預算會計和財務會計的差別精選(五篇)

序言：作為思想的載體和知識的探索者，寫作是一種獨特的藝術，我們為您準備了不同風格的5篇預算會計和財務會計的差別，期待它們能激發您的靈感。

篇1

時至今日，雖然論述預算會計和政府會計問題的國內文獻甚多，但學界至今尚未提出邏輯嚴密的預算會計概念框架。事實上，主要由于缺乏反映預算循環的支出周期概念，目前關于預算會計概念框架的認知存在明顯誤區，許多文獻把財務會計要素與預算會計要素以及兩者的信息結構混為一談。這些文獻也沒有清楚意識到良好的政府會計需要雙重方法：一方面通過預算會計提供與支出周期各階段交易相關的信息用以監控預算過程，另一方面通過財務會計提供現金信息或應計信息，主要用于報告和披露政府財務狀況。由于認知上的誤區和盲區，加上20世紀90年代以來發達國家政府會計改革(主要線索是引入應計會計基礎)產生的示范效應，關于在我國引入應計會計基礎的呼聲日益增多，而以支出周期為主線擴展預算會計核算范圍這一更為緊要的核心改革命題，似乎從研究者的視野中消失了。

本文認為，用以刻畫預算循環的支出周期概念理應是構造預算會計框架的邏輯起點，惟有如此，信息使用者才能獲得一幅幅有關政府預算運營(budgetaryoperation)的連續畫面和完整圖像，為有效監控預算執行過程、管理財政風險、改進決策制定(decisionmaking)和強化受托責任(publicaccountability)帶來極大便利。循此思路，我國政府會計改革的核心命題和戰略次序是：以支出周期為主線構造全面的預算會計；只有在這項改革完成以后，引入權責發生制會計的變革才是適當的。

循此思路，本文第一部分界定了預算會計適當的信息結構，它完整覆蓋支出周期的撥款(授權)、承諾(支出義務)、核實(應計支出)和付款(現金支出)四個階段的交易和相關信息。第二部分運用支出周期概念分析預算過程的循環性質，解釋為何預算所固有的循環特性和關鍵性的預算事項，需要對應于支出周期的信息結構才能被恰當地刻畫。第三部分討論基于支出周期的預算會計框架，應具備什么樣的賬戶結構以及所應采用的基本核算方法。第四部分討論預算會計要素與財務會計要素的差異及其原因，闡明為何不能以財務要素作為構建預算會計概念框架的理由。在此基礎上，論文的第五部分提出了現階段我國預算會計和政府會計改革的核心命題與戰略次序。論文的最后部分給出了本文的主要結論與政策含義。

一、預算會計的信息結構

要準確界定預算會計的適當信息結構，首先需要弄清楚兩個相關的基礎性問題：(1)預算會計的目的和功能是怎樣的？(2)政府預算的特性和運營流程需要什么樣的信息結構才能被恰當地刻畫？

先來討論第一個問題。關于預算會計的目的和功能，官方的正式提法是“核算、反映、監督政府預算執行”。(1)這一定位也被學界普遍追隨，認為“預算會計是各級政府財政部門和行政事業單位采用一定的技術方法，核算、反映、監督國家預算執行情況及其結果的一種專業會計”(張月玲，2003)。

這里的問題首先在于：將預算會計定義為監控“預算執行”的政府會計，很容易誘發一個具有誤導性的信息結構：讓人誤以為預算會計只是記錄和追蹤“預算執行”階段的信息。由于“預算執行”限定為立法機關批準預算(使預算成為法律)以后的行為，以上定義就將預算準備階段發生的一個極為緊要的“撥款授權”(立法機關“批準”預算的本質)信息，先驗性地排除在預算會計的信息結構之外。

那么，適當的預算會計信息結構究竟應該是怎樣的呢？

回答這一問題首先要求理解預算的實質和預算運營所固有的循環特性。眾所周知，預算的重心在于公共支出管理。與私人部門不同，公共部門的開支受制于許多約束才能最終實現。這些約束首先來自預算授權和依據授權進行的預算撥款。一般地講，在民主與法治社會中，如果沒有明確的預算授權，就不可能有實際的公共支出。預算授權不僅賦予政府和支出機構合法開支公款的權利，而且也是公共支出控制(合規性控制)的強有力的法律武器。(2)除了明確的授權和撥款外，公共支出還須受承諾(支出決定)的約束——沒有承諾(無論是顯性的還是隱性的)便不可能發生后續的支出。承諾之后尚需經歷核實(對供應者交付的商品與服務進行核實)階段，公款才能最終流向商品與服務供應者，形成付現(payment)意義上的公共支出。

公共支出的這個復雜流程可以簡潔而貼切地用支出周期(expenditurecycle)概念來描述，而撥款(appropriation)、承諾(commitment)、核實(verification)和付款(payment)構成支出周期中此消彼長、相互繼起的四個階段，如圖1所示(見下頁)。

與圖1所示的支出周期概念相適應，一個有效而實用的預算會計信息結構應覆蓋四個基本的會計要素：撥款、承諾、核實和付款，每個要素構成一個特定的預算賬戶(budgetaccounts)。事實上，政府會計的一個顯著特征是通過一系列預算賬戶來記錄年度預算的執行情況，這些賬戶均在每個預算年度之初開啟，并且在年度結束時結賬(因而年末不存在余額問題)(徐仁輝，2001)。

圖1支出周期及其構成階段

圖1支出周期及其構成階段下載原圖

二、預算運營與支出周期

現在我們討論前面提及的第二個問題：政府預算的特性和運營流程需要什么樣的信息結構才能被恰當地刻畫？要回答這一問題，除了理解預算運營所固有的循環性質外，還需要明確理解在各主要流程上的關鍵性的預算事項(交易)。

正如圖1所示，撥款、承諾、核實與付款構成支出周期的四個階段和預算流程的關鍵環節，政府預算就是在這個流程下完成一個又一個循環。從形式上看，公共預算的突出特性就是其循環性質：一個循環結束，下一個循環就開始了，通常少有停頓并年復一年在相同的路徑上行進(AllenSchick，2002)。

一般地講，每個國家都需要在管理流程之外建立預算運營(operation)流程，用以追蹤預算過程各個階段的交易信息，確保對整個預算過程實施全面的財務合規性控制。在現代法治社會里，預算運營流程起始于立法機關批準預算(實質是支出授權)，期間經歷支出承諾(commitment)和核實(verification)兩個階段，終于對商品與服務供應者的付款(payment)，由此形成一個完整的支出周期。因此，幾乎從直覺上即可斷定：支出周期是刻畫預算運營流程的最為貼切的概念，也是構造預算會計概念框架的邏輯起點。(3)

支出周期概念的建立及其構成階段的劃分，不僅準確刻畫了預算運營的循環性質，而且為建立和實施預算過程的財務合規性控制奠定了牢固的基礎。一般地講，只有依托支出周期概念構造預算會計的概念框架和核算框架，才能同時提供用以監控預算執行過程的最有價值的前向信息(授權、承諾和核實階段信息)以及用以實施事后審計的后向信息，以確保對預算運營的各個主要階段實施基本的合規性控制。

支出周期概念不僅是對預算運營流程實施合規性控制的基礎，也為準確定義預算會計(budgetaryaccounting)功能與信息結構提供了極大便利。在發達國家中，預算會計的細節因會計制度不同而不同，但共同的階段通常包括撥款(法律機關指定的支出機構在財政年度內可獲得的金額)、撥款分配(預算當局向下屬機構分配撥款授權)、承諾和付款(A.普雷姆詹德，1996)。這些信息清楚而準確地刻畫了預算運營流程的動態和連續的畫面，使得借助預算會計將公共組織的活動和公共資金流動一一呈現成為可能。正因為如此，作為政府會計的核心組成部分，預算會計應被準確地定義為“追蹤撥款和撥款使用”的政府會計(SalvatoreSchiavo-CampoandDanielTommasi，1999)。

三、預算會計要素與財務會計要素的比較

國內學界關于政府會計與預算會計框架的討論大多是圍繞財務會計要素(financialelements)展開的。根據會計基礎的不同，財務要素(報表要素)可區分為現金基礎和應計(權責發生制)基礎(accrualbasis)下的財務要素。國際會計師聯合會(IFAC，2000)界定了現金基礎政府會計的三大會計要素：現金收款(cashreceipt)、現金付款(cashpayment)和現金余額(cashbalance)三大會計要素；在應計會計框架下為公共部門確認了資產、負債、凈資產/權益以及收入(revenue)、費用(expense)五個要素。由于現金基礎會計的局限性，一般地講，政府會計的信息結構應覆蓋到更大的范圍，特別是當公共管理從注重合規性目標擴展到更高層次的績效(performance)目標、從現金管理擴展到資產負債管理以后，現金信息的局限性(滯后、狹窄和易縱)越來越明顯。20世紀90年代以來，以新西蘭、澳大利亞、英國等為代表的一批OECD國家相繼引入應計會計基礎，主要原因也在于此。

表2預算要素與財務要素的比較下載原表

表2預算要素與財務要素的比較

從會計基礎擴展為應計基礎的努力雖然大大擴展了政府會計傳統的(現金)信息結構，但即便如此，應計基礎下的財務要素仍然未能覆蓋基于支出周期概念的預算要素(budgetaryelements)：撥款(對應預算授權而非資金劃撥)、支出義務(對應承諾)、應計支出(對應核實)和現金支出(對應付款)。表2顯示了預算會計所記錄的“預算要素”與財務會計所記錄的“財務要素”的差異。(4)

由表2可知，除了現金基礎下的“現金付款”這一財務要素與“現金支出”這一預算要素相同外，其余所有的財務要素都不能覆蓋支出周期中上游階段的預算要素。這種差異清楚地表明：將財務要素(更一般地講是在財務會計框架內)作為討論預算會計概念框架和信息結構的邏輯起點，是非常不恰當的。

我們感興趣的是：預算要素與財務要素的差異是如何產生的呢？

答案在于：“預算”與“財務”以及相應的“預算信息”與“財務信息”，原本就是兩對雖然相關但卻存在本質差別的概念，現實世界中的“預算系統”和“財務系統”的特性也是如此。兩者的根本差異體現在兩個方面：

1.未來導向和歷史導向

歷史導向和未來導向是預算與財務的根本區別之一。預算是以未來為導向的在多用途之間進行資源分配的財務計劃。財務報告則是以回顧的形式，根據一個組織的經濟狀況和績效來記錄“已經發生”的財務交易和事項的結果。預算事項遠在財務結果產生之前就已經發生，并且由于其固有的重要性而需要在會計上進行記錄。預算會計就是記錄這些先于財務結果的交易與事項的平臺。歷史導向和未來導向的差異不僅意味著預算要素一般不能滿足財務要素的確認標準，也清楚地表明：基于支出概念的預算會計對交易和事項的記錄時間，通常早于基于財務要素的財務會計所記錄的時間。舉例來說，雖然應計基礎將記錄交易的時間從“現金收付”提前到“權責發生”階段，但仍然不能記錄在預算運營上游階段的“授權”和“承諾”，因為預算授權和承諾(支出義務)通常并不滿足“負債”的確認標準。(5)

2.預算執行控制與財務狀況披露

預算系統與財務系統的基本功能也是不同的。預算系統的重點是在支出層面實施可靠的“預算執行控制”，以確保公款的取得、使用和使用結果符合相關法律法規的意圖和要求。相比之下，財務系統的重點在于通過準確記錄和報告交易與信息披露報告實體的“財務狀況”。兩個系統在基本功能上的差異，客觀上要求在財務要素之外建立相對獨立的預算要素，即與支出周期各階段交易相對應的撥款、支出義務、應計支出和現金支出，以此構造相對獨立于財務會計的預算會計框架，以滿足預算執行控制的需要。

有必要解釋一下的是預算會計要素中的“應計支出”要素。顯而易見的是：由于核實階段并未發生實際的現金支付與資源消耗，現收現付制(現金基礎)會計和成本會計無法提供這一信息。那么應計基礎會計又如何呢？我們知道，應計會計記錄交易的時間正好處于核實階段：在此階段，承擔支出的責任或取得收入的權利已經發生。既然對商品與服務交付的核實表明“權”、“責”已經發生，采用財務要素中的“費用”(expense)代替預算要素中的“應計支出”(accrualexpenditure)不是很合適嗎？

這正是一個令人誤入歧途之處。首先要明確的是：在前述的IFAC確認的財務會計要素中，無論是現金基礎還是應計基礎下的財務要素，都沒有一個包括了應計支出。其中，應計會計基礎確認的是“費用”而不是應計支出。雖然在一般意義上這兩個術語幾乎是完全相同的，但在會計意義上它們具有非常不同的含義：會計上的費用指的是會計期間內資源的“使用”或“消耗”；相比之下，“應計支出”是指在同一期間內“取得”的商品與服務的價值(SalvatoreSchiavo-CampoandDanielTommasi，1999)。這一差異表明：預算會計中記錄“應計支出”的時間比應計會計下記錄“費用”的時間早得多，至于此前的預算授權(撥款)和承諾(支出義務)信息就更是如此。從這里我們再次看到，就會計信息至關重要的前瞻性特征而言，基于支出周期概念的預算會計最強，現金基礎財務會計最弱，應計基礎會計則介于兩者之間。

四、我國政府改革的核心命題和戰略次序

我國現行預算會計是在1997—1998年改革的基礎上形成的。這次改革按照組織類別將預算會計區分為總預算會計、行政單位會計和事業單位會計三個分支，三者采用不同的會計科目記錄“各自”的交易。按組織類別構造預算會計核算框架的做法，客觀上形成了相互分割、互不銜接的“三張皮”格局，一方面導致會計信息支離破碎失去可比性，另一方面導致總預算會計和核心部門無力追蹤支出機構層次上的交易信息。更嚴重的是：現行預算會計的三個分支雖然都記錄各自的交易，但沒有哪一個分支完整地記錄了支出周期上游階段的預算撥款(授權)信息，中游階段的支出義務(對應承諾交易)和應計支出(對應核實交易)，(事前)財政監督、管理財政風險、評估財務狀況和財政政策的可持續性這些關鍵的管理決策(managerialdecision)職能幾乎完全落空(王雍君，2004)。

造成以上局面的根本原因在于：歷次改革都沒能突破建國以來按組織類別(organizationclassification)構造預算會計框架的思維定勢，自然也就無法從預算的循環性特征中抽象出“支出周期”概念。由于和支出周期概念的缺失，加上囿于組織架構的思維定勢，改革者和研究者無法找到思考預算會計體系構造問題的正確框架，取而代之的是依據“單位性質”(組織類別)來先驗地設定預算會計體系，而置預算運營的循環特征(支出周期)于不顧。其實，哪些“單位”應納入預算會計體系，從邏輯上講并不取決于單位的性質(事業單位、行政單位抑或政府整體)，而應取決于會計實體(accountingentity)的界定標準，這也是國際通行做法。(6)

引人注目的是：一些相關文獻普遍把現行預算會計信息的過于狹窄和滯后，歸因于在財務要素(financialelements)和會計基礎(accountingbasis)選擇上出了問題。這些文獻無視發達國家將聯結支出周期的預算會計作為政府會計基石這個事實，誤以為美國、英國、澳大利亞、新西蘭等國家的“政府會計定位為財務會計”，并側重從財務要素(financialelements)的角度為我國的政府會計開出改革的藥方，比如建議在政府會計中設置資產、負債、凈資產、收入、支出、結余六個會計要素，以此擴展會計信息的核算范圍；而在預算會計改革方面，則多從組織架構(哪些公共組織應納入預算會計和政府會計范圍)的角度去尋求改革路徑和方向。(7)據此，政府會計改革的方向往往被不適當地設定為引入(修正或全面的)權責發生制基礎(accrualbasis)，來取代或至少部分取代現金基礎(cashbasis)(陳工孟，鄧德強，周齊武；2005)。

在這個事關預算會計與政府會計改革核心命題與戰略次序的大是大非問題上，澄清誤解并保持清醒的頭腦是十分重要的。作為中國預算會計的核心命題，究竟是依托支出周期構造預算會計的核算框架，還是繼續沿用組織類別構造其核算框架？作為政府會計改革的戰略次序，究竟是將預算會計的核算范圍擴展到支出周期的各個階段更具優先性，還是通過引入(修正或純粹)應計會計基礎擴展財務要素(覆蓋資產與負債)更具優先性？

筆者以為，中國政府會計改革的核心命題和戰略步驟應把握以下兩個要點：

(1)借鑒在發達國家中廣泛采用的“雙重方法”，以保持和改進現金會計基礎的前提下，以支出周期概念為主線擴展預算會計的核算范圍，此為最優先事項；

(2)在這方面采取具體行動之前，引入應計會計基礎擴展政府會計核算范圍(覆蓋資產與負債)的做法，哪怕是漸進性的，也有本末倒置之嫌。

第一個要點中提到的“雙重方法”是指在那些采用現收現付制會計的國家(多數國家如此)，政府會計在傳統上一直采用雙重方法：(1)通過預算會計(budgetaryaccounting)或撥款會計(appropriationaccounting)記錄撥款，以及記錄支出周期不同階段上撥款的使用；(2)只是在收到或付出現金時，通過現收現付制會計來確認交易。所以，基于監督預算管理或實施合規性控制的目的，現金基礎會計不應把對承諾的會計核算排除在外。其實，目前多數發達國家都在預算會計的框架下，在某種程度上保持對撥款(授權)、承諾(支出義務)和核實(應計支出)階段的會計記錄，即便轉向應計基礎會計的國家也是如此(SalvatoreSchiavo-Campo&DanielTommasi，1999)。

現在轉向第二個要點：為何基于支出周期概念擴展預算會計核算范圍的改革，應優先于引入應計會計基礎的改革？這里有三個理由。

首先，與引入應計會計基礎評估政府財務狀況和支持績效導向(performance-orientation)公共管理改革相比，通過追蹤與支出周期相關的預算信息確保對預算過程的財務合規性控制，具有更高的優先性，因為一般地講，只有在順應規則的文化潛移默化到公務員隊伍之后，轉向更高層次的績效目標才會水到渠成(AllenSchick，2000)。

其次，從實務層面看，許多發達國家是在首先建立基于支出周期概念的預算會計框架的基礎上，才逐步引入應計會計基礎。除了美國這一相當典型例子外，荷蘭和意大利等歐洲國家也大多如此。意大利在采用現金基礎會計的同時，也采用對應于承諾階段的義務基礎(obligationbasis)的預算會計方法，從承諾和現金支付兩個方面同時記錄和報告實際支出，這一雙重模式地方政府的會計和報告中占據基礎性地位。正是在業已建立這種強勢的“授權性”(authorization)的會計方法的基礎上，意大利才于20世紀90年代引入應計會計基礎(EugenioAnessi-PessinaandIleanaSteccolini，2005)。荷蘭的改革也遵循了相同的戰略次序，它于20世紀90年代初在中央政府會計與財務報告中引入應計基礎，但此前基于支出周期的預算會計體系已牢固地建立起來(M.PeterVanDerHoke，2005)。

主要結論與政策含義

本文的主要結論和政策含義可概括如下：

1.支出周期是構造預算會計概念框架最適當的邏輯起點。撥款(授權)、承諾、核實和付款構成一個完整的支出周期的四個相互關聯的階段。能夠完整地追蹤支出周期各階段預算運營的關鍵信息，是良好預算會計體系的主要特征。

2.以支出周期構造預算會計的概念框架和核算體系，不僅能十分貼切地刻畫預算過程的循環性質，也能清楚簡明地傳達對應于各預算運營流程的關鍵預算信息，由此形成的由“預算授權”、“支出義務”、“應計支出”和“付現支出”構成的相互繼起、邏輯嚴密的完整信息鏈，可為有效監控預算執行、妥善管理財政風險、改進決策制定和強化受托責任提供極大便利。

3.無論政府會計采用的會計基礎如何，預算會計的賬戶結構均應依托支出周期概念，按“撥款”、“承諾”、“支出”(核實階段的應計支出)和“付款”構造，用以收集對監控預算執行最具價值的信息，特別是前瞻性信息。

篇2

關鍵詞：預算會計企業會計區別

預算會計和企業會計是國內會計體系中的重要組成部分。企業會計主要以核算資金的循環為重點，著眼于利潤最大化，適用在國內全部的企業內部；預算會計屬于各級政府財政機構和所屬行政部門與各級事業機構，以貨幣為重點計算單元，對財政經費運營及其結果實施核算、反映以及監督，推動我國財政收支工作圓滿完成的財政管理工作。

一、預算會計和企業會計的本質差異分析

會計主要以貨幣為重要計算范圍，以憑證為基礎，使用先進的技術與方式，對特定主體的經濟業務展開全面、集中、持續、科學的核算與監督，且定時向相關部門提供會計數據的一種經濟管理任務。

以上有關會計的概念包括了預算和企業兩個內容，由此不難發現，從某種意義上來講，預算會計和企業會計屬于一個枝干的兩大分支，同根同源，但存在一定差異。從本質上來講，其在確定的目標及依據、基礎前提、記賬途徑、應用文字等若干個方面均是相同的。

兩者的本質區別是概念上的“特定主體”，如果主體是強調利益的單位，就是企業會計范疇，如果主體是不以盈利為目的的事業機構、行政部門、財政機構，則是預算會計范疇。由此不難發現，兩者最根本的差異是主體上的區別，主體的性質存在差異，就造成了兩者在財務處理方法上存在明顯的不同。

二、財務核算的區別

（一）財務核算要素差異

國內的企業會計把財務要素分成資產、負債、所有人權益、收入、成本、利潤等多個要素，而預算會計中財務要素則僅分成資本、負債、凈資本、收入和支出這幾個要素，就算二者之間分類時的財務要素名稱很相似，可是其根本含義卻存在明顯的差別，這將決定企業會計和預算會計在財務核算方面存在的差異。

1.資本要素區別

企業會計方面的“資產”主要指企業以往的交易或是事項產生的，而且是由企業管理的，同時，預期將給企業帶來經濟利益的資源；但預算會計上的財務要素“資產”主要指各級政府財務管理和控制的，可以以貨幣計量且融入預算控制的經濟資源，其無法創造出預計的經濟利益。

2.負債要素區別

企業會計內“負債”的概念指的是，企業以往的交易或是事項產生的、預計會造成經濟效益流出企業的實時義務。而預算會計上所講的“負債”主要指，可以以貨幣計量，要求以資產和勞務償清的債務。

3.收入要素差異

企業會計內的“收入”主要指企業在經營過程中出現的，將造成所有人權益提高的，和所有人投入資金沒有關系的經濟效益的總流入。但預算會計上所指的“收入”主要強調為進行業務實踐、依法獲得的非償還性費用。

（二）財務核算基礎差異

企業財務準則強調，國內企業會計的核算僅能以權責出現制為確定基礎；而預算會計在通常情況下會使用收付實現制，僅有具備運營業務及實施內部資金核算的事業機構，其財務核算能夠采用權責出現制的確定基礎。

（三）財務等式區別

預算會計中恒等式是：資產等于負債加凈資產，以及資產加支出等于負債加凈資產加收入。但企業會計中恒等式是：資產等于負債加所有人權益。由這幾個等式能夠發現，預算會計和企業會計的要素與對象存在差異，其等式也會存在區別，預算會計中沒有所有人權益。

（四）財務核算信息和方式區別

1.核算信息差異

例如預算會計內，固定資產和固定基金相呼應，固定資產沒有進行計提折舊；向外投資和投資基金相呼應；專用基金達到專款專用；通常不進行資金核算，就算有資金核算也是內部資金核算；不存在利潤和利潤配置核算，但在企業會計內沒有上述內容，而且固定資產需計提折舊，同時必定會存在利潤和利潤配置的核算。

2.核算方式差異

預算會計中針對固定資本的支出采用一次性列支的手段，不計提折舊，根據收入的具體比例進行計提購買基金；但企業會計中的固定資本采用計提折舊的方式，根據固定資產的應用時間分期計提折舊，納入到成本經費。

（五）預算會計組成關系清楚，綜合性強

因為預算會計屬于財政管理的關鍵構成部分，而國內的國家預算又屬于全國集中的預算。因此，國內的預算會計出現了一個以核算資本為重點內容的全國綜合統一的核算系統及控制體系。該種組成關系不但綜合性強，并且組織關系非常清楚。政府財政整體預算會計縱向能夠分成從中央至鄉鎮五級；各級政府財務從預算會計均有附屬的一、二、三級行政部門會計以及統計事業機構會計。該種縱向的上下級內屬于領導被領導的情況，同級財政和部門之中屬于橫向的指導和接受指導的狀態。上級部門不但核算、反映及監督本部門資本運行，還反映與監督包含下屬部門在內的整個系統資本運行。這和企業會計上下級幾乎沒有從屬關系，存在獨立性的特征，剛好相反。

三、財務報表的區別

（一）報表類型的差別

企業會計報表也叫作財務報表，主要指企業向外提供的，以常規財務核算信息為重點依舊，體現企業某個指定時間的財務情況以及某一財務期間的運用成效、現金流量的資料。其重點包含資本負債表、利益表、現金流表等。預算會計中財務報表是反映事業機構財務情況及收支狀況的書面信息，包含資本負債表、收支表、基建支出表、附表和財務報表附注以及收支狀況說明書，它不用設置現金流量表，這屬于二者報表類別上存在的區別。

（二）報表結構的區別

例如企業的資本負債表是以“資產加負債、所有人權益”的框架來設置的，資產、負債、所有人權益科目中“期末數”所反映的均是結轉后的金額，是靜態數據；而預算會計中資本負債表就是根據“資本、支出加負債、凈資本、收入”的框架設置的，其中，預算會計的資金、負債、凈資本科目中“期末數”所反映的為期末金額，也屬于靜態數據，可是支出與收入科目上期末數則反映的是“本年累計出現額”，是動態數據。

（三）財務科目體系設計的區別

國內預算會計的根本目的在于為社會發展提供服務，尋求社會利益最大化，是為了確保國家發揮其職能的要求，所以其財務科目體系設計是以收入與支出為重點而創建出來的財務科目。但企業會計的目的在于實現經濟利益的最大化，令資產增值而提高再生產，提高經濟實力，富有盈利性與經濟利益性，所以其財務科目體系設計是以會計的核算為重點而創建出來的財務科目。例如企業會計，其建立了“利潤”科目，而利潤是企業本年的收入和成本資金相減而產生的，反映了資本的報酬狀況，借助這個科目可以體現出企業的投資運營水平；預算會計不建立“利潤”科目，其設立了“結余”科目以體現資本的結余情況，這個結余是各種收入減去各種支出后的差數，但并沒有資本報酬的概念，只是體現了收支的對比狀況，整年的收支相抵之后的最后財務情況。

（四）會計主體的區別

預算會計主要以貨幣為重點計量單位，對中央和地區各級政府預算及行政事業機構收支預算實施狀況，展開全面、統一、持續的核算及監督一個專業財務。其包含總預算財務、行政機構會計、事業機構會計，所以，其會計主體為財政單位、行政機構、事業機構等。而企業會計主要指反映自身的財務情況、運用成果以及現金流量，且對企業運用業務及財務收支展開監督的一個專門財務，所以其會計主體為財務資料多的特定單位和組織。

四、結束語

綜上所述，預算會計盡管和企業會計相伴出現，有很多相同的地方，可是其在核算方式、核實基礎、資金核算、科目設計等多個方面均和企業會計存在較大差異，所以，在學習當中需全面了解其在主體性能方面的差異，掌握好它們在資金核算、科目涉及等方面的差別，這樣就可以簡便、快速地將二者區別開來，較好地掌握預算會計的賬務處理技能。

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[5]黎利權.預算會計要素與企業會計要素的對比分析[J].預算會計研究通訊，2014，（7）：13-14. 

[6]，卿玲麗.我國預算會計與企業會計差異性探討[J].會計師，2012，（3）：6-7. 

篇3

關鍵詞：政府會計制度；公立醫院；職工薪酬；會計核算

公立醫院屬于差額撥款的公益性事業單位，收入來源包括醫療收入、財政補助收入、科教研收入、其他收入，主要為醫療收入，財政補助等收入占比較低。為實現公立醫院可持續發展，要求醫院運營過程中兼顧成本效益、運營效率。通過分析各項成本占比發現，人員經費在成本中所占比重較大，實行規范的職工薪酬會計核算制度，有利于切實發揮公立醫院財務管理作用。

一、政府會計制度下職工薪酬相關內容

新的《政府會計制度》與原制度相比，在內容、形式及報告口徑方面均發生了改變。財務會計主要是在特定的時間范圍進行階段性資金投入和回收狀況的反饋，各個財務項目需要依據實際工作內容進行確定；預算會計則是以單位資金收取和支付的實際情況為基礎，更注重對不同種類資金信息的整理，繼而反映單位實際的資金收支執行情況。新的《政府會計制度》首次提出會計核算“平行記賬”的概念。根據編制要求，在進行會計核算時，既要編制財務會計分錄，又要編制預算會計分錄。（一）涉及的財務會計科目。薪酬管理工作中的財務會計部分，以薪酬業務范圍為管理核心，其主要內容包括“單位管理費用”“業務活動費用”“財政撥款收入”“零余額賬戶用款額度”及“其他應交稅費”等。跟原制度相比不同的是取消了“應付其他個人收入”“應付工資”等科目，而單獨設置了“應付職工薪酬”科目。該科目用于核算醫院的各種工資福利支出，應當根據國家有關規定按照“基本工資”“國家統一規定的津貼補貼”“規范津貼補貼（績效工資）”“改革性補貼”“住房公積金”“基礎社會性保障費用（五險一金）”等進行明細分類。（二）涉及的預算會計科目。薪酬管理工作中的預算會計部分，以資金收支執行為重點，其主要內容包括“行政支出”“事業支出”“經營支出”“財政撥款預算收入”“資金結存”等。（三）具體賬務處理。1.財務會計處理。在權責發生制基礎下，職工工資總額基于是否應支付及“應發數”確定，主要會計分錄時點為計提工資、代扣個人所得稅、住房公積金和基礎社會性保障費用（五險一金）、代扣為職工墊付的款項及實際支付工資和其他代扣款項等。計提應付職工薪酬時，按照“應發數”確認，通過單位管理、業務活動區分輔助及專業人員薪酬等業務范圍；代扣個人所得稅、住房公積金、基礎社會性保障費用以及代扣的日常水電、房屋住宿等方面的費用時，均需要通過借記“應付職工薪酬-基本工資”相關內容進行綜合性審查與核算，貸記“其他應交稅費-應交個人所得稅”“應付職工薪酬-住房公積金/社會保險費”及“其他應收款”等相關科目；實際繳納住房公積金和基礎社會性保障費用、支付工資和其他代扣款項時，借記該科目，貸記國家財政管理的“財政撥款收入”等。2.預算會計處理。在收付實現制基礎下，職工薪酬的支出總額按照“實發款”為標準。因而職工薪酬款項支付的時點有多個，其中包含職工薪資、日常稅務繳納中的代扣個人所得稅、住房公積金、基礎社會性保障費用以及其他代扣款項，為了準確核算預算會計分錄具體金額，并簡化預算會計核算的復雜程度，降低實務工作量，應按照財務會計相同的金額，進行賬務處理，主要預算分錄，借記“行政支出”或者“事業支出”等，而貸記部分則包含“財政撥款預算收入”，“資金結存”等方面。需要特別說明的是，上述預算會計分錄，僅適用于1-11月的應付職工薪酬業務，12月的預算部分，需要按根據工資費用經費占比做相應的分攤，次年1月，根據上年12月數據進行調整。

二、政府會計制度下職工薪酬實務操作中存在的問題分析

（一）預算業務涵蓋事項不全。新的《政府會計制度》針對職工薪酬實際操作和業務相關管理內容等方面，進行了更加規范化的指導，但由于醫院實際業務流程與新制度要求之間依舊存在著一定的差異，其要求不盡一86會計研究ACCOUNTINGRESEARCH致。在此次改革中，針對納入部門既要實行財務核算，又需要進行預算性分析，各個部門領域的管理策略不同，因而根據醫院人力資源部門薪酬核算的規定，進行核算的代扣項目未納入部門預算，但在進行實際付款時需要進行預算會計核算，兩種方式存在矛盾。（二）代扣款項時間點存在差異。從上述列舉的賬務處理中看出，職工薪酬代扣業務是在基本工資中代扣各種款項。而在實際工作中，事業單位主要是依靠國家財政部門給予統一的薪資匹配原則，代扣款項則將在每月按照比例進行扣除，在費用未到賬前，需由職工任職單位墊付個人繳納的稅費及基礎社會性保障費用等，待財政國庫集中支付款項到賬后，再由單位在發放績效工資、改革性補貼或獎金中自行選擇如何代扣。

三、政府會計制度下職工薪酬實務探討及建議

對上述的預算業務涵蓋范圍，代扣款項時間點差異問題進行分析，結合多年工作實踐與薪酬會計核算業務特點，時間順序按先代扣代繳個人所得稅、其次代扣住房公積金及基礎社會性保障費用，再扣除其他各種款項，并通過“待處理”科目進行過渡，按此順序提出如下建議：（一）以財政統發工資為例，通過“待處理”科目過渡。1.發放基本工資、津貼補貼的賬務處理。如醫院業務部門發放工資，以國家財政部門集中按照薪資數據庫的記錄進行資金供應，而財務會計環節借記采用“業務活動費用-工資福利”科目，貸記環節采用“應付職工薪酬-基本工資、津貼補貼”。此業務預算會計不編制會計分錄。實際進行薪資支付時，財務會計借記環節采用“應付職工薪酬-基本工資、津貼補貼”，貸記環節采用“財政撥款收入”；同時，預算會計借記環節則采用“行政支出-工資福利性支出”科目，貸記環節采用“財政撥款預算收入”科目。2.代扣代繳個人所得稅的賬務處理。依據《政府會計制度》管理相關制度中的相關管理要求，采取“平行記賬法”進行日常賬目管理和分析期間，醫院一方面對其中涉及現金收支情況進行賬目匯總，一方面需要做好系列性預算資本條件的綜合規制與安排。但實際業務中，尚不能明確在哪項職工薪酬中代扣個人所得稅，即可通過“待處理”科目過渡，預算會計引入“行政支出-待處理”科目，后續實際進行個人所得稅繳納過程時，針對資金管理的實際情況，財務管理人員再將“行政支出-待處理”部分，逐步轉換成“行政支出-工資福利性支出”下相應的明細科目中。3.繳納住房公積金和基礎社會性保障費用的賬務處理。醫院人力資源部門實際計算確認當期應付職工薪酬時，應按醫院承擔和個人承擔兩部分分別統計，由財務部門按醫院、個人分別進行賬務處理。醫院承擔部分，不再通過“應付職工薪酬”科目，而是通過“業務活動費用”科目進行會計核算。而預算會計按相應金額直接借記“行政支出-工資福利性支出”，貸記“資金結存”。與醫院承擔部分對應的個人環節上，財務會計借記環節主要采用“應付職工薪酬-社會保險費/住房公積金”。而預算會計則是依據借記金額為基礎進行過渡性管理。為了便于核算和綜合分析，醫院財務管理人員可直接通過“應付職工薪酬”費用明細查詢為在職員工提供的住房公積金、基礎社會性保障費用等方面的反饋。4.扣除各種代墊費用的賬務處理。在實際工作中，針對無法確定每月基本薪資比例的情況。很多單位在選擇發放除基本工資以外其他工資福利時扣除。財務會計借記環節采用“應付職工薪酬（其他工資福利），貸記環節采用“應付職工薪酬”（社會保險費、住房公積金）”“其他應交稅費-應交個人所得稅”。預算會計則是依據相同金額，借計環節采用“行政支出（其他工資福利）”科目，貸記環節采用“行政支出-待處理”科目。而年終時再統一進行“行政支出-待處理”部分的結轉工作。5.“行政支出-待處理”的年終賬務處理。年末“行政支出-待處理”科目應無余額，此時需分析將從哪項職工薪酬中扣除未代扣的基礎社會性保障費用和住房公積金，再根據將具體職工薪酬詳細內容，將原有的“行政支出-待處理”轉換為“行政支出”明細科目，以實現財務賬目明細的綜合管理。（二）升級開發相適應的財務信息系統。《政府會計制度》實施后，公立醫院應結合新的政府會計制度和實際情況開展工作，對醫院財務系統進行開發，會計信息化軟件程序的有序對接與升級，是確保公立醫院財務管理活動向著新的方向轉變的技術條件，其中新舊數據的遷移對接是其中的核心，其工作應有系統程序開發公司根據需求設計適用于此次改革的財務會計科目，同時增加預算會計體系，并結合需要按政府收支分類對系統優化升級，采取會計賬目結構主體與輔助部分之間相互組合方式，在化簡會計日常工作流程的基礎上，也將其生產效率進行了綜合性的提升，同時添加兩套報告系統，并且符合《政府會計制度》“雙要素”“雙報告”等內容要求。（三）加強預算管理體系建設。同時要加強醫院預算管理，增強預算編制的嚴肅性，從源頭做好預算管理工作，醫院財務人員要嚴格執行《政府會計制度》，并考慮全面，科學規劃資金運作，預算管理不能顧此失彼，又對重點工作予以保障，真正將有限的經費用在醫院的發展與建設上。

篇4

關鍵詞：政府會計；預算會計；弱動力；權責發生制.

一、現象與問題.

世紀之交，在國際新公共管理運動的大背景下，世界各主要發達市場經濟國家進行了以引入權責發生制為核心內容的政府會計改革。在國外政府會計改革運動的示范下，2000年國家財政部預算司和香港理工大學聯合成立了一個課題組《中國政府預算會計制度改革研究：從收付實現制到權責發生制》，這標志著我國新一輪政府會計改革正式拉開序幕并受到國家高度重視。2006年《國民經濟和社會發展第十一個五年規劃綱要》明確提出“要積極推動政府會計改革”；2011年《國民經濟和社會發展第十二個五年規劃綱要》再次明確提出“進一步推進政府會計改革，逐步建立政府財務報告制度”。然而，十多年過去了，政府會計的改革沒有太多實質進展，更多的是“外圍”性的改革，如已頒布的《事業單位會計準則》、《事業單位會計制度》、《醫院會計制度》等，都是針對“事業單位”這一特殊的公立性非營利組織，“核心政府”的會計問題，如行政單位會計、財政總預算會計等依然還沒有被真正觸及。無論從何角度，本輪政府會計改革的進展都顯得異常緩慢。

首先，與上一輪預算會計改革相對比。我國上一輪預算會計改革始于1993年，隨后于1997頒布了《事業單位會計準則（試行）》、《事業單位會計制度》、《財政總預算會計制度》，于1998年了《行政單位會計制度》，簡稱“一則三制”。這一“三足鼎立”局面的預算會計體系的建立只用了4年左右的時間。其次，與我國企業會計改革對比。我國于1992年頒布了《企業會計準則》，自此拉開了企業會計改革的序幕。之后，1997－2000年之間，陸續頒布了13項具體會計準則，這標志著第一輪企業會計改革取得初步成功，接著進行了零星的修訂。2003年，新一 輪 企 業 會 計 改 革 重 新 啟 動，之 后，2006年頒布了39個會計準則，包括1個基本準則和38個具體準則，標志著我國企業會計準則體系被建立起來，且在主要方面實現了和國際趨同，改革取得全面成功。兩輪企業會計改革歷時14年。再次，與發達市場經濟國家政府會計改革對比。世界上第一個在政府會計與財務報告中采用權責發生制的國家是新西蘭。新西蘭政府從1986年至1994年歷時8年相繼頒布了5部法案，完成了公共部門改革和政府會計改革。其他發達市場經濟國家，如美國、法國、英國等，雖然其政府會計改革的效率、進程和速度不一，但也都較為順暢，循序漸進地建立了比較完整的政府會計與財務報告規范體系。

經過對比發現，我國政府會計改革出現了“弱動力”現象。這一現象的成因是什么？本文擬從多個對比的角度對這一現象產生的原因進行深入剖析，這對有效推進我國政府會計改革進程和效率具有現實意義。

二、政府會計改革弱動力原因剖析.

本部分擬從三個比較視角，即分別從與我國上一輪預算會計改革、企業會計改革以及與國外政府會計改革的比較視角，對我國政府會計改革的弱動力現象的成因進行剖析。

（一）視角一：與上一輪預算會計改革比較.

無論是預算會計還是政府會計，都是基于“政府”組織的會計系統。但我國上一輪預算會計改革的“高效順暢”與本輪政府會計改革的“停滯不前”

形成鮮明對比。“會計”兼具技術和制度兩大屬性，因此，筆者認為這一現象可從技術和制度兩個層面加以解釋。

首先，從技術層面來說，根據前人研究預算會計與政府會計雖然都是基于“政府”組織的會計系統，但二者之間具有根本的不同［1］。從會計目標上看，預算會計與政府預算保持高度一致，旨在反映預算的執行過程及其結果，滿足政府預算管理對會計信息的需求，這一目標具有單一性和從屬性。因此，我國預算會計的改革與發展幾乎都只是圍繞和滿足政府預算管理方式、內容的變化而變化。如，近幾年我國對現行預算會計制度的零星修補都是基于國庫單一賬戶制度、部門預算管理、政府收支分類等各項新的財政預算管理舉措而對預算會計科目、會計報表進行的適當修正。因此，預算會計的改革速度和效率主要取決于財政預算管理的改革。相對預算會計而言，政府會計的目標更加多元，除了要滿足政府預算管理對會計信息的需要以外，還要滿足更為復雜的公共部門財務管理，如資產管理、債務管理、成本管理［2］等對會計信息的需求，以及滿足政府績效管理與評價，促進財政透明度和公共受托責任等。會計目標的不同決定了會計核算內容也將有所不同，預算會計的核算焦點是預算的收支流量，而政府會計核算焦點不但包括流量還包括更多存量內容。此外，政府會計在目標上的多元化，致使其在改革中不能再只以政府預算為準繩和導向，且必然在改革過程中所受的約束條件更加復雜多樣，因此進展也將緩慢。

其次，從制度層面來說，由于我國政府長期實行預算會計管理體制，與其相對應的是預算會計改革的決策機制與執行機制，這一套機制與目標單一且具有從屬性的預算會計的改革發展相互匹配，但將難以適應目標更加多元的政府會計改革。長期以來，我國預算會計改革的主導權與政府預算管理權高度重疊，同屬于國家財政部，但分屬部內的不同機構。如財政總預算會計、行政單位會計的管理權隸屬于財政部國庫司，而事業單位會計管理權則隸屬于財政部會計司；政府預算管理權主要集中在預算司，而國有資產管理、債務管理等財務管理權集中在部內其他不同的司局。由于政府會計在目標上的多元化，在改革預算會計建立政府會計體系時，要求須將現有的財政總預算會計、行政單位會計以及部分事業單位會計進行有機整合，并形成包含預算會計和財務會計兩個系統的雙軌制政府會計模式，以滿足不同目標［3］。然而，由于現行預算會計在管理權上的分散，有效有機整合將變得十分困難。而在無法進行有效整合并形成包含既相互獨立又互相統一的預算會計和財務會計的政府會計模式的情況下，那么，增強政府會計在滿足財務管理、績效管理與評價、促進財政透明等會計目標時，必然會以損害其預算管理與控制目標為代價。

而在以預算管理部門占壟斷和主導地位的改革決策機制與執行機制之中，任何損害預算管理與控制目標的政府會計改革方案無疑都將無法順利出臺，這將致使政府會計改革陷入停頓狀態。政府會計目標的多元化要求形成多方（信息提供者和各類信息使用者）參與對話的改革決策機制和執行機制，而我國長期實行的預算會計管理體制，致使部分會計信息使用者在整個信息使用者群體卻處于壟斷狀態，且對改革具有重要話語權甚至決定權。這在一定程度上阻礙和延遲了改革預算會計建立政府會計的進程。

（二）視角二：與我國企業會計改革比較.

我國企業會計準則體系的建立標志著企業會計改革取得巨大成功，這一改革為我們積累了大量以準則建設為核心內容的會計改革經驗。從這個意義上說，在進行以政府會計準則建設為導向的政府會計改革時，這些經驗可以顯著提升改革效率。然而，無論從技術層面，還是從制度層面，政府會計改革與企業會計改革都面臨著不同的約束條件。

首先，從技術層面來看，會計的技術特性與企業的組織具有高度的耦合性。基于商業企業的現代會計和企業的組織目標———盈利性的特征，現代商業企業會計，特別以財務會計為代表，歷經幾百年的發展在體系上已經趨于成熟。相反，我國脫胎于計劃經濟的企業在改革開放之前在組織目標與特征上和現代會計并不匹配。改革開放以后，特別在確立了建立社會主義市場經濟體制目標以后，轉變企業經營機制并建立現代企業制度，使其成為自主經營、自負盈虧的市場主體是我國企業改革的目標。改革之后的企業與現代商業企業會計相互匹配，從某種意義上說，企業會計改革的成功也是企業改革成功的邏輯必然。此外，國際會計準則委員會IASB的會計標準也在技術上給我們提供了改革參照。相比來看，政府組織的特點決定了其與現代商業企業會計具有一定的排斥性。在政府會計內引入權責發生制基礎，其實質是用現代商業企業會計的技術和方法改造政府會計，以便使其能夠提供更豐富的信息滿足多元會計目標。但“政府”組織具有非營利性和目標多樣性等特征［4］，與基于以營利為目標的商業企業而發展起來的現代會計技術匹配程度低，因此采用商業企業通用的權責發生制基礎，將更多對象納入核算與報告體系，不但具有很大的難度，而且在保持單一會計系統的情況下必然損傷原有預算會計的預算管理目標。此外，即便國際上也存在類似IASB的國際公共部門會計準則委員會（IPASB）致力于公共部門會計準則，但由于各國政府政治、文化的特殊性，國際公共部門會計準則（IPSAS）在技術上無法被作為改革樣板加以借鑒，更無法被直接加以貫徹實施。

其次，從制度層面來看，我國企業會計改革的成功離不開資本市場的發展和完善。隨著國內資本市場建立、發展以及完善，基于逐利動機和規避風險的心態，投資者、債權人以及潛在的投資者和債權人成為企業會計信息的重要使用者，政府不再猶如傳統計劃經濟體制下那樣，是企業會計信息唯一的使用者。此時，信息使用者和改革主導者（準則制定機構）形成合力，可以說為企業會計改革搭建了良好平臺。在經濟全球化的國際大背景下，國際資本市場逐步建立發展和完善，建立和國際趨同的會計標準具有內生性動力，在一定程度上也加速了我國企業會計改革進程。此外，從改革決策機制來看，我國的企業會計改革是在政府主導下完成的，政府主導下的企業會計改革具有先天性優勢，政府與企業之間存在著“管”與“被管”的關系，政府先天性掌握著若干政策資源并具有強大的資源汲取能力，企業認真履行和貫徹新的會計規則具有制度性保障。相對而言，由于不存在類似于企業的資本市場，理論研究通常將納稅人、公民、公共產品接受者視作政府會計信息的使用者，但由于政府目標的多元性以及非貨幣性特征，這些使用者不可能像企業的投資人和債權人那樣真正關心和使用政府的會計信息，往往具有搭便車的心態并保持“理性無知”。以美國為例，陳立齊認為，沒有證據表明政府財務報告信息被上述使用者使用過［5］。因此，在政府會計改革中，這些理論上的信息使用者也就難以像企業會計的外部信息使用者那樣對會計改革起“倒逼”作用。此外，按照會計法，財政部是我國的會計管理部門，自然也就擁有了包括政府會計在內的會計改革主導權，新的準則或制度的執行主要依靠行政命令。在企業會計或預算會計改革時，這一改革決策機制還具有先天性優勢，而當進行政府會計改革時，改革的對象是各層級的政府及其所屬部門，這一改革決策機制與執行機制將不會像在企業會計改革領域那么靈驗了。筆者認為，在與政府會計改革相適應的決策機制與執行機制沒有建立起來之時，政府會計改革將陷入“均衡”狀態。

（三）視角三：與國外政府會計改革對比.

如上文所述，既然從技術層面與制度層面政府會計改革都遇到難題，那發達市場國家的政府會計改革為何會如此順暢呢？筆者認為，這主要源于它們技術層面的雙軌制政府會計模式優勢，以及制度層面中央政府與地方政府相互獨立的政府會計管理體制以及與此相對應的改革決策機制與執行機制。

首先，從技術層面來說。國外政府會計，如美國、法國等，通常采取了包含預算會計和財務會計①兩個獨立子系統的政府會計模式。其中，預算會計是指依照預算執行過程中的“撥款”、“分派”、“指定”以及“承諾”等結點建立起來的賬戶體系，旨在反映預算及其執行過程；財務會計則是通過確認、計量、記錄以及報告，反映政府的資產、負債等財務狀況以及成本、費用等運營成果信息的會計系統。隨著改革的深入，預算會計按照預算執行過程維度向縱深發展，滿足預算管理與控制目標；財務會計則逐漸引入權責發生制基礎將更多內容納入核算范圍，滿足公共部門財務管理、績效評價、受托責任等目標。在國外雙軌制政府會計體系中，預算會計主要由立法或行政部門推動，而財務會計主要由官方、半官方或者是民間的準則制定機構負責,前者依靠法律和行政的手段得以推行，而后者往往依靠行政或是市場的力量予以推行。美國聯邦政府包括預算會計和權益會計，而預算會計體系主要受財政部下屬的財務管理服務機構制定的預算會計指南（budgetary　accounting　guide）規范；權益會計則主要由FASAB準則予以規范［6］。美國聯邦政府會計的改革（在權益會計方面）也曾停滯不前，原因是幾個不同的聯邦機構，即財政部、預算管理辦公室以及受托責任署，都聲稱擁有聯邦政府會計規范的制定權與改革的主導權，隨著美國《首席財務官法案》的出臺，三大聯邦機構在該問題上達成和解，成立了專門致力于聯邦政府會計準則制定的半官方機構———美國聯邦政府會計咨詢委員會FASAB。美國聯邦政府會計改革自此提速，到目前為止已經建立了較為完備的概念體系與準則體系，以及經過審計的政府財務報告體系［7］。相對而言，我國現有預算會計體系包含財政總預算會計、行政單位會計和事業單位會計，此外，還包括參與預算執行的基建會計、稅收會計以及國庫會計，這些會計子系統都是圍繞預算執行過程中的環節和節點構建起來的，且管理權限隸屬于不同的機構。在改革預算會計構筑現代意義上的多目標政府會計體系的過程中，必然需要對這些部分進行有機整合，并構建有效的政府財務會計系統，而且，預算會計和財務會計兩個子系統的驅動力量應有所不同。但很顯然，我國在政策制定部門層面還沒有就制政府會計模式上達成共識，更沒有為兩個子系統的改革以及完善做好相關的機構準備以及法律和制度上的準備。

從制度層面來說。在多數發達市場經濟國家，如美國、英國、法國、澳大利亞等國，政府會計分為中央政府會計和地方政府會計兩套獨立系統，兩個系統變革的驅動力量往往差別懸殊。中央政府會計主要依靠立法或行政力量推動，而地方政府會計則主要由民間準則制定機構主導并由市場力量（債券市場）推動。這種政府會計管理體制以及分類改革模式，不但充分考慮了中央政府和地方政府之間在諸多業務活動方面的差異，也把政府會計改革過程中的阻力降到了最低。此外，在政府會計改革的執行機制環節，政府會計準則或制度的執行由隸屬于立法機構的審計部門或者公共會計師進行審計，在執行環節確保了改革順暢。美國州和地方政府會計準則由政府會計準則委員會（GASB）負責制定，GASB屬于民間機構，與財務會計準則委員會（FASB）同屬美國財務會計基金會，其制定的準則也被美國注冊會計師協會（AICPA）認定為公認會計原則（GAAP）。每個州和地方政府有權選擇是否執行GASB的準則。但很顯然，如果哪個州和地方政府沒有遵守GAAP，那么其發行政府債券的評級以及債務融資成本都將受到負面影響。

與之相似的是，在英國，中央政府會計的改革由英國財政部主導，而地方政府則主要遵守由特許公共財務與會計師執業協會（CIPFA）以及地方政府會計咨詢委員會（LASAAC）制定的實務推薦公告，由英國會計準則委員會ASB批準，且遵循英國公認會計原則［8］。相對而言，我國在政治上屬于單一制國家，在政府（預算）會計管理體制上也是集權模式。中國是市場經濟國家中為數不多的、中央政府和地方政府執行同一套會計規范的國家。按行政體制劃分，中國具有中央、省、地市、縣以及鄉鎮五級地方政府，盡管早在1994年進行了分稅制改革，中央和地方“分灶吃飯”，但單一制的政治制度決定了各級政府及其所屬的行政部門、事業單位執行由中央政府財政部門制定的統一會計制度。

也就是說，我國歷次預算會計改革都是依靠行政力量來推動的。政府會計在目標上更加多元化，核算范圍上更加寬泛，因此不但改革過程中規則制定的難度大，我國財政收支的體量大，人口多，政府數量眾多，問題復雜，在執行層面依靠行政力量來推動則顯得過于單薄。此外，我國《審計法》把審計分為財政收支審計和財務收支審計兩種基本類型，還沒有把監督準則執行、財務報表鑒證等納入審計范圍，從這個意義上說，在政府會計改革的執行機制上，審計是缺位的。

綜上，我們可以將以上的比較及其結論通過表1予以總結。

三、結論與建議.

基于上述對比研究，本文關于我國政府會計改革弱動力現象的動因得出以下結論：（1）以權責發生制基礎為重要標志的現代會計與目標多元且具有非營利性特征的“政府”組織具有排異性，這在一定程度上阻礙了改革預算會計建立現代政府會計的進程。（2）我國“三足鼎立”的預算會計體系及其零散的會計管理權，使其難以整合成與政府組織相匹配的雙軌制政府會計模式。（3）從改革決策機制來看，我國現行預算會計的組成部分眾多且零散，改革的主導部門具有多元性，且改革主導權存在模糊邊界，在政府會計改革問題上，至今還沒有形成一個強有力的推動機構。（4）從改革執行機制來看，我國屬于單一的預算會計管理體制，而且從政府會計規則的執行主體來看，數量眾多，且在層級、規模、業務特點等存在差異，這在一定程度上制約了目標更加多元、核算范圍更加寬泛的政府會計體系的建立。

總而言之，形成目前政府會計改革弱動力的局面的原因是錯綜復雜的，各種技術性障礙與制度性障礙相互交織、互相放大，致使政府會計改革停滯不前。從法律層面和制度層面還沒有形成與政府會計改革形成聯動和配套的制度保障機制。為此，筆者建議：（1）在技術層面，應加強研究如何有機整合現有預算會計的六個部分，并按照雙軌制的模式加以改造；（2）在改革的決策層面，應建立一套可以充分吸收預算管理、資產管理、債務管理部門以及普通公眾意見的互動機制，打破預算管理信息使用者壟斷的局面；（3）在執行機制層面，應建立一套與政府審計和民間審計協調聯動，行政力量和市場力量互補的準則或制度執行的監督機制，確保新的規則被有效執行，而不僅僅依賴預算與決算管理。

（4）政府會計的改革要充分考慮中央政府與地方政府的差異性特征，無論在技術內容上還是在改革決策機制與 執行機制 上都應有所區別，不宜搞一刀切。

參考文獻：

［1］　李強，王智寧，葉新鳳．政府會計與預算會計的概念辨析［J］．事業財會，2006，（1）．

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［3］　路軍偉．政府會計改革：戰略次序、框架設計與沖突協調［J］．中央財經大學學報，2011（7）．

［4］　路軍偉，李建發．政府會計改革的公共受托責任分析［J］．會計研究，2006（12）．

［5］　陳立齊．美國政府會計準則及對中國的借鑒價值［J］．中國總會計師，2004（6）．

［6］　殷紅．美國聯邦政府雙軌制會計：評介與啟示［J］．財會月刊，2010（4）．

篇5

一、資產負債表要素

在資產負債表三個要素資產、負債和凈資產中，資產、負債是所在組織（營利組織一企業、非營利組織一財政、行政和事業單位）共有的會計要素，而凈資產是預算會計有的。它們之間的關系等式為：資產＝負債＋凈資產。在預算會計中，資產、負債和凈資產（企業會計中稱為所有者權益）三個要素有著不同于在企業會計中的特點。主要表現如下：

第一，行政事業單位的資產通常不使用“擁有或控制”這一企業會計常用的確認標準，而使用“占用或使用”這一標準來確認資產。因為行政事業單位的資產具有取得的無償性和使用的非經營性或非盈利性的特點（除開事業單位的附屬企業和已納入企業會計核算體系的事業單位），特別是行政單位的資產尤其是固定資產通常由政府直接提供的，而不需由行政單位用其業務收入去購買。

第二，預算會計中資產有限定性和非限定性之分。資產的限定性，是指資產的提供者（包括撥款人和贈與人）對所提供的資產規定一定的限制，撥款人和贈與人通常是以通過法規、行政命令或協議等方式對其所提供的資產附加限制，接受資產的非營利組織必須給予以遵守。從時間角度看，限定性有暫時性限定和永久性限定之分。與此相對應，其他資產可歸為非限定性資產。資產的限定性是非營利組織區別于營利組織的一個獨特方面。

第三，非營利組織的負債主要表現為流動負債。如財政總預算會計的負債主要表現為高信用的國債以及因財政周轉金的融通而形成的借入財政周轉金和因體制結算而形成的與上級往來等流動負債；由于國家規定行政事業單位都不得以發行債券的方式來籌集長期資金，同時銀行也一般只對其提供短期借款而基本上很少提供長期貨款，所以行政事業單位的負債主要是流動負債。因而非營利組織基本不存在資本結構問題及利用杠桿作用問題，但是這卻是以盈利為目的的經營性組織-企業必須考慮的問題。

第四，預算會計中資產與負債的差額采用“凈資產”稱謂，這與國際通行的用法一致。企業會計中與之相對的概念是“所有者權益”，它是各種投資者對企業凈資產的所有權；同時，它也是與債權人權益相聯系的概念，它們共同構成“權益”概念。顯然預算會計中的這個差額沒有上述明確的所有者權益特征。因而在預算會計中采用“凈資產”命名以區別于企業會計的“所有者權益”命名是很有必要的，也是非常合適的。

具體地說，與企業所有者權益相比較，非營利組織的凈資產要素，具有以下基本特征：

1、非營利組織不存在現實的所有者，其凈資產不體現企業那樣的所有者權益。

2、出資者，如撥款人、捐款人，是非營利組織凈資產名義上的所有者，他們不要求出售、轉讓或索償其所提供的資財，也不要求憑借其所提供的資財獲得經濟上的利益。

3、實際上，非營利組織由于不以營利為目的，客觀上也無法為其資財的提供者帶來經濟上的利益。

4、現實中，非營利組織的一些資財提供者通常對其所提供資財的使用、維持規定某些限定，即非營利組織的某些凈資產具有限定性。同資產的限定性一樣，對凈資產的限定也可分為暫時性限定與永久性限定。

二、收入支出表要素

預算會計中收入支出表的等式關系為：收入－支出＝結余。其中，收入要素與營利組織的收入要素有著顯著的差別，而支出要素是其特有的，“結余”沒有作為一個會計要素。具體分析如下；

第一，非營利組織的收入具有以下特殊性：

從性質看，非營利組織取得的收入是為了補償支出，而不是為了營利；提品或勞務等活動的價格或收費標準不完全按照市場經濟價值規律來決定，甚至無償提供或免費服務。即非營利組織就其所提供的產品或勞務通常取得較低的收入或者甚至不取得收入；政府撥款一方面是為非營組織的存續發展，另一方面含有補貼性質。即有些撥款屬于對低價格、低收費服務的一種彌補。從口徑看，非營利組織的收入是大口徑的而完全不同于營利組織小口徑收入概念。非營利組織的收入不僅包括業務收入，還包括投資利益、利息收入、捐贈收入和政府性的各類撥款等。

從限定看，非營利組織的收入有限定性與非限定性之分。如，接受的捐款，若捐款人關于這筆款項有規定的使用要求或期限，那么這筆接受的捐贈收入就屬于限定性的收入。

第二，非營利組織的支出要素在設計上，需要與收入要素相配合。同時支出與企業會計的費用相比在許多方面有特殊性。

從功能和目的看，非營利組織的支出有著財政資金再分配以及按照預算向所屬單位撥出經費的性質。

從口徑看，與收入的大口徑相一致，非營利組織的支出也是大口徑的。非營利組織的支出不僅包括費用性支出（狹義費用），還包括資本性支出。

從限定看，與限定收入與非限定性收入的區分相一致，非營利組織的支出也可分為限定性支出和非限定性支出，這也是資財提供者的規定要求使然。

從確認看，非營利組織的支出的確認有的采用權責發生制，有的采用收付實現制。而費用的確認基本采用權責發生制。

從成本核算看，非營利組織的產品、勞務、項目等，需要單獨核算成本的，可以另外單獨核算處理，這并不否認支出要素的內涵與外延。

第三，結余是非營利組織在一定期間收入與支出相抵后的差額。由于非營利組織不以營利為目的，其收入與支出的確認口徑與企業收入與費用的確認口徑有著明顯的差別。非營利組織的結余與企業利潤相比，有著明顯的特殊性，主要表現如下：

1、非營利組織的收入與支出通常也有差額，這個差額并不表現為利潤（或虧損），而表現為結余（或負結余）。但非營利組織并不追求這個余額，而是客觀以予以反映，以提供有用的會計信息。

2、在性質上，非營組織的結余表現凈資產的變動，其屬性為凈資產，而企業的利潤表現為所有者權益的變動。

3、企業利潤存在分配問題并且（正）利潤必須履行納稅義務。非營利組織的結余一般不存在分配問題。非營利組織正結余不需履行納稅義務，負結余實質上是對凈資產的沖減。

4、非營利組織的結余沒有明確的方向性，而企業利潤表現為貸方余額。

5、非營利組織的結余有限定性與非限定性只分。限定性結余是限定性收入與限定性支出相抵后的結余，非限定性結余是非限定性收入與非限定性支出相抵后的結余。

正因為如此，結余是否作為非營利組織的一個獨立會計要素，存在不同觀點。

贊成把結余作為一個獨立會計要素的觀點認為，如同企業會計的收入、費用和利潤三要素構成企業“損益表”的基礎一樣，收入、支出和結余三要素構成了預算會計的第二等式：收入－支出＝結余，可以作為“收入支出表”的基礎，以系統完整地反映非營利組織的收支情況及其結果。而且關心非營利組織收支情況及其結果的會計信息使用者，也當然希望能提供有關結余的信息。超級秘書網

不贊成把結余作為一個獨立會計要素的觀點認為，其一，結余的本質屬性為凈資產，其作為獨立要素的經濟意義不大。其二，對非營利組織來說，重要的是年度預算的執行情況。結余作為一個要素，平時無法反映出收支結余情況的真實結果，即沒有實際的內容。其三，結余作為預算的執行結果，有很大的不確定性，可能有，也可能沒有；可能是貸方余額，也可能是借方余額。那么連余額的方向性都無法確定，作為要素是不合適的。

當然，最終結余沒有作為獨立要素。而實際上，不將結余作為獨立會計要素并不影響預算收支以及結余的核算和對預算執行的檢查分析。

三、結束語

預算會計作為會計學的兩大分支之一，是財務會計在政府和事業單位等非營利組織中的運用。但與企業財務會計相比，預算會計有著諸多明顯的特殊性。從最基本的理論問題出發，探討預算會計的會計主體、會計要素、會計基礎、會計報告等的基本理論是非常必要的。本文對預算會計要素這一基本理論問題進行了初步探討，并對預算會計要素具有的特殊性做出了較全面的分析研究，目的在于拋磚引玉，引起會計理論工作者對預算會計基本理論的關注與重視。

[參考文獻]

l、中華人民共和國財政部：財政總預算會計制度，行政單位會計制度、事業單位會計準則、事業單位會計制度，1997年、1998年開始實施

2、荊新：非營利組織會計準則理論框架，北京，清華大學出版社，1997