股權投資的步驟精選(五篇)

序言：作為思想的載體和知識的探索者，寫作是一種獨特的藝術，我們為您準備了不同風格的5篇股權投資的步驟，期待它們能激發您的靈感。

篇1

關鍵詞：長期股權投資 合并抵銷 步驟

新會計準則實施后，對長期股權投資的核算方法發生了改變，在《企業會計準則第2號――長期股權投資》中，要求企業持有的能夠對被投資企業單位實施控制的長期股權投資按成本法核算，而《企業會計準則第33號――合并財務報表》要求，母公司應當以母公司和子公司的財務報表為基礎，在編制合并財務報表時按權益法調整對子公司的長期股權投資后，再抵銷，其抵銷原理在《企業會計準則第33號――合并財務報表》及應用指南中有舉例。但由于合并報表的復雜性及準則中案例的局限性，存在許多歧義，使得編制合并報表比之以往有較大難度。在此，擬通過一個案例分步闡述長期股權投資在編制合并報表時抵銷步驟。

為著重分析長期投資的抵銷分錄，在以下的案例和抵銷分錄中未考慮內部債權債務和內部交易的抵銷。

例：A公司2009年8月31日出資3000萬元持有B公司51%股權，購買當日B公司凈資產為5000萬元，其中股本2000萬元，盈余公積1000萬元，未分配利潤2000萬元。為簡化合并步驟，本題假設B企業可辨認凈資產公允價值與購買日凈資產價值一致。

B公司在2011年底實現凈利潤1000萬元，計提10%公積金100萬元，5%企業發展基金50萬元，2011年宣告分配2010年度股利400萬元。

B公司2011年資產負債表及損益表相關數據如下：

2011年12月31日

一、抵銷步驟

第一步：按權益法調整對子公司的長期股權投資

由于母公司在單體報表中，對長期股權投資采用的是成本法，在合并報表時，需全額體現享有的子公司損益，故需要調整長期股權投資的計價方法，由成本法改為權益法，恢復長期股權投資；具體分錄：

（1）確認A公司在2011年B公司實現凈利潤中所享有的份額

借：長期股權投資-B公司 510

貸：投資收益-B公司 510（1000*51%）

（2）確認A公司在2011年B公司除凈損益以外所有者權益的其他變動中所享有的份額

借：長期股權投資-B公司 510

貸：資本公積 510（1000*51%）

單位：萬元

（3）抵銷A公司單體報表中按成本法確認的現金分紅

對于A公司收到B公司2011年分派的2010年現金股利400萬元，在A公司單體報表時已按成本法確認為投資收益，因此在合并報表時應抵銷原按成本法確認的投資收益204萬元。

借：投資收益――B公司 204

貸：長期股權投資――B公司 204（400*51%）

（4）連續編報合并報表情況下，對以前年度按權益法確認的投資收益繼續確認

借：長期股權投資-B公司 306

貸：年初未分配利潤 306（300+300）*51%

說明：此處的年初未分配利潤系B公司從A公司購買時點起至2010年實現的損益中由A公司享有部分，等于（B公司2011年資產負債表中的期初未分配利潤2300+期初盈余公積1300等項目之和減去購買時點的未分配利潤2000和盈余公積1000）*持股比例51%。

第二步：母公司長期股權投資項目與子公司所有者權益項目的抵銷

由于合并時，母公司享有的投資和子公司的權益都同時計入了合并報表中，存在重復確認權益，需要抵銷：具體分錄：

借： 股本 2000

資本公積 1000

法定公積金 1300

企業發展基金 150

未分配利潤 2750

商譽（借方差額）450

貸：長期股權投資 4122

少數股東權益 3528（7200*49%）

本例中商譽450萬元=A公司購買日（2009年8月31日）支付的合并成本3000-購買日B公司的所有者權益總額5000萬元X51%；長期股權投資等于母公司初始長期股權投資+步驟一（1）、（2）、（3）、（4）調整=3000+510+510+306-204，少數股東權益等于子公司單體資產負債表中凈資產期末數7200×少數股東持股比例49%；

第三步：母公司投資收益項目與子公司利潤分配有關項目的抵銷。

由于合并時，母公司享有的投資收益和子公司的利潤都同時計入了合并報表中，存在重復確認損益，需要抵銷：具體分錄：

借:投資收益510（1000*51%）

少數股東損益490（1000*49%）

年初未分配利潤 2300

貸:提取盈余公積 100

提取企業發展基金 50

應付利潤 400

未分配利潤 2750

其中：借方投資收益等于B公司單體損益表中期末凈利潤1000*母公司持股比例51%（與步驟一中投資收益數額一致）；少數股東損益等于子公司單體損益表中凈利潤1000*少數股東持股比例49%；年初未分配利潤、提取盈余公積、發展基金、應付利潤未分配利潤等于B公司單體損益表中所對應科目數額。

二、檢查方法

通過上述三步驟的抵銷后，如何檢查抵銷分錄是否正確，其實有一個很簡單的方法，即合并報表中的長期股權投資余額一定是等于母公司及納入合并報表范圍內的子公司長期投資中對合并報表外公司的長期股權投資之和，故將合并報表外公司的長期股權投資簡單加總后的數額就等于合并報表中長期股權投資余額。

在編制合并報表時，在成本法基礎上按權益法進行調整，滿足了會計實務工作者長期以來對抵銷分錄編制基礎的慣性思維。這一處理方法雖然增加了合并報表編制的工作量，但可以通過報表之間相關指標金額的勾稽關系，自動驗證合并報表編制的正確性。

三、提出兩個值得探討的問題

在合并報表編制過程中，常遇到一些合并報表準則中并未明確規定的事項，現在此文中提出，共同探討。

（一）已抵銷的子公司盈余公積是否返回

在合并報表準則所舉出的合并抵銷例子中，并未指出已抵銷的子公司的盈余公積，是否需要轉回，而實務中對此存在爭議。

在2007年新會計準則執行前，我國相關規范要求對已抵銷的盈余公積按母公司持有子公司的股份比例進行恢復，即對應歸屬于母公司股東的子公司盈余公積不進行抵銷，使得合并未分配利潤真實反映可供分配利潤的情況。但是在執行新會計準則前，因為母公司對子公司的長期投資采用權益法核算，母公司個別報表中已包含子公司利潤，如果合并報表時返回盈余公積，反而使合并報表中的盈余公積重復計提了。因此執行新準則前，在實務操作中，很多公司在編制合并報表時并未再返回子公司已抵銷的盈余公積。

執行新會計準則后，母公司對子公司長期股權投資的核算在個別財務報表上采用成本法，子公司當年的凈利潤并沒有在母公司個別財務報表中進行相應地確認，而編制合并財務報表時對子公司計提的盈余公積進行了全額抵銷，這意味著子公司當年的凈利潤全部轉入了合并未分配利潤中，并未真實反映出整個集團下屬各法律主體實際計提的盈余公積情況。在這種情況下，很多會業內人士認為反而應該返回子公司已抵銷的盈余公積。而且現在國資委在確定國有企業上交國有資本收益時，以合并報表中歸屬于母公司的凈利潤，扣除計提的盈余公積金和彌補虧損后作為利潤分配基數，如果在合并報表中不返回子公司計提的盈余公積，則會使國資委考核國有企業可供分配利潤的基數偏高。

筆者認為以上種種考慮，是根據經濟主體的合并凈利潤來計提盈余公積，缺乏法律依據。因為公司法只規范法律主體，不規范經濟主體。由于權益法本質上也是從經濟主體的角度出發的，因此，母公司從法律主體的角度出發，根據成本法下的來自子公司的投資收益來計提盈余公積可能最能體現公司法的意圖，因此在合并報表中不應返回子公司已抵銷的盈余公積。

（二）因委托管理納入合并報表的長期股權投資核算

1、委托管理下長期股權投資成本的確定

假設：A公司持有B公司股權49%，C公司持有B公司股權11%，若C公司將其11%股權從2011年起委托A公司進行管理，按合并報表準則，則A公司對B公司已達到實質控制，B公司系A公司的子公司，應納入A公司的合并報表范圍。那么A公司對B公司的長期投資從2011年起應該由原來的權益法改為成本法核算。那么A公司2011年的長期投資余額是否應該按成本法進行追溯調整，使A公司長期投資余額變為原來的初始投資成本？

《企業會計準則講解（2010）》第三章“長期股權投資”中，明確因減少投資導致長期股權投資由權益法轉成本法，應以轉換時長期股權投資的賬面價值作為按照成本法核算的基礎，而追加投資導致的長期股權投資由權益法轉成本法，并未明確長期股權投資的價值如何確定。

《企業會計準則解釋第4號》已明確：企業通過多次交易分步實現非同一控制下企業合并的，應當區分個別財務報表和合并財務報表進行相關會計處理：在個別財務報表中，應當以購買日之前所持被購買方的股權投資的賬面價值與購買日新增投資成本之和，作為該項投資的初始投資成本；購買日之前持有的被購買方的股權涉及其他綜合收益的，應當在處置該項投資時將與其相關的其他綜合收益（例如，可供出售金融資產公允價值變動計入資本公積的部分，下同）轉入當期投資收益。

如果參考此規定，結合講解中對減少投資的處理方式，可以看出，準則總體原則上在權益法轉成本法時是不需要追溯調整的，因此筆者認為在這種情況下，應以轉換時點的長期股權投資的賬面價值作為轉換成本法后的初始投資成本。

2、合并報表的處理

在合并報表編制合并抵銷分錄時，按權益法調整對該公司的長期股權投資時，與其他子公司不同，在調整年初未分配利潤時，對原來權益法核算已包括在母公司長期投資中的子公司凈利潤不再調整，只需調整委托管理后的子公司凈利潤中歸屬于母公司那部分，否則合并報表抵銷長期股權投資時將無法抵銷。

3、委托管理結束后的長期投資處理

若5年后B公司股東不再委托A公司進行管理，那么A公司對B公司的長期股權投資余額又應該如何調整？

參照《企業會計準則講解（2010）》第三章“長期股權投資”，“因處置投資導致對被投資單位的影響能力由控制轉為具有重大影響或者與其他投資方一起實施共同控制的情況下”的處理方式，對委托管理期間A公司成本法核算下未調整的B公司實現的凈損益中A公司應享有的份額，應調整長期股權投資的賬面價值，其中：對于開始委托管理之日至結束委托管理的當期期初B公司實現的凈損益（扣除已發放或已宣告發放的現金股利及利潤）中應享有的份額，調整期初未分配利潤；對于結束委托管理當期期初至結束委托管理之日，B公司實現凈損益中應享有的份額，調整當期損益；其他原因導致B公司所有者權益變動中應享有的份額，在調整長期股權投資的同時，應計入“資本公積-其他資本公積”，調整后使長期賬面余額與B公司凈資產保持一致。

參考文獻:

［1］財政部：《企業會計準則2006》，經濟科學出版社2006 年版。

篇2

一、長期股權投資確認與計量原則

《企業會計準則》中有關長期股權投資明確要求，權益法與成本法分別適用于以下情況：（1）長期股權投資不具有控制和共同控制/重大影響且無法公允計量其價值時投資企業應該采取成本法計量；（2）長期股權投資屬于合營企業/聯營企業也就是說無法對被投資單位產生重大影響/共同控制時應該采用權益法進行財務處理。在選擇長期股權投資確認、計量方法時注意以下幾點事項：一是長期股權投資投資確認日，同一控制下長期股權投資按照其原來賬面價值為基礎進行計量，實際支付成本與照賬面價值差額作為投資企業的資本公積增加進行處理，賬面價值與公允價值不需要進行確認與計量。在非同一控制下，投資企業應根據之際支付成本核算長期股權投資成本，實際支付成本依據投資企業支付的資產的公允價值計量，對于投資企業賬面價值與公允價值差額部分應該進行損益確認。二是對于宣告發放股利部分，成本法按照被投資單位公布股利總額與投資所占比例確認“投資收益”與“應收股利”，不同的是權益法將其作為“再投資”處理，調整長期股權投資賬面金額。三是成本法對于被投資企業年度會計利潤不進行任何會計處理，權益法需要以被投資企業會計利潤為基礎并考慮投資企業與被投資企業之間關聯交易對其調整后本進行會計確認與處理。四是若長期股權投資經濟情況發生變化，則需要考慮成本法與權益法會計核算是否仍然適用，假如不再適用則需要改變核算方法并對以前期間業務進行追溯重述，轉換成本法與權益法核算。

二、長期股權投資賬務處理步驟

長期股權投資財務處理主要包括三個環節，即初始取得、持有期間及最終處置。在長期股權投資整個業務循環過程中，因為成本法和權益法適應情況、確認原則、計量基礎都不同，兩種方法具有明顯的區別，所以在長期股權整個經濟業務處理中需要慎重考慮被投資單位與投資單位之間經濟實質，然后確定采用方法。

第一環節：長期股權取得日會計政策選擇與財務處理。根據《企業會計準則第2號――長期股權投資》、《應用指南》及《企業會計準則講解》對長期股權投資規定，長期股權投資取得情況分為非企業合并與企業合并，企業合并又分為同一/非同一控制下企業合并。在同一控制下的企業合并，長期股權投資應該選擇“按照取得被投資單位所有者權益賬面價值的份額作為長期股權投資的初始投資成本，長期股權投資初始投資成本與支付的現金、轉讓的非現金資產以及所承擔債務賬面價值之間的差額調整資本公積與留存收益”會計政策進行財務處理。也就是說，“長期股權投資”初始成本與投資企業支付成本沒有直接關系，支付成本是按照投資企業賬面價值為計量依據而不是支付的實際真實經濟價值，差額作為投資企業資本公積。而在非同一控制與非企業合并情況下，長期股權投資應該選擇“按照實際支付現金或非現金資產或承擔的負債及發行權益性證券的公允價值及直接相關費用計量長期股權投資成本，賬面價值與其公允價值之間差額需要進行會計處理，計入當期損益”會計政策進行財務處理。從具體會計政策規定可以看出，長期股權投資初始取得時如何進行會計政策選擇及財務處理需分析長期股權投資取得情況（同一控制下企業合并、非同一控制下企業合并及非企業合并）而定，只要確定了相關取得情況亦即確定了相關會計政策及處理方法。

第二環節：后續持有期間政策選擇與財務處理。長期股權后續持有期間如何選擇會計確認、計量進行財務處理，需要依照以下情況進行確定。若長期股權投資不具有控制和共同控制/重大影響且無法公允計量其價值時投資企業應該采取成本法計量；若長期股權投資屬于合營企業/聯營企業也就是說無法對被投資單位產生重大影響/共同控制時應該采用權益法進行財務處理。

（1）被投資單位發放股利。在被投資單位發放股利時，企業如何選擇會計政策需要結合上述第一個環節，因為長期股權投資初始取得情況鑒定完全能確定投資企業與被投資企業屬于何種經濟情況。對于被投資單位發放股利部分，“成本法”與“權益法”不同的是成本法將收到的股利視同“投資收益”進行財務處理同時確認“應收股利”；“權益法”將收到的股利視同投資成本的收回，所以不確認為“投資收益”而是對“長期股權投資”賬面價值進行調整，沖銷其投資成本，同時確認“應收股利”。

（2）資產負債表日損益確認。長期股權投資在每年度12月31日是否需要根據被投資單位經營成果進行調整，需要考慮投資企業采用的是成本法還是權益法來確定，若采用“成本法”則不需要進行任何財務處理，若采用“權益法”則需要根據被投資單位經營成果情況確認“投資收益”，需要注意的是不能直接根據被投資企業會計利潤進行核算投資收益，而是在會計利潤基礎上考慮關聯交易（存貨銷售、固定資產、原材料、無形資產等）以及取得日公允價值與賬面價值不一致等情況來核算投資收益。會計利潤調整核心是關聯方交易未實現內部收益部分與購買日公允價值不一致因素的影響，調整被投資企業實質上的凈利潤。在會計利潤調整中需要注意以下關聯交易：一是關聯交易中固定資產與無形資產內部銷售調整，調整投資企業虛增固定資產原值亦即被投資企業固定資產賬面價值與其銷售價格之間的差額以及由于此差額引起的累計折舊多計提影響。二是庫存商品以及原材料等，將投資企業購買此類商品而未實現銷售部分從被投資企業當年利潤中扣除。三是購買日公允價值與賬面價值不一致項目，對于長期股權投資日因被投資單位資產公允價值與賬面價值不相等而產生的差額部分也需要調整，增加/減少被投資單位當年度財務報表會計利潤。

（3）追加/減少投資核算方式轉化。投資單位在長期股權投資初始取得后，投資單位可能處理部分長期股權投資或追加投資都會改變投資單位對被投資單位的影響，可能由控制變成重大影響或由重大影響變成了控制/共同控制等情況，使得投資單位目前采用的“成本法”/“權益法”不在適用情況改變后的條件，所以投資單位需要根據此情況改變長期股權投資核算方法。比如，投資單位因持有長期股權投資情況發生改變需要將“成本法”轉換為“權益法”則應將以前年度因股利發放部分由“投資收益”轉入“長期股權投資”進行追溯調整，同時需要對于以前年度未進行任何財務處理的被投資單位經營成果部分進行追溯確認。

第三環節：最終處置情況鑒定與財務處理。投資單位處置長期股權投資時，無論采用成本法還是權益法均需直接沖減對應賬面價值部分，實際取得價款與賬面價值差額記入當期損益亦即“投資收益”，唯一不同的是投資單位若采用權益法則需要將其他情況導致記入“資本公積――其他資本公積”部分對應轉出，確認為“投資收益”。

[例]上市公司甲公司于2008年1月1日以銀行存款4000萬元和公允價值為3000萬元的無形資產（成本3200萬元，累計攤銷640萬元）從乙公司（可辨認凈資產公允價值和賬面價值均為40000萬元）購買15%股權，對乙公司不產生重大影響，乙公司股份公允價值不可獲取，甲乙雙方不存在任何關聯關系。其他資料：2008年2月乙公司宣告分派4000萬元股利，3月1日實際支付；2008年乙公司實現凈利潤4700萬元；2009年1月1日，甲公司以銀行存款4500萬元追加投資10%且派出一名董事對乙公司產生重大影響，當日乙公司凈資產公允價值40860萬元，存貨賬面價值與公允價值分別為1200萬元與1360萬元，其他資產負債類賬面與公允一致；2009年3月乙公司分配現金股利3800萬元，4月1日實際支付；2009年乙公司可供出售金融資產公允價值上升200萬元；2009年1月1日持有存貨實際銷售50%；2009年實現利潤5000萬元；2010年1月1日以700萬元出售其中的5%，出售后仍能對乙公司產生重大影響；乙公司按照10%提取盈余公積。按照上述長期股權投資成本法與權益法會計處理三步驟思路處理如下：

第一環節：初始取得會計政策選擇與財務處理。依據上述資料判斷，甲乙公司不具有任何關聯關系且乙公司股份在活躍市場上無報價公允價值也不可計量。因甲公司對乙公司的投資不具有控制/共同控制/重大影響且公允價值不可獲取，所以應采取成本法計量，所以應采用“按照實際支付現金或非現金資產或承擔的負債及發行權益性證券的公允價值及直接相關費用計量長期股權投資成本，賬面價值與其公允價值之間差額需要進行會計處理，計入當期損益”。因此，長期股權投資初始確認成本為7000萬元（銀行存款4000萬元與無形資產3000萬元）計入“長期股權投資”借方，無形公允價值3000萬元與賬面價值2560萬元（原值3200萬元與累計攤銷640萬元差額）差額440萬元計入確認為當期損益“營業外收入”，支付銀行存款4000萬元計入“銀行存款”貸方，同時沖銷無形資產“累計攤銷”640萬元。

第二環節：后續持有期間政策選擇與財務處理。根據甲乙公司第一次投資情況，甲公司不能對乙公司產生重大影響且乙公司股份公允價值不可計量，則甲公司應采用“成本法”進行后續計量，第二次投資后甲公司能對乙公司產生重大影響則需采用“權益法”進行后續計量且需要調整以前采用“成本法”產生的影響。因此，第一次投資持有期間亦即2008年分配股利600萬元計入“投資收益”貸方與“應收股利”。因成本法不需要確認會計利潤，所以對2008年度產生的4700萬元不做任何財務處理。2009年1月再投資4500萬元直接確認為“長期股權投資”初始成本，同時需要確認2008年會計利潤705萬元（4700萬元×15%）與分配股利600萬元產生影響。將600萬元股利計入“長期股權投資”貸方，同時按照10%計提60萬元部分計入“盈余公積”借方，剩余540萬元計入“利潤分配―未分配利潤”借方，作為調整期初留存收益；將會計利潤705萬元計入“長期股權投資――損益調整”借方，同時按照10%計提70.5萬元部分計入“盈余公積”貸方，剩余634.5萬元計入“利潤分配――未分配利潤”貸方，作為調整期初留存收益；另外因其他權益變動引起公允價值上升部分24萬元（（40860萬元-40000萬元-（4700萬元-4000萬元）×15%）計入“資本公積”貸方與“長期股權投資”借方。這樣就將第一次長期股權投資“成本法”核算轉化成了“權益法”核算。對于第二次投資后期間產生的現金股利950萬元（3800萬元×25%）直接沖減“長期股權投資”作為投資回收；2009年度甲公司享有部分1230萬元（（5000萬元-（1360-1200）×50%）×25%）確認為“長期股權投資”再投資，同時確認“投資收益”；可供出售金融資產公允價值上升部分50萬元（200萬元×25%）確認“資本公積”與“長期股權投資”。

第三環節：最終處置情況鑒定與財務處理。2010年1月1日長期股權投資賬面價值為11959萬元（7000萬元+4500萬元-600萬元+705萬元+24萬元-950萬元+1230萬元+50萬元），出售5%占據597.95萬元，售價700萬元與賬面價值差額102.05萬元計入“投資收益”貸方，沖銷“長期股權投資”賬面價值597.95萬元，同時將計入“資本公積”對應5%部分亦即3.7萬元（（24萬元+50萬元）×5%）轉出， 同時確認“投資收益”。 由此， 整個“長期股權投資”財務處理完畢。

參考文獻：

[1]中華會計網校：《中級會計實務》（2011年全國會計專業技術資格統一考試夢想成真系列輔導叢書應試指南），人民出版社2011年版。

篇3

2014年1月至7月，財政部陸續了新增或修訂的八項企業會計準則，雖然2006年2月頒布《企業會計準則———基本準則》和38項具體會計準則之后，財政部了六項企業會計準則解釋、五個年報通知及若干會計處理規定和復函，但如此大規模的準則修訂和增補尚屬首次。這些新準則基本與相關國際財務報告準則一致、保持了持續趨同。其中長期股權投資準則的修訂很引人矚目，主要變化和調整體現在以下幾個方面：一是長期股權投資的范圍收窄。由原來的四部分變為三部分，取消“三無投資”，即原對被投資單位無控制、共同控制、重大影響的長期股權投資取消。這類投資可將其按金融工具確認和計量準則劃分為交易性金融資產或可供出售金融資產進行會計處理；二是增加了權益法下其他綜合收益的相關處理。在權益法下，長期股權投資的賬面價值是隨著被投資單位所有者權益的變動而按持股比例相應地調增或調減，原被投資單位所有者權益的變動包括實現凈收益、發生凈虧損、向投資者分派現金股利及其他計入資本公積的部分。2014年增加了其他綜合收益引起的被投資單位所有者權益變動，因此，作為投資企業，如持股期間被投資單位相關交易、事項引起其綜合收益變動，投資企業也要按持股比例相應調整長期股權投資的賬面價值。

由此，長期股權投資的明細科目也由投資成本、損益調整、其他權益變動，再增加其他綜合收益；三是修改并增加了長期股權投資的后續核算方法的轉換。原長期股權投資在持有期間，因各方面情況的變化，可能導致核算方法的轉換不外乎由成本法轉為權益法，或由權益法轉為成本法。但由于本次長期股權投資分類的變化，衍生出其核算方法的變化也趨向多元化、復雜化。因為追加投資導致持股比例的增加，可能會使核算方法發生三種轉換：由金融工具核算模式轉為成本法、由權益法轉為成本法、由金融工具核算模式轉為權益法；因為減少投資導致持股比例減少也可能使核算方法發生三種轉換：由權益法轉為金融工具核算模式、由成本法轉為權益法、由成本法轉為金融工具核算模式。核算方法的轉換，不僅影響到投資企業的個別報表，假如投資企業有子公司需要編制合并報表時，也會影響到合并報表。其中，由于成本法轉為權益法的復雜性，導致其對報表的調整，尤其是對合并報表的調整較難理解，因此，將重點選擇這一轉換的相關會計處理作為下文闡述的對象；四是修改了長期股權投資的處置。這一變化影響到的相關會計處理比較簡單，就是將權益法下長期股權投資在持有期間，由于被投資單位其他綜合收益變動而計入其他綜合收益的金額在處置時，與“資本公積-其他資本公積”一并轉入處置當期的投資收益；五是增加了合營安排準則。這是對長期股權投資中的共同控制所作的新的、進一步的規范。

總之，由于以上的變化，大大提升了長期股權投資準則的關聯性，涉及相關準則包括財務報表列報準則、合營安排準則、合并財務報表準則、金融工具列報準則、公允價值計量準則等。本文選擇成本法轉換為權益法后在個別報表和合并報表中不同的會計處理，深入剖析內在的思路和理由。

二、案例介紹

甲公司于20×8年1月1日支付900萬元取得乙公司100%的股權，乙公司成為甲公司的全資子公司，當日乙公司可辨認凈資產公允價值為750萬元，形成商譽150萬元。20×8年1月1日至20×9年12月31日，乙公司凈資產增加了80萬元，其中30萬元是由于其持有的可供出售金融資產公允價值上升形成的升值，另50萬元是按購買日乙公司凈資產公允價值持續計算所實現的凈利潤。2×10年1月5日，甲公司以840萬元的價格轉讓乙公司70%的股權，剩余30%的股權當日的公允價值為360萬元。轉讓后甲公司對乙公司不再具有控制權，但具有重大影響權。假定甲、乙公司提取盈余公積的比例均為10%，乙公司未分配現金股利，并不考慮所得稅等其他相關因素。經過以上調整，個別報表中長期股權投資的賬面價值為294萬元（270+24），而按剩余持股比例30%計算原投資時應享有乙公司可辨認凈資產公允價值份額的金額為750×30%=225萬元，294萬大于225萬，所以不調整長期股權投資的賬面價值。2.合并報表的會計處理：合并報表中應當確認的投資收益為250萬元[（840+360）-（900+80）+30×100%]，個別報表中已確認210萬元，在合并報表中要進行如下調整，使投資收益確認金額增加40萬元。

三、案例分析

上述案例個別報表的會計處理比較容易理解，一是確認處置70%股權的投資收益；二是由于剩余30%股權由成本法轉為權益法，采取追溯調整，視同初始投資時就按權益法進行會計處理。但在合并報表中的調整有些費解。實質上，合并報表中的調整要把握一個核心思路，就是因控制權發生改變（由控制轉為重大影響），所以剩余股權在合并報表中要重新計量，即視同將原投資全部出售，其售價與賬面價值之間的差額計入投資收益，再按出售日的公允價值將剩余部分的股權回購回來。

秉持上述思路，就不難理解合并報表中的會計處理。從合并報表的角度來看，20×8年1月1日甲公司向乙公司投資取得控制權時，就應按權益法核算長期股權投資。因此，在2×10年1月5日轉讓70%股權時，長期股權投資的賬面價值并非個別報表中按成本法核算的630萬元（900×70%），而應是按權益法核算的686萬元[（900+80）×70%]，確認的投資收益應是175萬元［840-（900+80）×70%+30×70%］。另外一部分則是剩余30%的股權按轉讓日公允價值重新計量，與原賬面價值之間的差額。這部分的處理原則如前所述，假定30%的股權也轉讓，再按當日的公允價值回購，所以確認的投資收益為75萬元（360-980×30%+30×30%）。綜合以上兩部分，合并報表中應確認的投資收益為250萬元（175+75），而個別報表中已確認210萬元，對此的調整分三個步驟：

1.按權益法追溯調整轉讓70%股權部分的投資收益，這是針對個別報表中的分錄（1），其投資收益并非210萬元，長期股權投資若按權益法核算，其賬面價值應是686萬元（980×70%），由于長期股權投資賬面價值686萬元中包含乙公司實現其他綜合收益而按持股比例增加的21萬元（30×70%），這部分在處置時也應轉入投資收益，所以甲公司在個別報表中此項業務多確認的投資收益為35萬元［（210-21）-（840-686）］。這35萬元應是追溯調整法下，甲公司作為投資方在被投資方乙公司實現凈收益時，按持股比例確認的留存收益部分，具體對應的是合并報表中的分錄（2），調整結果減少投資收益35萬元。

2.將沒有結轉的30%股權部分對應的其他綜合收益轉入投資收益，具體對應的是合并報表中的分錄（3），調整結果增加投資收益9萬元。

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而根據《關于執行〈企業會計制度〉和相關會計準則有關問題解答（二）》（2003年3月17日財會［2003］10號）的規定，股權投資差額應分別情況進行會計處理：初始投資成本大于應享有被投資方所有者權益份額的差額，借記“長期股權投資——××單位（股權投資差額）”科目，并按規定的期限攤銷計入損益；初始投資成本小于應享有被投資方所有者權益份額的差額，則貸記“資本公積——股權投資準備”科目。

那么，股權投資差額處理方法的前后改變究竟傳遞著什么含義？其具有怎樣的影響？改變是否恰當？

新方法的靈魂：謹慎性原則

為什么講處理方法的改變充分體現了謹慎性原則呢？我們可從二者的攤銷對投資賬面價值的不同影響著手分析。借差的攤銷減少股權投資的賬面價值，貸差的攤銷一方面增加投資的賬面價值，一方面增加投資收益。初始投資成本小于應享有被投資單位所有者權益的差額，可能是由于被投資單位的某些資產高估所致，或因經營管理不善等產生的負商譽。如果按照原有的借差和貸差都予以攤銷的方法處理，投資方和被投資方完全可能進行“暗箱操作”，操縱初始投資成本便可輕松完成盈利任務。而新方法規定將貸差記入“資本公積——股權投資準備”，則切斷了企業的這條“盈利輸送管道”，防范了企業粉飾會計報表，再度體現了謹慎性原則。

新方法的影響及分析

會計處理方法的簡化

在確認被投資方發生凈虧損而使投資賬面價值減至零，或減至“投資成本”明細科目的余額以下的，尚未攤銷的股權投資差額當期不再攤銷，直到被投資方實現凈利潤，投資方按分享的份額恢復投資賬面價值至投資成本后再攤銷。在原有處理方法下，這條規定是針對借差來講的。

因為貸差的攤銷一方面增加投資的賬面價值，一方面增加投資收益。即使不停止對借差的攤銷，也不存在突破零限制的問題。如果被投資方發生凈虧損而使投資賬面價值正好減至零，則貸差攤銷的財務處理可以不變而照常進行；如果被投資方發生凈虧損而使投資賬面價值減至零外，備查簿中還有未反映的損失，且其小于貸差攤銷額，則貸差攤銷應先沖減未反映的損失，然后以余額計入投資收益，即：

借：長期股權投資——股權投資差額

貸：長期股權投資——損益調整

貸：投資收益

若未反映損失數大于貸差攤銷額，則貸差攤銷應直接沖減未反映的損失，即：

借：長期股權投資——股權投資差額

貸：長期股權投資——損益調整

這樣的處理方法略顯繁雜。而采用貸差不攤銷的方法后，一次性的把貸差記入“資本公積——股權投資準備”，待處置長期股權投資時，再將其余額轉入“其他資本公積”明細科目，大大簡化了會計處理過程。

有關稅收的問題

按照稅法規定，企業為取得另一企業的股權支付的全部代價，屬股權投資支出，不得計入投資企業的當期費用，投資支出與應享有所有者權益份額的差額，均不得通過折舊或攤銷方式分期計入費用或收益。即，稅法不確認股權投資差額。具體按照借差、貸差分析可知：

股權投資差額的借差應作為時間性差異，在會計利潤總額的基礎上加上當期股權投資差額借方余額攤銷作為當期應納稅所得額。

而對于貸差來說，在改變前的處理方式下，也應作為時間性差異，納稅調整金額為當期按照會計制度規定的貸差攤銷金額。目前的處理方法是將貸差記入“資本公積——股權投資準備”，不存在攤銷的問題，也就免去了納稅調整這一步驟。這正是會計與稅法相協調的表現。

新方法所引發的進一步思考

謹慎性原則是否得到了充分體現

前面分析了將股權投資差額貸差記入“資本公積”方法進一步規范企業利潤構成，體現謹慎性原則。但資本公積是所有者權益的有機組成部分，而且它通常會直接導致企業凈資產的增加。而改變后的方法還是會增加企業所有者權益，報表使用者很難根據這項信息對企業財務狀況做出正確判斷。為了避免誤導決策，就有必要明確資本公積形成的主要來源。

股權投資差額長期計入“資本公積”會引起什么結果

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(一)成本法及其適用范圍 成本法是指企業將對外進行股權投資所形成的長期資產按成本進行計價的方法。該方法適用于兩種情況：(1)投資企業能夠對被投資單位實施控制的長期股權投資，即對子公司的投資。此種情況下，在編制合并財務報表時應當按照權益法對這部分投資進行相應的調整，通俗的講就是母公司在日常會計核算中應當“調表不調賬”。(2)投資企業對被投資單位不具有共同控制或重大影響，并且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的長期股權投資，主要是指除對子公司、合營企業、聯營企業之外的長期股權投資。

(二)權益法及其適用范圍 權益法是指企業的長期股權投資在以初始投資成本計量后，在投資持有期間根據投資企業享有被投資單位所有者權益的份額的變動對自己長期股權投資的賬面價值隨之進行相應調整的方法。投資企業對合營企業、聯營企業投資，應當采用權益法核算。

(三)長期股權投資成本法轉權益法的具體情形　投資企業對長期股權投資的核算到底是采用成本法還是權益法主要取決于所擁有的被投資企業有表決權資本的持股比例。投資企業因生產經營的需要而增加或減少自己的投資時，會直接使自己的持股比例相應發生變動，當這種變動達到一定程度時，就會使長期股權投資的具體核算方法發生變化，從而出現成本法與權益法的相互轉換問題。成本法轉為權益法的情形主要包括：(1)因追加投資導致持股比例上升，能夠對被投資單位施加重大影響或是實施共同控制的。(2)因處置投資等導致對被投資單位的影響能力由控制轉為具有重大影響或實施共同控制的。

二、成本法轉為權益法的會計處理

(一)會計處理原則　長期股權投資的核算由成本法轉為權益法時，其會計處理的核心內容是：

首先，按照權益法的核算要求對原成本法下的核算結果進行追溯調整，即應以成本法下長期股權投資的賬面價值作為按照權益法核算的初始投資成本，并在此基礎上比較該初始投資成本與應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值的份額，確定是否需要對長期股權投資賬面價值進行調整，具體來說就是：初始投資成本大于投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值的份額屬于通過投資作價體現的商譽，不調整長期股權投資的賬面價值；屬于原取得投資時因投資成本小于應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額之間的差額，一方面應調整長期股權投資的賬面價值，同時調整留存收益。

其次，對新增長期股權投資部分也比照上述權益法的核算要求進行相應會計處理，對于新取得的股權部分，應比較新增投資的成本與取得該部分投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值的份額，其中：投資成本大于投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值的份額，不調整長期股權投資的賬面價值；投資成本小于投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額的，應調整增加長期股權投資的成本，同時計入取得當期的營業外收入。

(二)會計處理方法　第一種情況，因追加投資導致持股比例上升，能夠對被投資單位施加重大影響或是實施共同控制情況下的會計處理。具體包括以下幾個步驟：第一步，計算原持有長期股權投資的賬面余額與按照原持股比例計算確定應享有原取得投資時被投資單位可辨認凈資產公允價值的份額之間的差額并進行會計處理。第二步，對于原取得投資后至再次投資的交易日之間被投資單位可辨認凈資產公允價值的變動相對于原持股比例的部分進行會計處理。第三步，對新增長期股權投資進行會計處理。

[例1]甲公司于2006年2月取得乙公司12％的股權，成本為1100萬元，取得時乙公司可辨認凈資產公允價值總額為9000萬元(假定其公允價值與賬面價值相同)。因對被投資單位不具有重大影響且無法可靠確定該項投資的公允價值，甲公司對此項采用成本法核算。假設本例中甲公司按照凈利潤的10％提取盈余公積。2007年4月10日，甲公司又以2000萬元的價格取得乙公司20％的股權，當日乙公司可辨認凈資產公允價值總額為15000萬元。取得該部分股權后，按照乙公司章程規定，甲公司能夠派人參與乙公司的生產經營決策，對該項長期股權投資轉為采用權益法核算。假定甲公司在取得對乙公司12％的股權后，乙公司通過生產經營活動實現的凈利潤為5000萬元，未派發現金股利或利潤。除所實現凈利潤外，乙公司未發生其他計人資本公積的交易或事項。

對原長期股權投資賬面價值的追溯調整：

(1)對于原12％股權的成本1100萬元與原投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額1080萬元(9000×12％)之間的差額20萬元，屬于原投資時體現的商譽，該部分差額不調整長期股權投資的賬面價值。

(2)對于被投資單位可辨認凈資產在原投資時至新增投資交易日之間公允價值的變動額6000萬元(15000-9000)相對于原持股比例12％的部分720萬元中屬于投資后被投資單位實現凈利潤部分600萬元(5000×12％)，應調整增加長期股權投資的賬面余額，同時調整留存收益；除實現凈損益外其他原因導致的可辨認凈資產公允價值的變動120萬元，應當調整增加長期股權投資的賬面余額，同時計人資本公積(其他資本公積)。賬務處理為：

借：長期股權投資――損益調整　6000000

――，其他權益變動 1200000

貸：盈余公積　600000

利潤分配――未分配利潤　5400000

資本公積――其他資本公積　1200000

2007年4月10日，甲公司應確認對乙公司新的長期股權投資。對于新取得的股權，其成本為2000萬元，與取得該投資時按照持股比例計算確定應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值的份額3000萬元(15000×20％)之間的差額1000萬元，應調整增加長期股權投資的成本，同時計入取得當期的營業外收入，賬務處理為：

借：長期股權投資――成本　30000000

貸：銀行存款　20000000

營業外收入　10000000

注意：確認該部分長期股權投資后，甲公司對乙公司投資的賬面價值為4820萬元，其中：投資成本4100萬元(與原持有比例相對應的部分為1100萬元，新增股權的成本為3000萬元)、損益調整600萬元、其他權益變動120萬元。

第二種情況，因處置投資等導致對被投資單位的影響能力由控制轉為具有重大影響或實施共同控制情況下的會計處理。具體包括以下幾個步驟：

第一步：應按處置或收回投資的比例結轉應終止確認的長期股權投資成本；

第二步：比較剩余的長期股權投資成本與按照剩余持股比例計算原投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值的份額，同理：(1)如果投資成本大于應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額，則屬于投資作價中體現商譽部分，因此不調整長期股

權投資的賬面價值；(2)如果投資成本小于應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額的，在調整長期股權投資賬面價值的同時，應調整留存收益。

第三步：(1)對于原取得投資后至轉變為權益法核算之間被投資單位實現凈損益中按照持股比例計算應享有份額，一方面應調整長期股權投資的賬面價值，同時調整留存收益；(2)對于被投資單位在此期間所有者權益的其他變動應享有的份額，在調整長期股權投資的賬面價值的同時，應當計入“資本公積――其他資本公積”。

[例2]甲公司原持有B乙公司60％的股權，其賬面余額為9000萬元，未計提減值準備。2006年12月6 日，甲公司將其持有的對乙公司20％的股權出售給某企業，出售取得價款5400萬元。當日被投資單位可辨認凈資產公允價值總額為24000萬元。甲公司原取得對乙公司60％股權時，乙公司可辨認凈資產公允價值總額為13500萬元(假定其可辨認凈資產的公允價值與賬面價值相同)。自取得對乙公司長期股權投資后至處置投資前，乙公司實現凈利潤7500萬元。假定乙公司一直未進行利潤分配。除所實現凈損益外，乙公司未發生其他計入資本公積的交易或事項。本例中甲公司按凈利潤的10％提取盈余公積。在出售20％的股權后，甲公司對乙公司的持股比例為40％，在被投資單位董事會中派有代表，但不能對乙公司生產經營決策實施控制。對乙公司長期股權投資應由成本法改為按照權益法進行核算。

確認長期股權投資處置損益，賬務處理為：

借：銀行存款　54000000

貸：長期股權投資――成本　30000000

投資收益　24000000

調整長期股權投資賬面價值：

剩余長期股權投資的賬面價值為6000萬元，與原投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額5400萬元之間的差額600萬元(6000-13500x40％)為商譽，該部分商譽的價值不需要對長期股權投資的成本進行調整。

取得投資以后被投資單位可辨認凈資產公允價值的變動中應享有的份額為4200萬元[(24000-13500)×40％]，其中：3000萬元(7500×40％)為被投資單位實現的凈損益，應調整增加長期股權投資的賬面價值，同時調整留存收益，其余1200萬元應當計入“資本公積――其他資本公積”。企業應進行以下賬務處理：

借：長期股權投資――損益調整　30000000

――其他權益變動 12000000

貸：盈余公積　3000000

利潤分配――未分配利潤　27000000