì)平等的一方當(dāng)事人。同時(shí)，在稅收法律關(guān)系中處于弱勢(shì)的納稅人，也被法律賦予了更多的權(quán)利，使其能更好地保護(hù)自身的利益。所有這一切，都體現(xiàn)了法律的發(fā)展“以人為本”的趨勢(shì)。這樣做，一方面使納稅人的權(quán)利得到了更有效的保護(hù)，另一方面，也有效地規(guī)范了征稅行為，有利于提高我國(guó)的法治水平，建立和諧的征稅關(guān)系。

因此稅收征納的公法債權(quán)債務(wù)關(guān)系有利于制約國(guó)家權(quán)力的濫用，保障納稅人權(quán)益，它是我國(guó)《稅收征管法》相關(guān)條款存在的理論依據(jù)，也是研究稅收法律其他問題的前提。

參考文獻(xiàn)：

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[3]北野弘久.稅法學(xué)原論[M].北京:中國(guó)檢察出版社，2001.

篇3

    稅法體系中按各稅法的立法目的、征稅對(duì)象、權(quán)限劃分、適用范圍、職能作用的不同，可分為不同類型的稅法。

    （一） 按照稅法的基本內(nèi)容和效力的不同，可分為稅收基本法和稅收普通法 稅收基本法是稅法體系的主體和核心，在稅法體系中起著稅收母法的作用。其基本內(nèi)容一般包括：稅收制度的性質(zhì)、稅務(wù)管理機(jī)構(gòu)、稅收立法與管理權(quán)限、納稅人的基本權(quán)利與義務(wù)、稅收征收范圍（稅種）等。我國(guó)中央人民政府1949年的《全國(guó)稅政實(shí)施要?jiǎng)t》就具有稅收基本法的性質(zhì)。稅收普通法是根據(jù)稅收基本法的原則，對(duì)稅收基本法規(guī)定的事項(xiàng)分別立法進(jìn)行實(shí)施，如個(gè)人所得稅法、稅收征收管理法等。我國(guó)目前還沒有制定統(tǒng)一稅收基本法，隨著我國(guó)稅收法制建設(shè)的發(fā)展和完善，將研究制定稅收基本法。

    （二） 按照稅法的功能作用的不同，可分為稅收實(shí)體法和稅收程序法 稅收實(shí)體法主要是指確定稅種立法，具體規(guī)定各稅種的征收對(duì)象、征收范圍、稅目、稅率、納稅地點(diǎn)等。例如《中華人民共和國(guó)外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)所得稅法》、《中華人民共和國(guó)個(gè)人所得稅法》就屬于稅收實(shí)體法。稅收程序法是指稅務(wù)管理方面的法律，主要包括稅收管理法、納稅程序法、發(fā)票管理法、稅務(wù)機(jī)關(guān)組織法、稅務(wù)爭(zhēng)議處理法等。《中華人民共和同稅收征收管理法》就屬于稅收程序法。

    （三） 按照稅法征收對(duì)象的不同，可分為：

    1.對(duì)流轉(zhuǎn)額課稅的稅法，主要包括增值稅、營(yíng)業(yè)稅、消費(fèi)稅、關(guān)稅等稅法。這類稅法的特點(diǎn)是與商品生產(chǎn)、流通、消費(fèi)有密切聯(lián)系。對(duì)什么商品征稅，稅率多高，對(duì)商品經(jīng)濟(jì)活動(dòng)都有直接的影響，易于發(fā)揮對(duì)經(jīng)濟(jì)的宏觀調(diào)控作用。

    2.對(duì)所得額課稅的稅法。主要包括企業(yè)所得稅、外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)所得稅、個(gè)人所得稅等稅法。其特點(diǎn)是可以直接調(diào)節(jié)納稅人收入，發(fā)揮其公平稅負(fù)調(diào)整分配關(guān)系的作用。

    3.對(duì)財(cái)產(chǎn)、行為課稅的稅法。主要是對(duì)財(cái)產(chǎn)的價(jià)值或某種行為課稅。包括房產(chǎn)稅、印花稅等稅法。

    4. 對(duì)自然資源課稅的稅法。主要是為保護(hù)和合理使用國(guó)家自然資源而課征的稅。我國(guó)現(xiàn)行的資源稅、土地使用稅等稅種均屬于資源課稅的范疇。

    5. 按照稅收收入歸屬和征管管轄權(quán)限的不同，可分為中央（收入）稅法和地方（收入）稅法。

    中央稅一般由中央統(tǒng)一征收管理。地方稅一般由各級(jí)地方政府負(fù)責(zé)征收管理。1994年我國(guó)實(shí)行新的財(cái)稅體制改革，把現(xiàn)行18種工商稅收劃分為中央稅、地方稅、中央地方共享稅三類；其中，消費(fèi)稅為中央稅，增值稅為中央地方共享稅，其他稅一般為地方稅。按照主權(quán)國(guó)家行使 稅收管轄權(quán)的不同，可分為國(guó)內(nèi)稅法、國(guó)際稅法、外國(guó)稅法等國(guó)內(nèi)稅法一般是按照屬人或?qū)俚卦瓌t，規(guī)定一個(gè)國(guó)家的內(nèi)部稅收制度。國(guó)際稅法是指國(guó)家間形成的稅收制度，主要包括雙邊或多邊國(guó)家間的稅收協(xié)定、條約和國(guó)際慣例等。外國(guó)稅法是指外國(guó)各個(gè)國(guó)家制定的稅收制度。

    五、稅法的作用

    由于稅法調(diào)整的對(duì)象涉及社會(huì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的各個(gè)方面，與國(guó)家的整體利益及企業(yè)、單位、個(gè)人的直接利益有著密切的關(guān)系，并且在建立和發(fā)展我國(guó)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制中，國(guó)家將通過制定實(shí)施稅法加強(qiáng)對(duì)國(guó)民經(jīng)濟(jì)的宏觀調(diào)控，因此，稅法的地位越來越重要。正確認(rèn)識(shí)稅法在我國(guó)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展中的重要作用，對(duì)于我們?cè)趯?shí)際工作中準(zhǔn)確地把握和認(rèn)真執(zhí)行稅法的各項(xiàng)規(guī)定是很必要的。我國(guó)稅法的重要作用主要有這樣幾方面：

    稅法是國(guó)家組織財(cái)政收入的法律保障我國(guó)為了加速國(guó)民經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，促進(jìn)實(shí)現(xiàn)工業(yè)、農(nóng)業(yè)、科技和國(guó)防的四個(gè)現(xiàn)代化，必須籌集大量的資金用于大規(guī)模工農(nóng)業(yè)基礎(chǔ)建設(shè)和能源、交通等重點(diǎn)建設(shè)。對(duì)資金的需求，從一定意義上講，是我國(guó)經(jīng)濟(jì)能否騰飛發(fā)展的關(guān)鍵。中國(guó)的實(shí)際情況證明，單靠私人或某些企業(yè)的投資，不可能籌集國(guó)家建設(shè)資金的最主要渠道。為了保證稅收組織財(cái)政收入職能的發(fā)揮，必須通過制定稅法，以法律的形式確定企業(yè)、單位和個(gè)人履行納稅義務(wù)的具體項(xiàng)目、數(shù)額和納稅程序，懲治偷逃稅款的行為，防止稅款流失，保證國(guó)家依法征稅，及時(shí)足額地取得稅收收入。1994年我國(guó)實(shí)施新稅制改革，建立符合社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)要求的稅法體系，其中一個(gè)重要的目的就是要逐步提高稅收占國(guó)民生產(chǎn)總值的比重，以此保障財(cái)政收入。

    稅法是國(guó)家宏觀調(diào)控經(jīng)濟(jì)的法律手段我國(guó)建立和發(fā)展社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制，一個(gè)重要的改革目標(biāo)，就是從過去國(guó)家習(xí)慣于用行政手段直接管理經(jīng)濟(jì)，向主要運(yùn)用法律、經(jīng)濟(jì)的手段宏觀調(diào)控經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)變。稅收作為國(guó)家宏觀調(diào)控的重要手段，通過制定稅法，以法律的形式確定國(guó)家與納稅人之間的利益分配關(guān)系，調(diào)節(jié)社會(huì)成員的收入水平，調(diào)整產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)和社會(huì)資源的優(yōu)化配置，使之符合國(guó)家的宏觀經(jīng)濟(jì)政策；同時(shí)，以法律的平等原則，公平經(jīng)營(yíng)單位和個(gè)人的稅收負(fù)擔(dān)，鼓勵(lì)平等競(jìng)爭(zhēng)，為市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展創(chuàng)造了良好的條件。例如：1994年制定實(shí)施新的增值稅和消費(fèi)稅暫行條例，對(duì)于調(diào)整產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)，促進(jìn)商品的生產(chǎn)、流通，適應(yīng)市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)機(jī)制的要求，都發(fā)揮了積極的作用。

    稅法對(duì)維護(hù)經(jīng)濟(jì)秩序有重要的作用由于稅法的貫徹執(zhí)行，涉及到從事生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的每個(gè)單位和個(gè)人，一切經(jīng)營(yíng)單位和個(gè)人通過辦理稅務(wù)登記、建帳建制、納稅申報(bào)，其各項(xiàng)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)都將納入稅法的規(guī)范制約和管理范圍，都將較全面地反映出納稅人的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)情況。這樣稅法就確定了一個(gè)規(guī)范有效的納稅秩序和經(jīng)濟(jì)秩序，監(jiān)督經(jīng)營(yíng)單位和個(gè)人依法經(jīng)營(yíng)，加強(qiáng)經(jīng)濟(jì)核算，提高經(jīng)營(yíng)管理水平；同時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)按照稅法規(guī)定對(duì)納稅人進(jìn)行稅務(wù)檢查，嚴(yán)肅查處偷逃稅款及其他違反稅法規(guī)定行為，也將有效地打擊各種違法經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，為國(guó)民經(jīng)濟(jì)的健康發(fā)展創(chuàng)造一個(gè)良好、穩(wěn)定的經(jīng)濟(jì)秩序。

    稅法有效地保護(hù)納稅人的合法權(quán)益由于國(guó)家征稅直接涉及納稅人的切身利益，如果稅務(wù)機(jī)關(guān)出現(xiàn)隨意征稅的現(xiàn)象，就會(huì)侵犯納稅人的合法權(quán)益，影響納稅人的正常經(jīng)營(yíng)，這是法律所不允許的。因此，稅法在確定稅務(wù)機(jī)關(guān)征稅權(quán)力和納稅人履行納稅義務(wù)的同時(shí)，相應(yīng)規(guī)定了稅務(wù)機(jī)關(guān)必盡的義務(wù)和納稅人享有的權(quán)利，如納稅人享有延期納稅權(quán)、申請(qǐng)減稅免稅權(quán)、多繳稅款要求退還權(quán)、不服稅務(wù)機(jī)關(guān)的處理決定申請(qǐng)復(fù)議或提起訴訟權(quán)等；稅法還嚴(yán)格規(guī)定了對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)執(zhí)法行為的監(jiān)督制約制度，如進(jìn)行稅收征收管理必須按照法定的權(quán)限和程序行事，造成納稅人合法權(quán)益損失的要負(fù)賠償責(zé)任等。所以說，稅法不僅是稅務(wù)機(jī)關(guān)征稅的法律依據(jù)，同時(shí)也是納稅人保護(hù)自身合法權(quán)益的重要法律依據(jù)。

篇4

關(guān)鍵詞：征稅依據(jù) 稅收法律關(guān)系 主體這么多年來，學(xué)界關(guān)于稅的概念、稅收的理論依據(jù)、稅收的性質(zhì)、稅法的地位、稅收法律關(guān)系的性質(zhì)等問題的爭(zhēng)論也從未停歇，對(duì)我國(guó)稅收研究影響最大的主要集中在德、日、美等稅收法律制度發(fā)展相對(duì)完善的國(guó)家；另一方面，由于各國(guó)的政治體制、經(jīng)濟(jì)體制的不同，再加之傳統(tǒng)文化的本土影響，也使得稅的爭(zhēng)論的重點(diǎn)有所差異。筆者認(rèn)為想要探討稅，必須首先搞清楚“國(guó)家和納稅人的關(guān)系”，國(guó)家和納稅人之間的關(guān)系涉及稅的主體、國(guó)家征稅的理論依據(jù)、稅收法律關(guān)系的層次劃分、稅收法律關(guān)系的性質(zhì)以及相關(guān)細(xì)化問題，它既關(guān)系到國(guó)家，又關(guān)系到國(guó)家背后的國(guó)家機(jī)關(guān)，無論是立法機(jī)關(guān)、執(zhí)法機(jī)關(guān)，還是司法機(jī)關(guān)。所以，筆者提出這個(gè)論題，就是想要在各位學(xué)者的研究基礎(chǔ)上，從更加宏觀的角度討論“稅”并力求做出創(chuàng)新性解讀。

一、以“稅收征收理論的依據(jù)“為邏輯起點(diǎn)

在我國(guó)，雖然征稅主體的具體部門有稅務(wù)部門、財(cái)政部門和海關(guān)。但是稅收是以國(guó)家為主體的特殊分配形式，所以征稅主體只能是國(guó)家。筆者認(rèn)為“國(guó)家和納稅人”的關(guān)系的邏輯起點(diǎn)是稅收征收理論的依據(jù)，只有首先明確國(guó)家征稅的正當(dāng)性才能將國(guó)家和納稅人合理地聯(lián)系在一起。

西方以社會(huì)契約論為基礎(chǔ)的稅收本質(zhì)理論主要有交換說和公共需要說。①我國(guó)征稅理論依據(jù)多年來通說一直是“國(guó)家需要說”，將征稅認(rèn)為是國(guó)家實(shí)現(xiàn)其職能的需要。筆者認(rèn)為，這種單一的認(rèn)知是偏頗的，首先將國(guó)家需要放在優(yōu)先地位未揭示稅收的本質(zhì)即公共性，其次容易導(dǎo)致納稅人權(quán)利義務(wù)嚴(yán)重失衡。

所以，筆者主張公共需要說和經(jīng)濟(jì)調(diào)節(jié)說的結(jié)合。英國(guó)學(xué)者布萊恩·巴里曾把正義分為交換的正義和分配的正義，并指出分配正義才是真正的正義。因此，稅作為經(jīng)濟(jì)杠桿對(duì)于調(diào)節(jié)收入分配不均有積極作用；此外，納稅和征稅二者在時(shí)間上的邏輯關(guān)系應(yīng)當(dāng)是人民先同意納稅并進(jìn)行授權(quán)，然后國(guó)家才能征稅，人民之所以納稅，就是為了國(guó)家得以具備提供“公共服務(wù)”。這也是社會(huì)契約所要求的納稅與提供公共服務(wù)的契約關(guān)系。所以公共需要論是合理的。因此國(guó)家和納稅人的關(guān)系這一命題得以成立。

二、稅收法律關(guān)系的層次劃分和性質(zhì)

討論稅收法律關(guān)系的層次劃分和性質(zhì)至關(guān)重要，影響著國(guó)家及背后的國(guó)家機(jī)關(guān)與納稅人形成的不同的法律關(guān)系及定性。

（一）稅收法律關(guān)系的層次劃分

我國(guó)稅法研究中，稅法法律關(guān)系可以有不同的分類標(biāo)準(zhǔn)。其實(shí)學(xué)術(shù)界的觀點(diǎn)多數(shù)還是贊成將稅收法律關(guān)系按實(shí)體和程序兩個(gè)方面進(jìn)行劃分，筆者在持這種觀念的基礎(chǔ)上，建議再加一層“稅收管理體制關(guān)系”，因?yàn)閲?guó)家機(jī)關(guān)本身就是分為立法機(jī)關(guān)、行政機(jī)關(guān)、司法機(jī)關(guān)，在稅收立法、稅收征納、稅收救濟(jì)等環(huán)節(jié)中不同的國(guó)家機(jī)關(guān)之間、上下級(jí)國(guó)家機(jī)關(guān)之間及國(guó)家機(jī)關(guān)和納稅人會(huì)產(chǎn)生不同的法律關(guān)系，清晰分明的層次劃分有利于之后的稅收法律關(guān)系性質(zhì)的明確。因此，正如第二部分所闡述的那樣，四種稅收關(guān)系在稅法調(diào)整之下形成了相應(yīng)的稅收法律關(guān)系即“稅收管理體制關(guān)系”“稅收實(shí)體法律關(guān)系”“稅收程序法律關(guān)系”。

（二）稅收法律關(guān)系的性質(zhì)

1.學(xué)界觀點(diǎn)

我國(guó)受德國(guó)、日本的影響很大。德國(guó)學(xué)說中最著名的是以奧特·邁耶為中心的傳統(tǒng)學(xué)說“權(quán)力關(guān)系說”，其次，是以阿爾巴特·亨塞爾的主張所形成的“債務(wù)關(guān)系說”。日本學(xué)說中，金子宏主張“二元論”的觀點(diǎn)，認(rèn)為稅收實(shí)體法律關(guān)系是債務(wù)關(guān)系，稅收程序法律關(guān)系是權(quán)力關(guān)系。而北野弘久雖然承認(rèn)稅收法律關(guān)系包括權(quán)力關(guān)系和債務(wù)關(guān)系兩方面，但他持“一元論”的觀點(diǎn)，以稅收實(shí)體法律關(guān)系為主將稅收法律關(guān)系的性質(zhì)從總體上定位為債務(wù)關(guān)系。

我國(guó)學(xué)界主要存在兩種觀點(diǎn)。一是細(xì)化為稅收體制法律關(guān)系、稅收征納實(shí)體法律關(guān)系、稅收征納程序法律關(guān)系，對(duì)應(yīng)的性質(zhì)分別是權(quán)力關(guān)系的性質(zhì)、公法上的債務(wù)關(guān)系、權(quán)力關(guān)系的性質(zhì)。二是分為抽象層面上將稅收法律關(guān)系的性質(zhì)整體界定為公法上的債務(wù)關(guān)系，在具體層面上，將稅收法律關(guān)系的性質(zhì)界定為債務(wù)關(guān)系和權(quán)力關(guān)系。

2.提出觀點(diǎn)

筆者的觀點(diǎn)是，畢竟稅收的環(huán)節(jié)不是單一的，我國(guó)稅收法律關(guān)系性質(zhì)應(yīng)按現(xiàn)存的稅法體系層次細(xì)化后即“稅收實(shí)體法”“稅收程序法”“稅收管理體制法”的三個(gè)層次進(jìn)行定性。

其一，稅收實(shí)體法包括稅收概念、原則，稅法制定、解釋等立法，從稅收法定主義出發(fā)，應(yīng)當(dāng)屬于公法上的債權(quán)債務(wù)關(guān)系。

其二，稅收程序法上包括稅收的征管、行政復(fù)議法、行政訴訟法一系列征納程序及救濟(jì)法等。征管一般被認(rèn)為是單一的執(zhí)法，可是隨著法治完善和公民法治理念的增強(qiáng)，在行政機(jī)關(guān)征稅的過程中，不僅僅是行政權(quán)力關(guān)系，還有公民對(duì)執(zhí)法的監(jiān)督關(guān)系以及之后的司法訴權(quán)。具體來說就是主要是稅收征收和稅收司法等方面，所以應(yīng)當(dāng)統(tǒng)一定性為權(quán)力關(guān)系和責(zé)任監(jiān)督關(guān)系。

其三，稅收管理體制法，主要涉及稅收稅收管理權(quán)限的劃分、稅務(wù)機(jī)構(gòu)的設(shè)置以及機(jī)構(gòu)隸屬關(guān)系的確定等幾個(gè)方面，規(guī)定中央和地方的稅收管理權(quán)限。實(shí)質(zhì)上就是行政隸屬關(guān)系主導(dǎo)的法律關(guān)系，姑且也可以歸入到權(quán)力關(guān)系的性質(zhì)。

三、國(guó)家和納稅人是稅收之債的主體

強(qiáng)調(diào)稅收之債的主體是國(guó)家和納稅人是為了杜絕所謂的將國(guó)家和國(guó)家機(jī)關(guān)區(qū)分開來劃分稅收法律關(guān)系層次的誤區(qū)。

正如筆者在前面所總結(jié)出的，從稅收實(shí)體法律關(guān)系出發(fā)，確實(shí)存在著公法上的債權(quán)債務(wù)關(guān)系，所以我們繼續(xù)深入探討“稅收之債的主體”是合理的。

主體的一方即債務(wù)人是納稅人毋庸置疑，學(xué)術(shù)界一直致力于“稅收之債的債權(quán)人”的研究。通說認(rèn)為，享有債權(quán)的主體，特指具有征稅權(quán)的國(guó)家。只不過爭(zhēng)論的焦點(diǎn)集中于國(guó)家和具體的征稅機(jī)關(guān)之間的協(xié)調(diào)。筆者認(rèn)為，稅收法律關(guān)系中，并不僅僅是征稅機(jī)關(guān)，還有立法、司法機(jī)關(guān)。但是，國(guó)家機(jī)關(guān)只是代表國(guó)家行使職能，類似于人。另一方面，稅收法律關(guān)系的核心就是稅收債務(wù)關(guān)系，而稅收債務(wù)關(guān)系的主體就是國(guó)家和納稅人；其他的稅收法律關(guān)系都是為了保障債務(wù)關(guān)系存在的，其他的稅收法律主體也是圍繞著國(guó)家和納稅人這兩個(gè)基本主體而存在的。所以，稅收之債的債權(quán)人應(yīng)當(dāng)是“國(guó)家”。

四、小結(jié)

正如筆者前面所說的那樣，國(guó)家的稅收正當(dāng)論應(yīng)當(dāng)是公共需要說和經(jīng)濟(jì)調(diào)節(jié)說，它確認(rèn)了國(guó)家的課稅權(quán)，將國(guó)家和納稅人合理地聯(lián)系在了一起。然后通過稅收實(shí)體法律關(guān)系、稅收程序法律關(guān)系、稅收管理體制關(guān)系的層次劃分進(jìn)入到稅收法律關(guān)系性質(zhì)的討論，符合我國(guó)的稅法體系，最后在承認(rèn)稅收之債的債權(quán)人是國(guó)家的基礎(chǔ)上，命題就得到了解答。筆者得出，“國(guó)家和納稅人的關(guān)系”可以細(xì)分為三個(gè)部分，即：稅收實(shí)體法律關(guān)系，屬于公法上的債權(quán)債務(wù)關(guān)系；稅收程序法律關(guān)系，屬于權(quán)力關(guān)系和責(zé)任監(jiān)督關(guān)系；稅收管理體制關(guān)系，屬于權(quán)力關(guān)系。

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篇5

關(guān)鍵詞：稅務(wù)會(huì)計(jì)；概念框架

一、稅務(wù)會(huì)計(jì)概述

稅務(wù)會(huì)計(jì)是從財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中產(chǎn)生和發(fā)展出來的一大會(huì)計(jì)分支。國(guó)際上稅務(wù)會(huì)計(jì)產(chǎn)生于第二次世界大戰(zhàn)期間，而其真正的成為一門科學(xué)是在1980年左右。在西方，1799年英國(guó)率先頒布了所得稅法，所得稅的建立為西方國(guó)家建立所得稅會(huì)計(jì)奠定了堅(jiān)實(shí)的基礎(chǔ)。1944年美國(guó)出臺(tái)了“所得稅會(huì)計(jì)”，標(biāo)志著現(xiàn)代稅務(wù)會(huì)計(jì)的初步形成。

我國(guó)稅務(wù)會(huì)計(jì)發(fā)展較為滯后。建國(guó)初期，我國(guó)的稅務(wù)會(huì)計(jì)是與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)一體的，隨著社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的建立，這種一體化的會(huì)計(jì)體系的弊端越來越凸顯，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法在資產(chǎn)、收入、費(fèi)用、成本計(jì)量確認(rèn)上的不一致促使我國(guó)稅務(wù)會(huì)計(jì)的產(chǎn)生，稅收法規(guī)與會(huì)計(jì)制度上的差異性是稅務(wù)會(huì)計(jì)產(chǎn)生的直接原因。

關(guān)于稅務(wù)會(huì)計(jì)的定義，各位學(xué)者、專家的定義各不相同。大部分人的觀點(diǎn)是用專門的會(huì)計(jì)理論和方法來處理稅法與會(huì)計(jì)之間差異的會(huì)計(jì)分支，有的學(xué)者認(rèn)為稅務(wù)會(huì)計(jì)就是所得稅會(huì)計(jì)，有的學(xué)者認(rèn)為稅務(wù)會(huì)計(jì)范圍較廣，包括所得稅會(huì)計(jì)，還包括流轉(zhuǎn)稅會(huì)計(jì)及稅收核算的相關(guān)內(nèi)容。

本文認(rèn)為，稅務(wù)會(huì)計(jì)是以貨幣計(jì)量為前提，以稅收主體為主體，以國(guó)家稅法為核算依據(jù)，反映納稅人稅款繳納情況的專業(yè)會(huì)計(jì)，其核心是對(duì)稅務(wù)活動(dòng)的核算與監(jiān)督。目的在于及時(shí)準(zhǔn)確地核算稅款，及時(shí)為稅務(wù)部門報(bào)送相關(guān)稅收信息。

二、研究目的及意義

本文通過對(duì)稅務(wù)會(huì)計(jì)的相關(guān)問題進(jìn)行深入研究，試圖查找出我國(guó)稅務(wù)會(huì)計(jì)發(fā)展過程中存在的主要問題，通過對(duì)問題的分析，建立起符合我國(guó)國(guó)情又與國(guó)際趨同的稅務(wù)會(huì)計(jì)概念框架。

在我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際趨同的背景下，探索我國(guó)稅務(wù)會(huì)計(jì)的發(fā)展模式和概念框架具有十分重要的現(xiàn)實(shí)意義和理論意義。一是通過稅務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的建立規(guī)范稅務(wù)會(huì)計(jì)核算范圍，規(guī)范核算行為。二是通過確認(rèn)、計(jì)量、報(bào)告完善稅務(wù)會(huì)計(jì)體系。三是進(jìn)一步提高稅務(wù)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，保證稅務(wù)會(huì)計(jì)信息的準(zhǔn)確、及時(shí)和可靠。四是規(guī)范納稅行為，為稅務(wù)機(jī)關(guān)的稅務(wù)檢查提供便利。五是通過稅務(wù)會(huì)計(jì)體系完善會(huì)計(jì)核算體系，加強(qiáng)會(huì)計(jì)監(jiān)督。

三、我國(guó)稅務(wù)會(huì)計(jì)發(fā)展現(xiàn)狀

我國(guó)稅務(wù)會(huì)計(jì)雖起步較晚，但是發(fā)展較為迅速。我國(guó)稅務(wù)會(huì)計(jì)改革的方向是國(guó)際化。我國(guó)稅務(wù)會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)開始分離是在1994年，此次改革體現(xiàn)了稅收的強(qiáng)制性、無償性和固定性。所得稅稅法規(guī)定，納稅人在計(jì)算應(yīng)納稅額時(shí)，財(cái)務(wù)處理與稅法規(guī)定不一致時(shí)，納稅人應(yīng)按照稅法的相關(guān)規(guī)定通過納稅調(diào)整達(dá)到稅法的要求，即會(huì)計(jì)利潤(rùn)要經(jīng)過納稅調(diào)整成為應(yīng)納稅所得額，避免稅法依附于會(huì)計(jì)核算的弊端，實(shí)現(xiàn)了稅務(wù)會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)實(shí)質(zhì)上的分離。

2006年我國(guó)頒布了新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定在會(huì)計(jì)利潤(rùn)上要按照稅法的相關(guān)規(guī)定進(jìn)行納稅調(diào)整。2006年新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則充分體現(xiàn)了稅務(wù)會(huì)計(jì)的國(guó)際趨同性，進(jìn)一步加速了稅務(wù)會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的分離。2008年《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》開始在全國(guó)實(shí)施，對(duì)企業(yè)稅負(fù)產(chǎn)生了深遠(yuǎn)的影響。近些年，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與稅務(wù)會(huì)計(jì)相分離的問題一直是我國(guó)學(xué)者研究的重點(diǎn)，核心問題是稅務(wù)會(huì)計(jì)如何與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)相分離，分離后是自成一體還是依附于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)。

總之，經(jīng)過近20年的發(fā)展和不斷改革，我國(guó)稅務(wù)會(huì)計(jì)經(jīng)歷了一個(gè)從無到有、從弱到強(qiáng)的發(fā)展階段，逐步被專家、教授、學(xué)者接納和重視。

四、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與稅務(wù)會(huì)計(jì)的關(guān)系研究

稅務(wù)與會(huì)計(jì)一直關(guān)系密切。廣義的會(huì)計(jì)包括稅務(wù)的核算、結(jié)算。正是由于兩者關(guān)系的緊密，稅務(wù)會(huì)計(jì)作為一邊緣學(xué)科由此誕生。稅務(wù)會(huì)計(jì)是以稅法為依據(jù)、以會(huì)計(jì)準(zhǔn)則為核心，對(duì)相關(guān)稅務(wù)活動(dòng)進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量和監(jiān)督報(bào)告的專業(yè)會(huì)計(jì)。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)是在會(huì)計(jì)原則和準(zhǔn)則的指導(dǎo)下，對(duì)于企業(yè)發(fā)生的各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量和記錄的一種方式，主要目標(biāo)是滿足企業(yè)和各利益相關(guān)者的需要。稅務(wù)會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)相分離后，并不是獨(dú)立存在的，還是依附財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)而存在，與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)密切相關(guān)，并且借鑒財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的核算方法與技術(shù)，具體表現(xiàn)在以下幾個(gè)方面。一是稅務(wù)會(huì)計(jì)是以財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算信息為核心的。如果財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算的信息不準(zhǔn)確，稅務(wù)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量將無從談起，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)是稅務(wù)會(huì)計(jì)的“素材”和“資料庫”。二是稅務(wù)會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的一致性表現(xiàn)在財(cái)務(wù)報(bào)表上，通過財(cái)務(wù)報(bào)表內(nèi)部和外部關(guān)系充分反映其關(guān)系，一般主要是通過遞延資產(chǎn)和負(fù)債來實(shí)現(xiàn)。三是稅務(wù)會(huì)計(jì)也離不開財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)，稅務(wù)會(huì)計(jì)核算有問題，稅務(wù)機(jī)關(guān)會(huì)通過財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息來確認(rèn)核實(shí)。

稅務(wù)會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)雖然關(guān)系緊密，但是兩者也存在本質(zhì)的不同，具體表現(xiàn)在以下四個(gè)方面。一是兩者的目的不同。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)是反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和財(cái)務(wù)變動(dòng)信息，為信息使用者提供準(zhǔn)確有用的信息，主要是為投資者和信息使用者提供決策有用的信息，反映企業(yè)管理者的受托責(zé)任。稅務(wù)會(huì)計(jì)主要是核算納稅人的稅收情況，監(jiān)督納稅人依法納稅。二是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與稅務(wù)會(huì)計(jì)的假設(shè)前提不同。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與稅務(wù)會(huì)計(jì)在會(huì)計(jì)主體、會(huì)計(jì)分期、貨幣計(jì)量和持續(xù)經(jīng)營(yíng)等基本假設(shè)上也不一致。三是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與稅務(wù)會(huì)計(jì)核算原則不同。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)應(yīng)用的是權(quán)責(zé)發(fā)生制，然而在稅務(wù)會(huì)計(jì)上存在兩種核算原則，既存在收付實(shí)現(xiàn)制，也存在權(quán)責(zé)發(fā)生制。四是會(huì)計(jì)核算不同。兩者在內(nèi)部期權(quán)的核算、職工辭退和提前退休方面、金融資產(chǎn)利息的分?jǐn)偤陀?jì)量、融資租入固定資產(chǎn)等具有一定的差異性。

五、我國(guó)稅務(wù)會(huì)計(jì)發(fā)展過程中存在的主要問題

（一）稅收制度遠(yuǎn)遠(yuǎn)落后于會(huì)計(jì)制度的更新

在改革開放初期，我國(guó)稅收改革與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)改革基本同步，但是隨著改革的不斷深化和深入，稅務(wù)制度的發(fā)展逐漸滯后于會(huì)計(jì)制度的發(fā)展，主要體現(xiàn)在2006年新會(huì)計(jì)制度的頒布，其標(biāo)志著財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)已經(jīng)與國(guó)際趨同并形成了相對(duì)獨(dú)立和完整的體系。稅務(wù)會(huì)計(jì)滯后表現(xiàn)在對(duì)于一項(xiàng)新的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，會(huì)計(jì)已經(jīng)出臺(tái)相關(guān)政策或進(jìn)行會(huì)計(jì)差異的變更，但是稅收制度卻未做出任何的調(diào)整，從而容易產(chǎn)生稅收差異。

（二）納稅調(diào)整科目復(fù)雜，核算難度增大

在所得稅的納稅調(diào)整中，要根據(jù)資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)對(duì)存在差異的收入、成本、費(fèi)用、支出、收益進(jìn)行納稅調(diào)整，其中涉及關(guān)聯(lián)方的交易、會(huì)計(jì)的追溯調(diào)整、資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)和會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正。所以，納稅調(diào)整復(fù)雜繁瑣，極易導(dǎo)致稅款核算的差異，增加了征納雙方的稅收成本，違背了納稅調(diào)整的初衷。

（三）稅務(wù)會(huì)計(jì)獨(dú)立性較差

目前，稅務(wù)會(huì)計(jì)發(fā)展較為緩慢，主要還是依附于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)。由于征納雙方認(rèn)識(shí)上的問題，企業(yè)缺乏專業(yè)的稅務(wù)會(huì)計(jì)人員，對(duì)于稅法的相關(guān)規(guī)定不了解，在稅款繳納、稅款申報(bào)、稅收優(yōu)惠申請(qǐng)方面還有很大差距。稅務(wù)機(jī)關(guān)的稅務(wù)會(huì)計(jì)專業(yè)能力也有待提高，在稅款核算方面還存在一定的差距。會(huì)計(jì)和稅務(wù)人員的業(yè)務(wù)水平導(dǎo)致了稅務(wù)會(huì)計(jì)的獨(dú)立性較差。會(huì)計(jì)與稅法的相關(guān)性也決定了稅務(wù)會(huì)計(jì)不可能具有很高的獨(dú)立性，當(dāng)務(wù)之急就是建立符合我國(guó)國(guó)情又與國(guó)際趨同的稅務(wù)會(huì)計(jì)概念框架。

六、建立適合我國(guó)國(guó)情的稅務(wù)會(huì)計(jì)概念框架

（一）建立和完善稅務(wù)會(huì)計(jì)制度

稅務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的構(gòu)建是一個(gè)長(zhǎng)期的過程。一是對(duì)稅法要及時(shí)修訂，確定納稅人的范圍，避免納稅人產(chǎn)生疑惑。二是構(gòu)建和完善稅務(wù)會(huì)計(jì)制度，讓企業(yè)盡受到實(shí)際收益。三是及時(shí)制定稅務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，按照準(zhǔn)則規(guī)范稅務(wù)會(huì)計(jì)核算。四是加強(qiáng)稅務(wù)數(shù)據(jù)分析，對(duì)于普遍反映的稅率過高問題進(jìn)行變動(dòng)測(cè)試。

（二）加快稅法立法體系建設(shè)

我國(guó)的稅法立法層級(jí)較低，在執(zhí)行過程中，對(duì)于一些稅法解釋經(jīng)常產(chǎn)生一定的偏差，給納稅人帶來一定困惑。在下一步的工作中，應(yīng)加強(qiáng)立法建設(shè)，及時(shí)總結(jié)實(shí)踐中出現(xiàn)的相關(guān)問題，進(jìn)一步加強(qiáng)對(duì)納稅人的輔導(dǎo)培訓(xùn)，匯總相關(guān)意見建議。加快稅收法律的立法，將稅法上升到國(guó)家法律的層面，體現(xiàn)稅法的權(quán)威性，同時(shí)也規(guī)范征納雙方的權(quán)利和義務(wù)。

（三）加強(qiáng)宣傳，構(gòu)建稅務(wù)會(huì)計(jì)新模式

做好政策宣傳是稅務(wù)會(huì)計(jì)概念框架有序構(gòu)建的基礎(chǔ)。一是要在主要網(wǎng)站和媒體上開設(shè)專欄，及時(shí)公布相關(guān)信息，將稅務(wù)會(huì)計(jì)的相關(guān)內(nèi)容及時(shí)公開。開設(shè)意見征求欄，對(duì)于相關(guān)意見要及時(shí)落實(shí)。增加稅務(wù)服務(wù)熱線服務(wù)人員，開設(shè)稅務(wù)會(huì)計(jì)專業(yè)服務(wù)咨詢區(qū)，保證納稅人及時(shí)了解稅務(wù)會(huì)計(jì)的相關(guān)核算準(zhǔn)則。

（四）強(qiáng)化稅務(wù)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量

稅務(wù)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要包括以下幾個(gè)方面。一是可靠性。稅務(wù)會(huì)計(jì)提供的信息必須符合稅法的規(guī)定和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定，對(duì)于一些可靠性不強(qiáng)的數(shù)據(jù)切記亂用。二是真實(shí)性。稅收的征納涉及國(guó)家財(cái)政收入，稅務(wù)會(huì)計(jì)要確保數(shù)據(jù)的真實(shí)性。三是有可比性。對(duì)于稅務(wù)會(huì)計(jì)，要針對(duì)稅率的變化及時(shí)準(zhǔn)確地反映歷年稅收情況的變動(dòng)，使稅務(wù)會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)具有橫向和縱向的可比性。四是實(shí)質(zhì)重于形式。對(duì)于一些稅務(wù)事項(xiàng)，要以經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)判斷經(jīng)濟(jì)類型，而不能以法律形式來判斷稅務(wù)事項(xiàng)。五是可理解性。稅務(wù)會(huì)計(jì)信息是給納稅人和征稅人看的，為他們提供有用的信息，所以稅務(wù)會(huì)計(jì)信息一定要便于理解。

（五）加強(qiáng)稅務(wù)會(huì)計(jì)信息披露

稅務(wù)會(huì)計(jì)信息披露是整個(gè)稅務(wù)會(huì)計(jì)的核心，要通過設(shè)置稅務(wù)會(huì)計(jì)資產(chǎn)負(fù)債表、稅收情況表等，將稅務(wù)會(huì)計(jì)核算內(nèi)容以報(bào)告的形式反映給報(bào)告使用者，報(bào)告以稅務(wù)報(bào)表為核心，通過報(bào)表的形式將整個(gè)稅務(wù)會(huì)計(jì)核算內(nèi)容表現(xiàn)出來。

（六）建立稅務(wù)會(huì)計(jì)結(jié)構(gòu)體系

稅務(wù)會(huì)計(jì)要以流轉(zhuǎn)稅會(huì)計(jì)和所得稅會(huì)計(jì)為重點(diǎn)，以其他稅種為輔助。通過建立稅務(wù)會(huì)計(jì)結(jié)構(gòu)，明確稅務(wù)會(huì)計(jì)的核算范圍、計(jì)量屬性、確認(rèn)原則和后續(xù)計(jì)量。稅務(wù)會(huì)計(jì)概念框架或結(jié)構(gòu)體系的建立有利于指導(dǎo)稅務(wù)會(huì)計(jì)更好地發(fā)展，可以評(píng)估以前制定的稅務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是否符合現(xiàn)在的要求，可以指導(dǎo)稅務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定，對(duì)于現(xiàn)行準(zhǔn)則未規(guī)定的事項(xiàng)也具有一定的引導(dǎo)和規(guī)范作用。

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