稅收和稅法的概念精選(五篇)

序言：作為思想的載體和知識的探索者，寫作是一種獨特的藝術，我們為您準備了不同風格的5篇稅收和稅法的概念，期待它們能激發您的靈感。

篇1

國際稅法（InternationalTaxLaw）是一門年輕的法學學科，其基本范疇與基本理論尚處在形成時期，關于國際稅法的一系列最基本的理論問題如國際稅法的調整對象、概念、性質、基本原則、體系與地位等等，學界尚未取得一致觀點。我們本著“百花齊放、百家爭鳴”的態度，對國際稅法的一系列基本理論問題予以評述與研究，以期能推動中國國際稅法學基本范疇體系的形成與成熟。

（一）國際稅收的概念

國際稅法是隨著世界經濟的發展而逐漸產生和發展起來的，它是一種作為上層建筑的法律制度現象，其產生和發展的基礎是國際稅收現象的產生與發展。因此，探討國際稅法的概念就不得不首先從國際稅收（InternationalTaxation）的概念入手。

稅收是國家的象征，它是一國憑借政治權力，參與社會產品分配而取得財政收入的一種方式，它體現的是以國家為主體的特定分配關系。稅收屬于一國范圍內的事，對于他國的人與事無權行使課稅權。但隨著國際經濟交往的不斷發展與各國經濟聯系的不斷加深，特別是自第二次世界大戰以來，隨著國際經濟、技術、貿易、投資、交通、通訊的迅速發展，出現了經濟全球化與經濟一體化，使得稅收關系也突破一國領域而形成國際稅收關系。

關于國際稅收的概念，學界主要存在兩大分歧。第一個分歧是國際稅收是否包括涉外稅收，在這一分歧中存在兩種觀點。第一種觀點為狹義說。持這種觀點的學者認為，國際稅收僅指兩個或兩個以上的國家在憑借政治權力對從事跨國活動的納稅人征稅時所形成的國家與國家之間的稅收利益分配關系。該觀點嚴格區分國家稅收與國際稅收，認為，一個國家的稅收不論其涉及的納稅人是本國人還是外國人，也不論其涉及的課稅對象位于本國境內還是位于本國境外，都是該國政府同其本國納稅人之間發生的征納關系，應屬于國家稅收的范疇而排除在國際稅收概念之外，即國際稅收不包括各國的涉外稅收。第二種觀點為廣義說。持這種觀點的學者認為，國際稅收除了指國家與國家之間稅收利益分配關系外，還包括一國對涉外納稅人進行征稅而形成的涉外稅收征納關系，即國際稅收除狹義的國際稅收外，還應當包括一國的涉外稅收。

關于國際稅收概念的第二個分歧是間接稅是否應包在國際稅收的概念之內，關于這一分歧也有兩種觀點。第一種觀點為狹義說，認為，國際稅收涉及的稅種范圍只包括所得稅和財產稅等直接稅，而不包括關稅、增值稅、營業稅等間接稅。第二種觀點為廣義說，認為國際稅收涉及的稅種范圍除所得稅和財產稅外，還應當包括關稅等間接稅稅種。

通過考察國際稅收的產生與發展，我們可以得出以下幾個結論：（1）國際稅收產生的基礎是國際經濟一體化，或者說是跨國經濟活動；（2）各國政府對跨國經濟活動的稅收協調，其目的不僅僅在于對“稅收利益的分配”，而且在于通過稅收協調促進國際經濟的發展并進而促進本國經濟的發展；（3）對商品稅的國際協調也是國際協調的重要內容；（4）國際稅收協調最終是通過一國政府與跨國納稅人之間的征納關系來實現的。因此，國際稅收的概念理應包括一國的涉外稅收，國際稅收不能脫離一國的涉外稅收而單獨存在，沒有各國的涉外稅收征納關系，不會出現國家間的稅收協調關系。[1]

（二）學界關于國際稅法概念的分歧

理論界對國際稅法概念的分歧與上述國際稅收概念的分歧是直接對應的，即也存在兩大分歧，而每種分歧中也存在廣義和狹義兩種觀點。關于國際稅法是否調整涉外稅收征納關系，狹義說認為，國際稅法僅僅調整國家間的稅收分配關系，而廣義說認為，國際稅收既調整國家間的稅收分配關系，也調整國家與涉外納稅人間的涉外稅收征納關系。關于國際稅法的調整對象是否應當包括間接稅，狹義說認為僅僅包括直接稅，廣義說認為涉外性質的關稅等間接稅也包括其中。

縱觀目前中國國際稅法學界的觀點，主張純粹狹義說的學者已經基本沒有了，所謂純粹狹義說，是指既認為國際稅法不包括涉外稅法，又認為國際稅法不包括商品稅法。絕大多數學者都主張國際稅法包括涉外稅法，一部分學者主張國際稅法包括商品稅法。近年來也有學者提出一種新的觀點，認為國際稅法不包括涉外稅法，但所涉及的稅收不僅僅局限在直接稅領域，商品稅領域只要存在國際稅收協調，同樣屬于國際稅法的調整對象。[2]

（三）界定國際稅法概念的出發點

我們這里主張最廣義的國際稅法學觀點，認為國際稅法既包括涉外稅法也包括商品稅法。之所以主張最廣義的國際稅法觀點，是基于以下三點考慮：

（1）從實用主義的觀點出發，國際稅法學是研究調整國際稅收關系的各種法律規范的學科，目的是為了更好的解決國際稅收領域的問題并推動國際稅法的發展與完善。而國際稅收領域中的問題并不僅僅局限在各國所簽訂的國際稅收協定，離開了各國的涉外稅法，國際稅收領域中的問題根本無法解決。同樣，國際稅收領域中的問題也不僅僅局限在直接稅領域，關稅、增值稅等商品稅領域也存在國際稅收問題，一樣需要解決。因此，為了更好的解決國際稅收領域中的法律問題，我們主張把所有與解決國際稅收領域直接相關的法律都劃入國際稅法的領域。

（2）從部門法劃分的觀點出發，一般認為，國際稅法屬于國際經濟法中的一個子部門法，但從另外一個角度來看，國際稅法也屬于稅法的一個子部門法。而且關于國際法與國內法的劃分，特別是國際經濟法與經濟法的劃分，其標準很不統一，學界也存在眾多分歧，把這些分歧全部拿到國際稅法領域中來看，一方面根本無法解決這些分歧，另一方面也阻礙了國際稅法自身理論問題的發展。所以，我們主張在這一問題上暫時不爭論，而是把這些問題留待國際稅法發展的實踐去解決。為了不束縛國際稅法的發展，我們認為主張最廣義的國際稅法更符合國際稅法發展的自身利益。

（3）關于稅法，我們一直主張把稅法視為一個綜合法律領域，[3]同樣，我們也主張將國際稅法視為一個綜合法律領域，而不是把國際稅法視為一個嚴格的、純而又純的部門法。國際稅法的調整對象與概念并不是一個首先需要解決的問題，而是一個需要最后解決的問題，即把國際稅法的基本問題都研究清楚以后再來解決的問題，而不是首先就給國際稅法限定一個概念和范圍。應當是概念符合實踐的需要，而不是用概念來限定實踐的范圍。

（四）國際稅法的定義

關于國際稅法的定義，學界比較有代表性的觀點包括以下幾種：（1）國際稅法是調整國與國之間因跨國納稅人的所得而產生的國際稅收分配關系的法律規范的總稱；[4]（2）國際稅法是對國際稅收關系的法律調整，是協調國際稅收法律關系的國際法律原則、規則、規范和規章制度的總和；[5]（3）國際稅法是調整國際稅收關系，即各國政府從本國的整體（綜合）利益出發，為協調與國際經濟活動有關的流轉稅、所得稅和財產稅而產生的、兩個或兩個以上的國家與跨國納稅人或征稅對象（商品）之間形成的征納關系的國際法和

國內法的各種法律規范的總和；[6]（4）國際稅法是適用于調整在跨國征稅對象（即跨國所得和跨國財產）上存在的國際稅收分配關系的各種法律規范的總稱；[7]（5）國際稅法是調整國際稅收協調關系（兩個或兩個以上的國家或地區在協調它們之間的稅收關系的過程中所產生的各種關系的總稱）的法律規范的總稱；[8]（6）國際稅法是調整國家涉外稅收征納關系和國家間稅收分配關系的法律規范的總和。[9]

根據我們所主張的廣義國際稅法的概念，國際稅法的定義應當能夠體現出國際稅法的兩個調整對象：國際稅收分配關系與涉外稅收征納關系；其次，國際稅法的定義應當體現國際稅法的調整對象不僅局限于直接稅，還包括間接稅。上述定義有的沒有包括涉外稅收征納關系，有的沒有體現商品稅關系。因此，最適合本書所主張的廣義國際稅法概念的定義應當是：國際稅法是調整在國家與國際社會協調相關稅收的過程中所產生的國家涉外稅收征納關系和國家間稅收分配關系的法律規范的總稱。[10]

（五）國際稅法的調整對象

國際稅法的調整對象，是國家與涉外納稅人之間的涉外稅收征納關系和國家相互之間的稅收分配關系。從發展趨勢來看，國際稅法總是同時對涉外稅收征納關系和稅收分配關系進行共同調整的，已經很難明顯區分出國際稅法只調整其中一種關系而不調整另一種關系。盡管從單個的國際稅收法律規范來看，其調整對象的單一性仍然存在，但已顯得很模糊了。“國家對跨國納稅人具體征收的每一項稅收，其中既包括了國家對跨國納稅人的跨國所得的征納關系，也涉及國家之間的稅收分配關系?！盵11]因為無論如何，國際稅收條約或協定必然最終要在國家的涉外稅法中體現并依據這些涉外稅法才得以實施；而國家在制定或修改本國涉外稅法時，也必須考慮到本國締結或參加的國際稅收條約和協定以及有關的國際稅收慣例，創造本國涉外稅收法制與國際稅法相銜接的“軌道”，從而使本國的涉外稅法不可避免地帶有“國際性”的烙印。

國家的涉外稅收征納關系和國家間的稅收分配關系，二者雖然作為一個整體成為國際稅法的調整對象，但在整體的內部，二者的地位又稍有不同。這在于：從國際稅收關系的形成來看，國家的涉外稅收征納關系的出現早于國家間的稅收分配關系的產生，后者是以前者為邏輯前提而導致的必然結果。所以，我們在表述上總是把國家的涉外稅收征納關系放在前面。然而從關系的本質來看，盡管國家的涉外稅法具有鮮明的“國際性”，但同時也是其國內稅法的組成部分之一，涉外稅收征納關系與國內稅收征納關系并無本質不同；而國家間的稅收分配關系則從根本上促成了國際稅法作為國際經濟法的一個獨立法律分支的最終形成，并成為其區別于國內稅法的本質特征。

二、國際稅法的性質

國際稅法的性質，是指國際稅法區別于其它法律領域的根本屬性。關于國際稅法的性質問題，學界尚沒有學者深入研究。我們認為國際稅法的性質是與國際稅法的調整對象、概念、淵源、體系和地位等一系列基本理論問題直接相關的，國際稅法的性質是國際稅法的調整對象以及法律淵源在法律規范上的體現。深入研究這一問題，對于研究國際稅法的概念、淵源、體系和地位等基本理論問題都具有重要意義。事物的性質總是在一定的參照系中，在與其他相關事物的比較中體現出來的，因此，我們研究國際稅法的性質也要放在一定的參照系中。根據學界討論法律規范性質所使用比較多的參照系，我們選取了公法和私法、國際法和國內法以及實體法和程序法等三個參照系，分別探討國際稅法在這三個參照系中的性質。

（一）公法兼私法性質

公法與私法是古羅馬法學家烏爾比安首先提出，后來廣泛流行于大陸法系國家的一種法律分類方法。烏爾比安認為：“有關羅馬國家的法為公法，有關私人的法為私法?！盵12]當時羅馬法學家并沒有對此問題予以系統闡述，只是企圖把公共團體及其財產關系的法律與私人及其家庭方面的法律作出區別。自古羅馬到中世紀的法律體系一直都是以私法為主，但17、18世紀以來資本主義的發展和中央集權國家的形成，為公法的發展和公法和私法的劃分奠定了基礎。在當代，又出現了公法與私法互相滲透結合的趨勢，即所謂公法私法化和私法公法化。因此，法是否應當劃分為公法和私法以及劃分標準如何確定，這些問題爭論頗多，沒有定論。[13]縱觀這些分類標準，大體可以分為三類：（1）利益論（目的論），認為維護國家利益、社會利益為目的的法為公法，維護私人利益為目的的法為私法；（2）主體論，認為規定法律關系的主體一方或雙方為代表公共權力的法為公法，規定法律關系的主體雙方均為私人的法為私法；（3）服從論（權力論），認為規定國家與公民、法人之間權力服從關系的法為公法，規定公民、法人之間平等關系的法為私法。[14]現代法學理論認為，任何一種單一的標準都不足以明確劃分公法與私法，因此，一般采用綜合標準，即凡涉及到公共權力、公共關系、公共利益和上下服從關系、管理關系、強制關系的法，即為公法，凡屬于個人利益、個人權利、自由選擇、平權關系的法即為私法。[15]

國際稅法屬于公法還是私法，還是二者兼而有之，學界尚沒有學者討論，[16]我們認為這與學界對于國際稅法概念的理解是直接相關的。如果把國際稅法定位于國際公法的一個分支部門，那么，國際稅法的性質就只能是純粹的公法。[17]但如果把國際稅法定位于既包括國際法規范也包括涉外法規范的綜合領域，那么，國際稅法就有可能具有私法的性質。廣義國際稅法的調整對象包括兩個方面：國家間的稅收分配關系和國家的涉外稅收征納關系。國家間的稅收分配關系是兩個以上的國家在分配稅收利益的過程中所發生的社會關系。雖然涉及的主體是國家，涉及的利益也是公共利益，但其中所體現的平等互利的原則與私法關系有諸多類似之處，而且其所涉及的利益也包括個人利益，因此，調整這部分社會關系的法律規范雖然在整體上屬于公法，但其中蘊含有較多的私法色彩。國家的涉外稅收征納關系純粹屬于國內稅法的組成部分，這一問題就轉化為稅法屬于公法還是私法的問題，關于這一問題，國內稅法學界討論的也比較少，但一般認為由于稅法在主體上涉及到國家這一公共權力組織，在保護的利益上涉及到國家利益和社會公共利益，而且具有強烈的權利服從關系色彩。因此，稅法在總體上屬于公法，但稅法也體現出較多的私法色彩，如課稅依據私法化、稅法概念范疇私法化、稅收法律關系私法化、稅法制度規范私化法等等。[18]綜上所述，廣義國際稅法在總體上屬于公法，但兼具私法的性質。

（二）國際法兼國內法性質

國際法和國內法是根據法律規范的創制主體和適用主體的不同而對法律規范所作的分類。國內法是指在一個國家內，由特定國家法律創制機關創制的并在本國所及范圍內適用的法律；國際法則是由參與國際關系的國家通過協議制訂或認可的，并適用于國家之間的法律，其形式一般是國際條約和國際協議等。[19]

關于國際稅法的國際法與國內法性質與學者對國際稅法的界定具有直接的關系，如果把國際稅法嚴格界定在國際法的范圍內，認為國際稅法就是包含財政內容的國際公法

，[20]即不包括各國的涉外稅法，那么，國際稅法的性質就是純粹的國際法。如果認為國際稅法包括各國的涉外稅法，那么，國際稅法的性質就是兼具國際法和國內法的性質。目前，中國國際稅法學界基本持后一種觀點，即國際稅法包括國際法規范和國內法規范，國際稅法的國際法規范源于用以調整國家間稅收分配關系的國際稅收協定；其國內法規范源于各國的涉外稅收法律制度。

（三）程序法兼實體法性質

實體法與程序法是按照法律所規定的內容不同為標準對法律所作的分類，一般認為，規定和確認權利和義務或職權和職責的法律為實體法，以保證權利和義務得以實現的或職權職責得以履行的有關程序為主的法律為程序法。[21]

關于國際稅法的程序法與實體法性質，一種觀點認為國際稅法只能采用間接調整手段，即國際稅法只包含沖突規范；另一種觀點認為，國家稅法既可以采用間接調整手段，也可以采用直接調整手段，即國際稅法既包括沖突規范也包括實體規范。[22]目前，后一種觀點為中國國際稅法學界的通說，即認為國際稅法的法律規范既包括實體法規范，又包括程序法規范。國際稅法的實體法規范是指在國際稅收法律規范中所規定的直接確定當事人權利義務的規范；程序法規范是指國際稅收法律規范中關于稅收征收管理機關及其征收管理程序的規定以及用以確定不同國家稅收管轄權的沖突規范。國際稅法中的沖突規范在形式上與國際私法中的沖突規范是相同的；不同的是，前者只是將征稅權劃歸某一方，而不象國際私法那樣采用反致或轉致的方法，而且，前者也不存在重疊性的沖突規范和選擇性的沖突規范兩個類別。[23]

「注釋

[1]參見邱文華、蔡慶：《國際稅收概念與國際稅法概念新探》，載《北方經貿》1999年第5期。

[2]參見翟繼光：《新國際稅法論論綱-兼論廣義國際稅法論的缺陷》，載《法商研究》2002年專號。

[3]參見劉劍文、熊偉：《二十年來中國稅法學研究的回顧與展望》，載劉劍文主編：《財稅法論叢》第1卷，法律出版社2002年版；劉劍文主編：《稅法學》（第2版），人民出版社2003年版，前言。

[4]參見陳大鋼：《國際稅法原理》，上海財經大學出版社1997年版，第1頁。

[5]參見那力：《國際稅法學》，吉林大學出版社1999年版，第2頁。

[6]參見邱文華、蔡慶：《國際稅收概念與國際稅法概念新探》，載《北方經貿》1999年第5期。

[7]參見廖益新主編：《國際稅法學》，北京大學出版社2001年版，第9頁。

[8]參見翟繼光：《新國際稅法論論綱-兼論廣義國際稅法論的缺陷》，載《法商研究》2002年專號。

[9]參見劉劍文主編：《國際稅法》，北京大學出版社1999年版，第5頁。

[10]需要強調的是，這里說的是“最適合本書所主張的廣義國際稅法概念的定義”，而并不是強調最正確或最科學的國際稅法定義，也不強調是唯一正確的定義，主張其他國際稅法概念的學者，也有最適合于他們的定義。

[11]參見余勁松主編：《國際經濟法》，高等教育出版社1994年版，第415頁。

[12]參見朱景文：《比較法總論》，中國檢察出版社1992年版，第183頁。

[13]參見張文顯主編：《法理學》，高等教育出版社、北京大學出版社1999年版，第56頁。

[14]參見《中國大百科全書·法學卷》，中國大百科全書出版社1984年版，第80頁；沈宗靈主編：《法理學》，高等教育出版社1994年版，第322頁；程信和：《公法、私法與經濟法》，載《中外法學》1997年第1期。

[15]參見張文顯主編：《法理學》，高等教育出版社、北京大學出版社1999年版，第57頁。

[16]嚴格來講，公法和私法的劃分是不適用于國際法的，但我們所研究的國際稅法并不僅僅包括國際法，而且包括國內法，因此，我們對于國際稅法性質的討論準用國內法的討論模式，并把國際法在整體上歸入公法，但需要強調的是，這里的公法不同于國內法意義上的公法。

[17]其實，國際法也有私法的性質，正如著名法哲學家凱爾森所言，國際法通常歸入公法領域，但它幾乎毫無例外地符合自治的原則，而自治的原則正是私法最基本的特征之一。參見[奧]凱爾森：《法與國家的一般理論》，沈宗靈譯，中國大百科全書出版社1996年版，第231頁。

[18]參見劉劍文、熊偉：《WTO體制下中國稅法發展的趨勢》，載《中國法學》2002年第3期。

[19]參見張文顯主編：《法理學》，高等教育出版社、北京大學出版社1999年版，第57頁。

[20]參見陳大鋼：《國際稅法理》，上海財經大學出版社1997年版，第15頁。

[21]參見張文顯主編：《法理學》，高等教育出版社、北京大學出版社1999年版，第55頁。

篇2

[關鍵詞]民法概念；稅法范疇；稅收法律主義

[中圖分類號]D922.22　[文獻標識碼]A　[文章編號]1008-2670(2008)04-0082-04

在稅法的長期形成過程中，形成了諸多其獨有的概念體系，如增值稅一般納稅人、稅收主體、稅率等等，它們在構建稅收法律制度體系中成為最基本的奠基石。但稅法同樣是整個法律體系的重要組成，它不可能完全擺脫與其他法律部門而自成封閉的系統。在與其他法律部門的銜接與融合過程中，稅法固有的法律概念與其他部門下的法律概念的內涵與外延的交叉與重疊實際上是在所難免的。需要廓清的，不僅僅是各自領域中法律概念的內涵，重要的是如何在保持概念同一性與獨特性之間作出選擇，既形成稅收領域的獨有的法律秩序，同時維持法律領域的整體秩序。

一、問題的提出：民法與稅法概念的同一性與差異性

(一)民法與稅法規范對象的同一性

民法系屬私法，而稅法則屬于公法范疇，但兩者之間顯然存在著極為密切的關系，不僅僅民法的制度開始被移植于稅法，在稅法進行規范與調整的過程中，民法同樣扮演著極為重要的角色。從某種意義上說，稅法與民法是以同一法律事實為其規范對象的。租稅法所重視的是為足以表征納稅能力實質的經濟事實。稅收應保證其侵奪公民財產的合理性與公平性。因此，即需考量潛在納稅人的納稅能力，以實現量能課稅，稅負公平。而其衡量的基礎，僅在于某項經濟事實的發生。靜態的財產存續是難以表彰納稅能力的。只有在動態的財產變動中實現經濟的流轉才有可能基于由此發生的增值重新評價納稅人的納稅能力，也只有基于這種經濟增值才有必要重新配置所增值的部分(收益)在各主體間的分布，達到國家重分配的目的。因此，稅收的發生是以交易行為的存在為前提的。而就具體的稅收債務的成立而言，基于租稅法律主義的要求，稅捐債務在稅法所規定的金錢給付義務的構成要件實現時即告發生。稅法就其課稅要件，規定了納稅義務人、征稅客體、征稅客體之歸屬、稅基、稅率等。除去稅率為稅法所明定的確定的數額或比例外，納稅義務人、征稅客體及其歸屬與稅基的確定，均關涉到交易行為中的人或物的要素的把握。由于納稅義務人必須利用民法所規定的法律事實或關系的發展形式從事經濟或社會活動，才能根據民法的規定取得經濟或社會利益。因此，稅收構成要件所涉及之人、物等法律事實或法律行為，必然為民法與稅法所共同規范的對象。

(二)民法與稅法對其規范對象的差異性描述

盡管民法與稅法在規范對象上存在同一性，但對同一對象在民法與稅法中卻往往存在概念上的差異。縱觀我國稅法規范性文件中的概念性描述，均與民法的規定相去甚遠。如作為企業所得稅納稅人的“企業”即不僅包括了具有法人資格的各種類型的企業，還包括具有生產經營所得的事業單位和社會團體等組織，而不同于民法所規范的“以營利性為目的、獨立從事商業生產經營活動和商業活動的經濟組織”的“企業”概念。又如民法上所稱的“財產”指“動產、不動產及其他一切有財產價值的權利”，而作為財產稅征稅對象的“財產”，通常并不包含一個人的全部財產，而只是經過選擇的特定種類的財產，其中最為常見者為土地、房屋、交通工具、自然資源等，兩者在內涵和外延上存在巨大的差別。再如在民法上所描述的“購置行為”，一般僅指以支付對價為前提的取得財產所有權的行為，亦即財產所有權的有償取得行為。而在稅法中所指的“購置行為”，如車輛的購置行為，不僅包括支付對價從而取得所有權的購買行為，還包括了自產物品的自用、獲獎、受贈等無償取得財產權的行為，其外延要比民法的“購置”概念要廣得多。

由此可見，盡管民法與稅法在其規范對象上具有一定的同一性，但一旦兩套法律制度所規范事項不盡相同時，為彰顯其差異，以滿足規范規劃上的需要，即可能產生兩者不同的概念性描述。在不同的法律層面下，運用不同的內涵和外延來認定同一事實，必然產生事實認定方面的巨大差異，從而導致適用稅法的不同。因此，在民法與稅法之間，其概念的適用準則如何，便成為準確稅法適用的前提，更直接關系到各主體的稅收負擔認定的差異。為此，民法概念是否于稅法中適用、其適用順序如何，即有進一步加以考量的必要。

二、民法概念在稅法中適用的必然性

(一)民事法律關系為稅法調整的基礎

如前所述，稅法所關注的是經濟主體所實施的交易行為以及由此所產生的財產利益的增減以及權屬的變動。而只有以有效的私法行為為前提并經私法的確認，才能實際產生財產利益的增減以及權屬的變更。只有在根據私法判定某一財產利益已經實現并確實歸屬于某一經濟主體的情況下，稅法才能要求該經濟主體向國家無償轉移部分所實現的財產利益的所有權。因此，民法為調整私的主體之間的社會關系的第一順位的法律規則，稅法則在財產權歸屬確定之后再進行進一步的調整。民法在調整相關私主體之間的社會關系中，對相關的法律主體、法律事實、行為及其對象時必然首先做出判定，而這些基本事實的判定，也必然成為稅法進一步調整的基礎。因此，稅法規范的前提，則“不得不直接、間接的適用私的交易法，即民法、商法上所使用的概念”。如個人所得稅法區分所得的來源和性質，分別對其適用不同的費用扣除和稅率，因此，判斷取得該所得的行為是屬于勞動法律關系、雇傭關系或是締結租賃合同、行使股權等，判斷的基礎當然并不僅僅在于實質存在的經濟生活事實，而是借助于民法對勞動合同、雇傭、租賃、股票等基本概念的認定。從稅法適用的角度來說，尤其在稅法對某個概念沒有明文規定的情況下，以民法上已有的概念內涵和外延作為判斷的基準，也可以使稅務機關在進行事實認定時獲得適當的法律基礎，避免其事實認定流于單純的經濟性的判斷。

(二)法律概念的同一性與法律秩序的整體性

民法與稅法從各自的規范目的出發，形成民法規范在先、稅法調整在后的不同層次的法律秩序。從法律秩序的整體而言，不同領域的法律規則應當是相互協調、相互配合的整體，否則必然削弱法律規范的安定性和可預測性，使社會生活主體在安排其社會生活和經濟行為時無所適從，加大法律遵從的成本。因此，盡管民法與稅法各有其特殊的規律和價值選擇，有著不同的類型、不同的結構、不同的思考模式，基于法秩序的統一性，對同一對象的內涵與外延的解析，應當保持適度的統一性。完全拋棄民法概念，構建全新的稅法概念，則不但無法保持完整

的法律秩序，也難以避免造成不同的法律秩序框架下規則的矛盾與沖突。民法作為經濟生活中的基礎性法律，必須得到一體的遵循。作為稅法主體的，必然是已為民法所規范的經濟主體。那么如果相同的經濟主體在不同的法律體系下其法律資格存在較大分歧的話，無論在經濟生活安排還是在選擇法律適用上都將可能進一步加大法律規則的復雜性和不確定性。同時，就稅法的規范目的來看，稅法所關注的，必然是市場主體的可稅性與稅收負擔能力，對市場主體本身及其行為實質的考量同樣更多的是基于其可稅性。在更多的講求稅收的技術性與專業性的稅法中，由于不同的行為主體與行為方式的差異所導致稅法規則的繁復造成了稅法規則數量上的巨大膨脹。如要求稅法形成自己獨有的概念體系，稅法則必須涵蓋更多的領域與范疇，由此必然無法避免稅法規則的進一步擴張，加劇稅法適用的難度。而民法關注的是市場主體本身的主體資格及其所享有的權利與義務，重視的是各種主體之間的無差異性，因此其對市場主體及其行為所涉及的各種概念的描述，更注重對對象的一般性的抽象與本質的提煉。以此種無差異性的私法概念來解析稅法視野中的同一事物，也可以因此獲得某種便宜性，亦有利于保持法律秩序的整體性。為此，以民法概念作為判定某特定對象的依據，無疑有利于避免稅法規則的繁雜，并適當降低民法與稅法之間概念的矛盾與沖突，提高概念的適用效率。

三、民法概念在稅法中適用的不足

但由于民法與稅法規范目的及調整對象的不同，決定了完全以民法概念來表彰有關對象在稅法上的地位，是不足以體現稅法在課稅上的價值取向。民法以私法自治為其基本原則，強調私權主體之間身份的平等與真實意思的表達，這便決定了民法在形成其概念時，更強調概念對象的無差異性。而稅法在關注市場主體、經濟行為或某種經濟收益時必須以可稅性為考量，并關注不同的市場主體、經濟行為或某種經濟收益其稅收負擔能力的差異，進而決定其不同的稅收構成要件。因此，在稅法中內涵與外延的確定首先應當考察其經濟實質乃至稅收負擔能力的差異性。稅法選擇市場主體、經濟行為或某種經濟收益確定稅收構成要件時，必須以其獨有租稅正義對應當納入稅法調整范圍的對象給予一定的取舍。稅法所確定的對象的內涵與外延必然與民法有所差別。也正是這種差別才能使稅法的特性與價值得以凸顯，進而實現稅法的調整目的。因此，在稅法的規則體系下，必須形成其獨有的概念體系。

以所得稅法中所指的住所為例。住所在判定稅收管轄權，尤其是地域稅收管轄權上有著重要的意義。而住所同時也是民事法律關系發生的中心而成為民法的重要內涵。所謂自然人的住所，是指自然人生活和進行民事活動的中心處所，是法律關系的中心地。根據《民法通則》第15條及最高法院的相關司法解釋的規定，公民以他的戶籍所在地的居住地為住所，經常居住地與住所不一致的，經常居住地視為住所。公民離開住所地最后連續居住一年以上的地方，為經常居住地。但住醫院治病的除外。公民由其戶籍所在地遷出后至遷入另一地之前，無經常居住地的，仍以其原戶籍所在地為住所。而稅法上所指的住所是“指一個人在管轄他的法律制度的領域內具有或被視為有永久住所時，確定與他有關的許多事實問題適用何種法律制度的連接點”。對跨國納稅人而言，住所是其利益的中心，有長期居住的意思，在“無住所或住所無從考察的情況下”，沒有久住意思的居所也可以視為住所。因此，所得稅法上所指住所的內涵與外延遠較民法意義上的住所為大。從實證的意義上說，民法所指的住所，其重點在于民事法律關系發生的結合點，稅法上確定住所的內涵，是與居民身份的確定直接相關的，關注的是經濟利益的取得。只要利益的取得與該居所有關系，則該居所即可以被視為住所。加上住所更多的是國際所得稅上的意義，各國從維護本國稅收利益的考量，也大多對住所的概念做擴大化的解釋。

因此，盡管“民法之規定，可以補充稅法規定的不足”，但“此項原則，并非無限制地可一概加以適用，仍需視民法之規定，按其性質是否屬于一般法律上共通的原則，而判斷其能否適用于稅法”。

對民法概念在稅法中的適用的批評，隨著以私法行為進行避稅的逐漸風行越發彰顯。這種避稅行為，單從民法的角度來說，對其財產與生活的安排是其自由權利的體現，其合法性不容質疑。但避稅行為人為的改變了稅收的構成要件，使得稅法的調整與規范功能無法正常發揮，與稅法的基本宗旨和原則相違背，其合法性應予以否定。于是，基于民法與稅法對同一對象的評價必然是不同的法律效果。為此，在稅法領域中有實質課稅原則的勃興。有學者主張，應在稅收構成要件的相關事實認定中導人實質課稅原則，認為對有關課征租稅構成要件之判斷及認定，自應以其實質上的經濟事實關系及所產生之經濟利益為準，而非以法律形式外觀為準。實質上相同的經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同的租稅。在以民法概念對某種經濟事實的形式認定不足以反映經濟生活的實質時，稅法即可越過相關的民法的形式而直接考察其實質的經濟內涵。在這種情況下，民法的概念并沒有適用的余地。

四、原則還是例外：稅收法律主義的考量

正由于稅收構成要件所指的人、物與行為，為民法與稅法所共同規范，但民法與稅法顯屬不同的法域，各有不同的價值取向和規范目的，在“基本結構上，確實存在某種程度的本質差異”，在相關用語或概念的內涵與外延的確定上，民法所采用的概念是否在稅法中必然有所適用，或者說民法概念在稅法中的使用是原則還是例外，則在各國均存在諸多的爭議。德國學者貝爾認為，只要稅法未指明參照民法的規定，原則上就和民法無任何關系，并且“稅法必須從民法涉及的具有某種優越性及一般正確性的傳統觀念中解放出來，稅法應當擺脫過分依賴私法觀念的狀態，走向獨立”。稅收法律秩序與民法秩序是兩個截然不同的體系，兩者的概念、制度、規則相互獨立。依其理論，則稅法的相關法律概念應當是稅法本身所固有的，其概念的內涵與外延的確定并沒有必要過多的考慮其在民法制度中的地位，進而形成其獨立的概念體系。但在亨澤爾看來，稅法應當是與私法相銜接的一門公法，課稅構成要件和民法概念形式相聯系。為此，原則上應從租稅概念和私法概念相一致的立場解釋稅法。他強調說，在稅法中如何使用私法概念應由立法者規定，在立法未作特別規定時，不應由法院或行政機關自由裁量。稅法上所使用的概念，除非稅法另有明文，不得為私法不同的解釋，以維持法律秩序的統一性。但亦有學者認為，在稅法解釋中，應就具體個案，探究該稅法目的，是否應就私法概念作相同或相異的解釋，并無要求稅法與私法概念內容完全一致。

如果說民法概念在稅法中的適用是原則，則意味著即使稅法未作出明文規定，民法概念在稅法仍有適用的余地，只有在稅法賦予某對象特定的概念時，民法概念才不得移用于稅法領域。而如果民法

的概念僅在稅法未明文規定該概念的情況下才有所適用，民法概念在稅法領域的適用是完全禁止的，其在稅法中的適用應以稅法的明確規定為前提。即使稅法對某事項缺乏規定，民法上相關的確定概念仍不得比附援引于稅法。兩種不同的法律適用方法所形成的適用效果有著天然的差別。關鍵的問題，便在于判定稅法的特殊性對他法概念的依附性。

民法概念的借用，即意味著民法概念移用于稅法中，民法概念本身成為稅法的一部分。借用民法概念進行事實的判斷即意味著事實判斷的效果僅僅具有稅法的效力，而與民法效力無涉。民法概念的借用實際上已成為稅法的擴張性規則，其對稅法適用的效果有著決定性的影響。從稅收法律主義的考量，民法概念的借用應當是法律明文規定的結果，即只有在稅法明文授權將某種民法規范移轉適用于稅法領域，才有民法概念的借用，否則，對相關稅法事實的判定應以稅法規則為準。在稅法領域，強調法律保留與法律優位，基于稅法的安定性與可預測性的考量，稅法不應對民法概念形成過多的依賴，因此，形成稅法獨有的概念體系，以例外性的民法概念的適用作為補充似乎更符合稅收法律主義的要求。

篇3

國際稅法的基本原則，是指調整國際稅收關系的法律規范的抽象和概括，也是國際稅法主體應普遍遵循的法律準則。由于不同社會制度的國家都有其所遵循的不盡相同的稅法原則，而國際稅法既不能照搬某國或所有各國的稅法原則，又不能完全不顧及各國稅法的原則。因此，國際稅法的基本原則應當是各國稅法所共有的原則，即國家稅收管轄權獨立原則和公平原則。

（一）國家稅收管轄權獨立原則

各國的國家稅收管轄權是國家的重要組成部分，是其具體體現之一。稅收管轄權獨立，意味著一個國家在征稅方面行使權力的完全自主性，對本國的稅收立法和稅務管理具有獨立的管轄權力；在國際稅法領域，即指一國通過制定法律，確定本國稅收管轄權的范圍，有權對屬于該范圍內的征稅對象進行征稅。稅收管轄權獨立性和排他性，即國家獨立自主地行使征稅權力，不受任何外來意志的控制或干涉；對國家稅收管轄權的限制，只能是一種在國家間相互自愿、平等地進行協調的基礎上的自我限制。

國際稅法的稅收管轄權獨立原則，也是由國際稅法對國內稅法的必然的依賴性決定的。國際稅法以國內稅法為基礎，一國的國際稅收政策是其國內稅收政策的延續和伸展；具有國際法性質的國際稅收協定往往是各國稅法和稅收政策相協調的產物；稅法本質上屬于國家事宜，一國制定什么樣的稅法取決于該國的國內國際稅收政策。同時，獨立的稅收管轄權還是國際稅法得以產生的基本前提之一。只有在國家稅收管轄權獨立的前提下，國家間的經濟交往才可能是平等互利的；否則，如“二戰”以前廣大殖民地國家附庸于其宗主國，沒有獨立的國家，更不用說獨立的稅收管轄權了，根本不可能產生包括平等互利的國際稅收分配關系在內的國際稅收法律關系。所以，國家稅收管轄權獨立原則是維護國家權益，平等互利地發展國際經濟交往的基礎。

法律原則都有基本原則與具體原則之分。相對于國家（經濟）獨立的國際經濟法的基本原則而言，國家稅收管轄權獨立是具體原則，而國家稅收管轄權獨立作為國際稅法的基本原則，“居民稅收管轄權”和“所得來源地稅收管轄權”原則就是其具體原則。

（二）公平原則

公平原則一般都是各國國內稅法的基本原則。國際稅法領域中公平原則的含義不完全等同于國內稅法中的公平原則，既是對國內稅法中公平原則的承繼，又是由國際稅法的本質特征所決定的。從這個意義上來說，國際稅法的公平原則的綜合性及其價值取向上的特點是派生自國際稅法本質屬性的一大特征。

按照國際稅法的調整對象，國際稅法的公平原則可以分為國家間稅收分配關系的公平原則和涉外稅收征納關系中的公平原則兩項具體原則。

國家間稅收分配關系的公平原則是各國在處理與他國之間在國際稅收分配關系上應遵循的基本準則，其實質就是公平互利，是國際經濟法中公平互利基本原則的具體體現。《各國經濟權利和義務》第10條規定：“所有國家在法律上一律平等，并且作為國際社會的平等成員，有權充分地和切實有效地參加解決世界性的經濟、財政金融以及貨幣等重要問題的國際決策過程，……并且公平地分享由此而來的各種效益。”故國家間稅收分配關系的公平原則就是指，各個國家在其稅收管轄權相對獨立的基礎上平等地參與對其相互之間稅收利益分配問題的協調過程，最終達到既照顧各方利益，又相對公平的解決結果。

眾所周知，公平與效率是稅法的兩大基本原則，二者的關系是“效率優先，兼顧公平”。國際稅法中雖然也有效率價值的體現，但遠沒有公平價值重要，尤其是在國家間稅收分配關系上。因為如果實行“效率優先”，允許在經濟、技術等方面占優勢的國家以高效率的方式對跨國征稅對象征稅，而以其他相對處于劣勢的國家要付出高于前者的征稅成本為理由，剝奪其對同一對象征稅的權力，熱必破壞國家間在國際稅收分配領域的公平狀態，有違國際經濟交往的公平互利的基本原則。這主要是就稅收的行政效率而言的；稅收的經濟效率仍然是國際稅法的內在價值要求，但亦存在著必要時讓位于其公平價值要求的現象。故國際稅法中公平與效率的關系不同于國內稅法，應該奉行“公平優先，兼顧效率”的價值取向。

國際稅法中的涉外稅法規范同時又是國內稅法的組成部分，是二者相交叉之處。從這個意義上來說，國際稅法中的涉外稅收征納關系的公平原則應與國內稅法的公平原則一樣，具體包括兩方面內容：（1）稅收的橫向公平，即指經濟情況相同，納稅能力相等的納稅人，其稅收負擔也應相等。（2）稅收的縱向公平，即指經濟情況不同，納稅能力不等的納稅人，其稅收負擔亦應不同。

應當指出的是，涉外稅收征納關系中的公平原則還具有特殊的意義，體現在對待本國納稅人與外國納稅人稅收待遇的問題上，這也是國內稅法公平原則的延伸。實際上，現代國家在對待本國與外國納稅人稅收待遇上往往并不公平，尤其是廣大發展中國家，多采取涉外稅收優惠政策來吸引國外的資金和先進的技術。對于廣大發展中國家而言，通過涉外稅收優惠政策吸引大量的國外資金和先進技術，彌補本國的不足，是加速其經濟發展的一條切實可行的道路。但是，國際稅法的作用并不是萬能的，其所創造的一國的涉外稅收環境的作用也是有條件的。當然，對稅收優惠政策的作用，不能孤立、片面地理解，而應從全局出發，作適當的評估。在我國，隨著改革開放的進一步發展，要求對涉外企業實行國民待遇的呼聲越來越高。這并非意味著一概取消涉外稅收優惠政策，只是強調當吸引外資達到一定規模，內資企業具有參與國際競爭的相當實力以及我國經濟發展到一定水平時，就應當逐步取消對涉外企業的普遍性和無條件的稅收優惠政策，而從彌補我國弱勢產業、全面發展經濟的角度出發，對在國家急需發展的項目、行業和地區進行生產經營的涉外企業有選擇、有重點地給予稅收優惠，從而在整體上保持涉外企業和內資企業在稅收待遇方面的公平狀態。

三、國際稅法上居民的比較

（一）國際稅法確立居民概念的法律意義

居民是國際稅法上的重要概念。在國際上，不同社會形態的國家、同一社會形態在不同國家、同一國家在不同時期，由于政治、經濟、法律、文化等背景的不同，對居民的稱謂及法律界定各異。但是，第二次世界大戰后，隨著國際經貿關系的發展和稅法慣例的國際化，國際稅法學界對居民這一概念已逐步達成共識，即按照一國法律，依住所、居所、管理場所或其他類似性質的標準，負有納稅義務的人，它既包括自然人，又包括公司和其他社會團體。

應當說明的是，國際稅法上的居民的概念最初源自有關的國際稅收協定。早期的國際稅收協定曾規定其適用主體為公民或納稅人。但公民的概念限于國籍，具有較大的局限性，且公民的國籍國往往與公民取得的所得沒有直接聯系。而采用納稅人概念，則范圍又過于寬廣，難以確定，這是因為它實際上只按納稅人的納稅義務來規定協定的適用范圍。既不考慮該納稅人是否屬于締約國任何一方的國家，又不考慮該納稅人是否居住在締約國任何一方，故缺乏判定國際稅收協定適用范圍的一般標準。自1963年經濟合作與發展組織提出《關于對所得避免雙重征稅協定草案》后，國際稅收協定普遍采用居民概念確定協定適用主體的范圍，大多數國家的國內稅法據此亦逐步采用居民這一概念。實際上，居民的概念介于公民和納稅人之間，不論是否為締約國國民，都須符合各國國內法規定的條件。

在國際稅法上之所以要確立居民的概念，其法律意義在于：

1.區別不同類型的納稅義務人，明確稅收管轄權范圍。各國所得稅法實踐中，通常將納稅義務人分為兩種類型：一類是負無限納稅義務的納稅人；另一類是負有限納稅義務的納稅人。構成一國稅法上的居民則為無限納稅義務人，即對于源自該國境內、境外的全部所得都要向該國申報納稅。未構成一國稅法上的居民，則為有限納稅義務人，僅就其源自該國境內的所得納稅。

2.避免國際雙重征稅。采用居民與非民居概念，則在某一自然人或公司居民身份單一的情況下，可以避免行使居民征稅權的國家之間對同一所得的雙重或多重征稅。同時，當一個國家行使居民征稅權時，按國際稅收慣例，這個國家必須承擔對該居民所繳納的外國稅款予以抵免的義務。易言之，一個國家的居民到另一個國家投資并取得所得，如果所得來源國行使所得來源地征稅權，則該居民在所得來源國已繳納的稅款應在其所屬居民國按法定標準予以抵扣。這也是所得來源地征稅權優先于居民征稅權原則的要求。

3.維護國家征稅。在國際稅法中既存在居民征稅權與所得來源地征稅權的沖突，又存在因國際稅收條約尚未對締約國國內稅法認定居民納稅人的條件作出規定所導致的行使居民征稅權的各個國家間對同一所得行使征稅權上的沖突。如何適當界定本國稅法上居民的范圍，劃清居民與非居民的界限，對于談判、締結和執行避免國際雙重征稅協定有重大的實踐意義，有利于維護國家的征稅權。

此外，依法確認居民的概念和范圍有利于促進國際經濟合作、科學技術交流及人員往來。

（二）國際稅法確認居民的標準

國際稅法上確認居民的標準可以區分為自然人居民身份的確認標準和公司居民身份的確認標準。在此，我們將分別予以比較論述。

1.自然人居民身份的確定

各國對于自然人居民身份確認標準的規定并不一致，歸納起來，有下述幾種：

（1）國籍標準。根據本國國籍法應為本國公民的自然人，即構成稅法上的居民。國籍標準是從國際法中的屬人管轄權原則中引伸出來的，即國家對于一切具有本國國籍的人有權按照本國的法律實施稅收管轄。但隨著經濟生活日益國際化，人們國際交往的日趨頻繁，許多自然人國籍所在國與自然人經濟活動所在地的聯系較松散，采用國籍標準認定居民身份難以適應自然人實際所得和財產的狀況。在國際私法領域，出現了一定程度的住所法優先于國籍法的傾向，在稅收立法中目前也只有美國、菲律賓、墨西哥等少數國家仍堅持國籍標準確認自然人的居民身份。

（2）住所標準。一些國家規定，一個自然人如果在本國境內擁有住所，即構成本國稅法上的居民。例如，英國所得稅法規定，在英國有永久性住所的自然人或者在英國擁有習慣性住所的自然人為英國稅法上的居民。住所本是民法中的一個基本概念，一般指一人以久住的意思而居住的某一處所。從各國立法與學說來看，住所應包括居住的事實和居住的意思兩個構成要件。住所與國籍的區別在于：住所是個私法上的概念，它反映了自然人與特定地域的民事聯系；國籍則是個公法上的概念，它反映了自然人與特定國家間的政治聯系，故世界上采用住所標準確認自然人居民身份的國家比采用國籍標準的國家較多。但直接援用民法上住所概念的國家甚少，一般在稅法中還附加居住時間的條件并稱之為“財政住所”。例如，日本所得稅法規定，在日本國內有住所并在國內連續居住1年以上的自然人為稅法上的居民。應當指出的是，采用住所標準的國家甚多，且各國對外簽訂的雙邊稅收協定，一般也明確采用這一標準，但住所作為一種法定的個人永久居住場所，并非完全能反映出某個人的真實活動場所。因此，不少國家通過稅法作了補充性規定。例如美國紐約州稅法規定，凡在本州境內擁有一永久性住宅，且在納稅年度內又在本州境內居住6個月以上，則視為本州居民。

（3）時間標準。時間標準又稱居所標準，指某—自然人在一國境內擁有居所并且居住時間達到法定期限即構成該國稅法上的居民。對于居住時間的長短，不同國家有不同規定，大多數國家規定為半年或l年。居住時間如果不累計計算的可以不受年度限制，如果累計計算則一般限定在一個納稅年度。居所與住所的區別在于，居所是指自然人暫時居住的某一處所，其設定條件比住所要寬，它不要求有久住的意思，只要求有一定居住時間的事實。

（4）混合標準。目前國際上廣泛采用住所標準和時間標準相結合的混合標準綜合確定自然人的居民身份。例如，德國所得稅法規定，在德國境內有住所，或者無住所但有居所且居住6個月以上的自然人為德國稅法上的居民。也有些國家還同時采用居住意愿標準，即把在本國有長期居住的主觀意圖或被認為有長期居住的主觀意圖的自然人規定為本國稅法上的居民。判斷某一自然人是否有在本國長期居住的主觀意圖，通常要綜合考慮其簽證時間長短、勞務合同期限、是否建立家庭或購置永久性食宿設施等因素。

2.公司居民身份的確定

確認公司在稅法上的居民身份，同確認自然人的居民身份一樣，其目的是對居民的國內外所得行使征稅權。應該指出的是，這里的公司是指法人團體或者在稅法上視同法人團體的實體，它與自然人相對應。各國關于居民公司的確認標準可歸納為下列幾種：

（1）注冊地標準。即以凡按本國法律組建并登記注冊的公司規定為本國居民公司。例如，美國所得稅法規定，凡是按照美國聯邦或州的法律注冊登記的公司，不論其管理機構是否設在美國境內，也不論公司股權是否為美國公民所控制，都為美國稅法上的居民公司。由于公司的注冊成立地只有一個，故這一標準具有納稅人法律地位易于識別的優點。目前，瑞典、墨西哥、美國等均采用注冊地標準。

（2）管理機構地標準。該標準以公司經營活動的實際控制和管理中心所在地為確認居民公司的依據，凡是實際控制和管理中心所在地依法被認為在本國境內的公司即為本國稅法上的居民公司。按照有關國家的規定，實際控制和管理中心所在地一般是指公司董事會所在地，或者董事會有關經營決策會議的召集地，它不等同于公司的日常經營業務管理機構所在地。采用這一標準的國家有英國、新西蘭、新加坡等。

（3）總機構地標準。此標準以公司的總機構是否設在本國境內為依據，來確定其是否為本國稅法上的居民公司?？倷C構是指公司進行重大經營決策以及全部經營活動和統一核算盈虧的總公司或總店。法國、日本、新西蘭均采用了總機構地標準。例如，日本稅法規定，凡在日本設有總機構，總店或總事務所的公司即為日本稅法上的居民公司。

（4）其他標準。綜觀各國關于居民公司的認定標準，一般采用上述標準中的一種或幾種，少數國家還同時或單獨采用主要經營活動地標準，控股權標準。主要經營活動地標準以公司經營業務的數量為依據，實行這一標準的國家通常規定，如果一個公司占最大比例的貿易額或利潤額是在本國實現的，該公司即為本國居民公司。控股權標準是以控制公司表決權股份的股東的居民身份為依據，如果掌握公司表決權股份的股東具有本國居民身份，則該公司亦為本國居民公司。

（三）國際稅法上居民法律沖突的協調

由于各國法律對于負無限納稅義務的居民的認定標準不一致，以及跨國所得的存在，導致雙重居民身份而引起的雙重征稅問題。目前國際條約尚未對居民認定標準規定任何準則，各個國家根據國內法律規定稅法上居民的構成條件，并在雙邊國際稅收協定中規定特別條款，以明確優先采用何種居民概念。

1.自然人居民法律沖突的協調

（1）應認定其為有永久性住所所在國的居民；如果在兩個國家同時有永久性住所，應認定其為與該自然人經濟關系更密切（即“其重要利益中心”）的所在國的居民。在締約國國內法發生沖突時，應優先選擇自然人有永久性住所的締約國為居住國，這樣足以解決一個人在締約國一方有永久性住所，而在締約國另一方是短期停留所導致的雙重居民身份。在認定永久性住所時，應注意考慮任何形式的住所，包括個人自有或租用的房屋或公寓、租用帶家俱的房間，但重要的判定因素是住所應為自然人所有或占有的居住所在地，該所在地應有永久性，即有安排并適合長期居住的住宅，而非由于旅游、經商、求學等原因所作短期逗留的臨時居住。如果該自然人在兩個締約國境內有永久性住所，應查明哪一國家同該自然人經濟聯系最為密切。這就要求將該自然人的家庭和社會關系、職業、政治、文化及其他活動、從事營業地點、管理其財產所在地等要素作為一個整體來調查驗證。

（2）如果其重要利益中心所在國無法確定，或者在其中任何一國都沒有永久性住所，則該自然人應為其有習慣性住所所在國的居民。此項規則的含義是傾向于把自然人經常居留國確定為居住國，并主要根據居留時間和間隔時間確定在哪一國有習慣性住所。

（3）如果其在兩個國家都有，或者都沒有習慣性住所，應視其為國籍所在國居民。據此，在稅法居民身份的識別上，住所標準亦優先于國籍標準。

（4）如果某人同時是兩個國家的居民，或者均不屬其中任何一國的居民，應由締約國雙方主管當局通過協商解決其居民身份問題。

2.公司居民法律沖突的協調

對于公司居民雙重身份的沖突，國際上通行的做法是，各國通過締結雙邊性的國際稅收協定加以協調，其方式大致有兩種：一種是締約雙方在協定中事先確定一個解決此類沖突應依據的標準，例如中國與比利時、法國等國簽訂的雙邊稅收協定，都明確地選擇了以公司居民的總機構所在地國作為居住國的沖突規范。但也有不少國家采用OECD范本和UN范本所作出的規范，對于同時成為締約國雙方公司居民的，首先以實際管理機構所在國為其居住國。然而在有些情形下，判定公司的實際管理機構并非易事。對管理機構和控制中心的不同理解，會引起國家間居民稅收管轄權的沖突。因此，就出現了第二種方式，即有關國家通過簽訂雙邊性的國際稅收協定，規定公司居民身份發生沖突時，由締約國雙方的稅務主管當局通過協商的方式，確定所涉公司居民的身份歸屬以及由哪一國對其行使居民稅收管轄權。

（四）我國居民標準的稅法調整

我國居民標準的稅法調整主要體現在國內所得稅立法和雙邊國際稅收協定中。

我國1980年的《個人所得稅法》對納稅意義上的“居民”、“非居民”缺乏較為明確的界定。1994年1月1日起實施的修改后的《個人所得稅法》既解決了中國境內所有自然人按照一個稅法納稅的問題，又與世界各國個人所得稅法的通行做法有了相應的銜接。其按照國際慣例，采用住所和居住時間兩個標準將納稅人分為居民和非居民。我國《個人所得稅法》第1條規定，在中國境內有住所，或者無住所而在境內居住滿1年的個人，從中國境內或境外取得的所得繳納所得稅。關于住所的認定，目前適用民法通則的規定，但應進一步與國際慣例接軌，不應以戶籍作為認定住所的唯一標準，關于居住時間，我國《個人所得稅法實施條例》進一步明確規定，指一個納稅年度中在中國境內居住滿365日，臨時離境的，不扣減天數。

我國《外商投資企業和外國企業所得稅法》按總機構所在地是否設在中國境內來確定外商投資企業的居民身份。理論界通常將總機構解釋為依照我國法律設立具有中國法人資格的外商投資企業在我國境內設立的負責該企業經營管理與控制的中心機構。這種解釋與國際慣例和立法本意實際上并不完全一致。因為具備中國法人資格的外商投資企業，根據有關法律，其注冊登記地在中國境內并應在中國境內設立該企業的總機構，不得將其總機構設于中國境外。但是，不具備中國企業法人資格的中外合作經營企業和外資企業，亦應將其總機構設在中國境內。上述兩種情況下的外商投資企業均應為中國居民公司。因此，我國稅法有關認定居民公司標誰的規定有待完善：一是對總機構的定義應有法律明文；二是認定居民公司的范圍不應限于外商投資企業，還應包括其他法人團體或稅法上視同法人團體的實體；三是管理機構地標準為大多數國家國內稅法所采用，我國亦應采用此種標準。

篇4

公平原則一般都是各國國內稅法的基本原則。國際稅法領域中公平原則的含義不完全等同于國內稅法中的公平原則，既是對國內稅法中公平原則的承繼，又是由國際稅法的本質特征所決定的。從這個意義上來說，國際稅法的公平原則的綜合性及其價值取向上的特點是派生自國際稅法本質屬性的一大特征。

按照國際稅法的調整對象，國際稅法的公平原則可以分為國家間稅收分配關系的公平原則和涉外稅收征納關系中的公平原則兩項具體原則。

國家間稅收分配關系的公平原則是各國在處理與他國之間在國際稅收分配關系上應遵循的基本準則，其實質就是公平互利，是國際經濟法中公平互利基本原則的具體體現。《各國經濟權利和義務》第10條規定：“所有國家在法律上一律平等，并且作為國際社會的平等成員，有權充分地和切實有效地參加解決世界性的經濟、財政金融以及貨幣等重要問題的國際決策過程，……并且公平地分享由此而來的各種效益?！惫蕠议g稅收分配關系的公平原則就是指，各個國家在其稅收管轄權相對獨立的基礎上平等地參與對其相互之間稅收利益分配問題的協調過程，最終達到既照顧各方利益，又相對公平的解決結果。

眾所周知，公平與效率是稅法的兩大基本原則，二者的關系是“效率優先，兼顧公平”。國際稅法中雖然也有效率價值的體現，但遠沒有公平價值重要，尤其是在國家間稅收分配關系上。因為如果實行“效率優先”，允許在經濟、技術等方面占優勢的國家以高效率的方式對跨國征稅對象征稅，而以其他相對處于劣勢的國家要付出高于前者的征稅成本為理由，剝奪其對同一對象征稅的權力，熱必破壞國家間在國際稅收分配領域的公平狀態，有違國際經濟交往的公平互利的基本原則。這主要是就稅收的行政效率而言的；稅收的經濟效率仍然是國際稅法的內在價值要求，但亦存在著必要時讓位于其公平價值要求的現象。故國際稅法中公平與效率的關系不同于國內稅法，應該奉行“公平優先，兼顧效率”的價值取向。

國際稅法中的涉外稅法規范同時又是國內稅法的組成部分，是二者相交叉之處。從這個意義上來說，國際稅法中的涉外稅收征納關系的公平原則應與國內稅法的公平原則一樣，具體包括兩方面內容：（1）稅收的橫向公平，即指經濟情況相同，納稅能力相等的納稅人，其稅收負擔也應相等。（2）稅收的縱向公平，即指經濟情況不同，納稅能力不等的納稅人，其稅收負擔亦應不同。

應當指出的是，涉外稅收征納關系中的公平原則還具有特殊的意義，體現在對待本國納稅人與外國納稅人稅收待遇的問題上，這也是國內稅法公平原則的延伸。實際上，現代國家在對待本國與外國納稅人稅收待遇上往往并不公平，尤其是廣大發展中國家，多采取涉外稅收優惠政策來吸引國外的資金和先進的技術。對于廣大發展中國家而言，通過涉外稅收優惠政策吸引大量的國外資金和先進技術，彌補本國的不足，是加速其經濟發展的一條切實可行的道路。但是，國際稅法的作用并不是萬能的，其所創造的一國的涉外稅收環境的作用也是有條件的。當然，對稅收優惠政策的作用，不能孤立、片面地理解，而應從全局出發，作適當的評估。在我國，隨著改革開放的進一步發展，要求對涉外企業實行國民待遇的呼聲越來越高。這并非意味著一概取消涉外稅收優惠政策，只是強調當吸引外資達到一定規模，內資企業具有參與國際競爭的相當實力以及我國經濟發展到一定水平時，就應當逐步取消對涉外企業的普遍性和無條件的稅收優惠政策，而從彌補我國弱勢產業、全面發展經濟的角度出發，對在國家急需發展的項目、行業和地區進行生產經營的涉外企業有選擇、有重點地給予稅收優惠，從而在整體上保持涉外企業和內資企業在稅收待遇方面的公平狀態。

（二）國家稅收管轄權獨立原則

各國的國家稅收管轄權是國家的重要組成部分，是其具體體現之一。稅收管轄權獨立，意味著一個國家在征稅方面行使權力的完全自主性，對本國的稅收立法和稅務管理具有獨立的管轄權力；在國際稅法領域，即指一國通過制定法律，確定本國稅收管轄權的范圍，有權對屬于該范圍內的征稅對象進行征稅。稅收管轄權獨立性和排他性，即國家獨立自主地行使征稅權力，不受任何外來意志的控制或干涉；對國家稅收管轄權的限制，只能是一種在國家間相互自愿、平等地進行協調的基礎上的自我限制。

國際稅法的稅收管轄權獨立原則，也是由國際稅法對國內稅法的必然的依賴性決定的。國際稅法以國內稅法為基礎，一國的國際稅收政策是其國內稅收政策的延續和伸展；具有國際法性質的國際稅收協定往往是各國稅法和稅收政策相協調的產物；稅法本質上屬于國家事宜，一國制定什么樣的稅法取決于該國的國內國際稅收政策。同時，獨立的稅收管轄權還是國際稅法得以產生的基本前提之一。只有在國家稅收管轄權獨立的前提下，國家間的經濟交往才可能是平等互利的；否則，如“二戰”以前廣大殖民地國家附庸于其宗主國，沒有獨立的國家，更不用說獨立的稅收管轄權了，根本不可能產生包括平等互利的國際稅收分配關系在內的國際稅收法律關系。所以，國家稅收管轄權獨立原則是維護國家權益，平等互利地發展國際經濟交往的基礎。

法律原則都有基本原則與具體原則之分。相對于國家（經濟）獨立的國際經濟法的基本原則而言，國家稅收管轄權獨立是具體原則，而國家稅收管轄權獨立作為國際稅法的基本原則，“居民稅收管轄權”和“所得來源地稅收管轄權”原則就是其具體原則。

二、國際稅法上居民的比較

（一）國際稅法確立居民概念的法律意義

居民是國際稅法上的重要概念。在國際上，不同社會形態的國家、同一社會形態在不同國家、同一國家在不同時期，由于政治、經濟、法律、文化等背景的不同，對居民的稱謂及法律界定各異。但是，第二次世界大戰后，隨著國際經貿關系的發展和稅法慣例的國際化，國際稅法學界對居民這一概念已逐步達成共識，即按照一國法律，依住所、居所、管理場所或其他類似性質的標準，負有納稅義務的人，它既包括自然人，又包括公司和其他社會團體。

應當說明的是，國際稅法上的居民的概念最初源自有關的國際稅收協定。早期的國際稅收協定曾規定其適用主體為公民或納稅人。但公民的概念限于國籍，具有較大的局限性，且公民的國籍國往往與公民取得的所得沒有直接聯系。而采用納稅人概念，則范圍又過于寬廣，難以確定，這是因為它實際上只按納稅人的納稅義務來規定協定的適用范圍。既不考慮該納稅人是否

屬于締約國任何一方的國家，又不考慮該納稅人是否居住在締約國任何一方，故缺乏判定國際稅收協定適用范圍的一般標準。自1963年經濟合作與發展組織提出《關于對所得避免雙重征稅協定草案》后，國際稅收協定普遍采用居民概念確定協定適用主體的范圍，大多數國家的國內稅法據此亦逐步采用居民這一概念。實際上，居民的概念介于公民和納稅人之間，不論是否為締約國國民，都須符合各國國內法規定的條件。

在國際稅法上之所以要確立居民的概念，其法律意義在于：

1.區別不同類型的納稅義務人，明確稅收管轄權范圍。各國所得稅法實踐中，通常將納稅義務人分為兩種類型：一類是負無限納稅義務的納稅人；另一類是負有限納稅義務的納稅人。構成一國稅法上的居民則為無限納稅義務人，即對于源自該國境內、境外的全部所得都要向該國申報納稅。未構成一國稅法上的居民，則為有限納稅義務人，僅就其源自該國境內的所得納稅。

2.避免國際雙重征稅。采用居民與非民居概念，則在某一自然人或公司居民身份單一的情況下，可以避免行使居民征稅權的國家之間對同一所得的雙重或多重征稅。同時，當一個國家行使居民征稅權時，按國際稅收慣例，這個國家必須承擔對該居民所繳納的外國稅款予以抵免的義務。易言之，一個國家的居民到另一個國家投資并取得所得，如果所得來源國行使所得來源地征稅權，則該居民在所得來源國已繳納的稅款應在其所屬居民國按法定標準予以抵扣。這也是所得來源地征稅權優先于居民征稅權原則的要求。

3.維護國家征稅。在國際稅法中既存在居民征稅權與所得來源地征稅權的沖突，又存在因國際稅收條約尚未對締約國國內稅法認定居民納稅人的條件作出規定所導致的行使居民征稅權的各個國家間對同一所得行使征稅權上的沖突。如何適當界定本國稅法上居民的范圍，劃清居民與非居民的界限，對于談判、締結和執行避免國際雙重征稅協定有重大的實踐意義，有利于維護國家的征稅權。

此外，依法確認居民的概念和范圍有利于促進國際經濟合作、科學技術交流及人員往來。

（二）國際稅法確認居民的標準

國際稅法上確認居民的標準可以區分為自然人居民身份的確認標準和公司居民身份的確認標準。在此，我們將分別予以比較論述。

1.自然人居民身份的確定

各國對于自然人居民身份確認標準的規定并不一致，歸納起來，有下述幾種：

（1）國籍標準。根據本國國籍法應為本國公民的自然人，即構成稅法上的居民。國籍標準是從國際法中的屬人管轄權原則中引伸出來的，即國家對于一切具有本國國籍的人有權按照本國的法律實施稅收管轄。但隨著經濟生活日益國際化，人們國際交往的日趨頻繁，許多自然人國籍所在國與自然人經濟活動所在地的聯系較松散，采用國籍標準認定居民身份難以適應自然人實際所得和財產的狀況。在國際私法領域，出現了一定程度的住所法優先于國籍法的傾向，在稅收立法中目前也只有美國、菲律賓、墨西哥等少數國家仍堅持國籍標準確認自然人的居民身份。

（2）住所標準。一些國家規定，一個自然人如果在本國境內擁有住所，即構成本國稅法上的居民。例如，英國所得稅法規定，在英國有永久性住所的自然人或者在英國擁有習慣性住所的自然人為英國稅法上的居民。住所本是民法中的一個基本概念，一般指一人以久住的意思而居住的某一處所。從各國立法與學說來看，住所應包括居住的事實和居住的意思兩個構成要件。住所與國籍的區別在于：住所是個私法上的概念，它反映了自然人與特定地域的民事聯系；國籍則是個公法上的概念，它反映了自然人與特定國家間的政治聯系，故世界上采用住所標準確認自然人居民身份的國家比采用國籍標準的國家較多。但直接援用民法上住所概念的國家甚少，一般在稅法中還附加居住時間的條件并稱之為“財政住所”。例如，日本所得稅法規定，在日本國內有住所并在國內連續居住1年以上的自然人為稅法上的居民。應當指出的是，采用住所標準的國家甚多，且各國對外簽訂的雙邊稅收協定，一般也明確采用這一標準，但住所作為一種法定的個人永久居住場所，并非完全能反映出某個人的真實活動場所。因此，不少國家通過稅法作了補充性規定。例如美國紐約州稅法規定，凡在本州境內擁有一永久性住宅，且在納稅年度內又在本州境內居住6個月以上，則視為本州居民。

（3）時間標準。時間標準又稱居所標準，指某—自然人在一國境內擁有居所并且居住時間達到法定期限即構成該國稅法上的居民。對于居住時間的長短，不同國家有不同規定，大多數國家規定為半年或l年。居住時間如果不累計計算的可以不受年度限制，如果累計計算則一般限定在一個納稅年度。居所與住所的區別在于，居所是指自然人暫時居住的某一處所，其設定條件比住所要寬，它不要求有久住的意思，只要求有一定居住時間的事實。

（4）混合標準。目前國際上廣泛采用住所標準和時間標準相結合的混合標準綜合確定自然人的居民身份。例如，德國所得稅法規定，在德國境內有住所，或者無住所但有居所且居住6個月以上的自然人為德國稅法上的居民。也有些國家還同時采用居住意愿標準，即把在本國有長期居住的主觀意圖或被認為有長期居住的主觀意圖的自然人規定為本國稅法上的居民。判斷某一自然人是否有在本國長期居住的主觀意圖，通常要綜合考慮其簽證時間長短、勞務合同期限、是否建立家庭或購置永久性食宿設施等因素。

2.公司居民身份的確定

確認公司在稅法上的居民身份，同確認自然人的居民身份一樣，其目的是對居民的國內外所得行使征稅權。應該指出的是，這里的公司是指法人團體或者在稅法上視同法人團體的實體，它與自然人相對應。各國關于居民公司的確認標準可歸納為下列幾種：

（1）注冊地標準。即以凡按本國法律組建并登記注冊的公司規定為本國居民公司。例如，美國所得稅法規定，凡是按照美國聯邦或州的法律注冊登記的公司，不論其管理機構是否設在美國境內，也不論公司股權是否為美國公民所控制，都為美國稅法上的居民公司。由于公司的注冊成立地只有一個，故這一標準具有納稅人法律地位易于識別的優點。目前，瑞典、墨西哥、美國等均采用注冊地標準。

（2）管理機構地標準。該標準以公司經營活動的實際控制和管理中心所在地為確認居民公司的依據，凡是實際控制和管理中心所在地依法被認為在本國境內的公司即為本國稅法上的居民公司。按照有關國家的規定，實際控制和管理中心所在地一般是指公司董事會所在地，或者董事會有關經營決策會議的召集地，它不等同于公司的日常經營業務管理機構所在地。采用這一標準的國家有英國、新西蘭、新加坡等。

（3）總機構地標準。此標準以公司的總機構是否設在本國境內為依據，來確定其是否為本國稅法上的居民公司。總機構是指公司進行重大經營決策以及全部經營活動和統一核算盈虧的總公司或總店。法國、日本、新西蘭均采用了總機構地標準。例如，日本稅法規定，凡在日

本設有總機構，總店或總事務所的公司即為日本稅法上的居民公司。

（4）其他標準。綜觀各國關于居民公司的認定標準，一般采用上述標準中的一種或幾種，少數國家還同時或單獨采用主要經營活動地標準，控股權標準。主要經營活動地標準以公司經營業務的數量為依據，實行這一標準的國家通常規定，如果一個公司占最大比例的貿易額或利潤額是在本國實現的，該公司即為本國居民公司?？毓蓹鄻藴适且钥刂乒颈頉Q權股份的股東的居民身份為依據，如果掌握公司表決權股份的股東具有本國居民身份，則該公司亦為本國居民公司。

（三）國際稅法上居民法律沖突的協調

由于各國法律對于負無限納稅義務的居民的認定標準不一致，以及跨國所得的存在，導致雙重居民身份而引起的雙重征稅問題。目前國際條約尚未對居民認定標準規定任何準則，各個國家根據國內法律規定稅法上居民的構成條件，并在雙邊國際稅收協定中規定特別條款，以明確優先采用何種居民概念。

1.自然人居民法律沖突的協調

（1）應認定其為有永久性住所所在國的居民；如果在兩個國家同時有永久性住所，應認定其為與該自然人經濟關系更密切（即“其重要利益中心”）的所在國的居民。在締約國國內法發生沖突時，應優先選擇自然人有永久性住所的締約國為居住國，這樣足以解決一個人在締約國一方有永久性住所，而在締約國另一方是短期停留所導致的雙重居民身份。在認定永久性住所時，應注意考慮任何形式的住所，包括個人自有或租用的房屋或公寓、租用帶家俱的房間，但重要的判定因素是住所應為自然人所有或占有的居住所在地，該所在地應有永久性，即有安排并適合長期居住的住宅，而非由于旅游、經商、求學等原因所作短期逗留的臨時居住。如果該自然人在兩個締約國境內有永久性住所，應查明哪一國家同該自然人經濟聯系最為密切。這就要求將該自然人的家庭和社會關系、職業、政治、文化及其他活動、從事營業地點、管理其財產所在地等要素作為一個整體來調查驗證。

（2）如果其重要利益中心所在國無法確定，或者在其中任何一國都沒有永久性住所，則該自然人應為其有習慣性住所所在國的居民。此項規則的含義是傾向于把自然人經常居留國確定為居住國，并主要根據居留時間和間隔時間確定在哪一國有習慣性住所。

（3）如果其在兩個國家都有，或者都沒有習慣性住所，應視其為國籍所在國居民。據此，在稅法居民身份的識別上，住所標準亦優先于國籍標準。

（4）如果某人同時是兩個國家的居民，或者均不屬其中任何一國的居民，應由締約國雙方主管當局通過協商解決其居民身份問題。

2.公司居民法律沖突的協調

對于公司居民雙重身份的沖突，國際上通行的做法是，各國通過締結雙邊性的國際稅收協定加以協調，其方式大致有兩種：一種是締約雙方在協定中事先確定一個解決此類沖突應依據的標準，例如中國與比利時、法國等國簽訂的雙邊稅收協定，都明確地選擇了以公司居民的總機構所在地國作為居住國的沖突規范。但也有不少國家采用OECD范本和UN范本所作出的規范，對于同時成為締約國雙方公司居民的，首先以實際管理機構所在國為其居住國。然而在有些情形下，判定公司的實際管理機構并非易事。對管理機構和控制中心的不同理解，會引起國家間居民稅收管轄權的沖突。因此，就出現了第二種方式，即有關國家通過簽訂雙邊性的國際稅收協定，規定公司居民身份發生沖突時，由締約國雙方的稅務主管當局通過協商的方式，確定所涉公司居民的身份歸屬以及由哪一國對其行使居民稅收管轄權。

（四）我國居民標準的稅法調整

我國居民標準的稅法調整主要體現在國內所得稅立法和雙邊國際稅收協定中。

我國1980年的《個人所得稅法》對納稅意義上的“居民”、“非居民”缺乏較為明確的界定。1994年1月1日起實施的修改后的《個人所得稅法》既解決了中國境內所有自然人按照一個稅法納稅的問題，又與世界各國個人所得稅法的通行做法有了相應的銜接。其按照國際慣例，采用住所和居住時間兩個標準將納稅人分為居民和非居民。我國《個人所得稅法》第1條規定，在中國境內有住所，或者無住所而在境內居住滿1年的個人，從中國境內或境外取得的所得繳納所得稅。關于住所的認定，目前適用民法通則的規定，但應進一步與國際慣例接軌，不應以戶籍作為認定住所的唯一標準，關于居住時間，我國《個人所得稅法實施條例》進一步明確規定，指一個納稅年度中在中國境內居住滿365日，臨時離境的，不扣減天數。

我國《外商投資企業和外國企業所得稅法》按總機構所在地是否設在中國境內來確定外商投資企業的居民身份。理論界通常將總機構解釋為依照我國法律設立具有中國法人資格的外商投資企業在我國境內設立的負責該企業經營管理與控制的中心機構。這種解釋與國際慣例和立法本意實際上并不完全一致。因為具備中國法人資格的外商投資企業，根據有關法律，其注冊登記地在中國境內并應在中國境內設立該企業的總機構，不得將其總機構設于中國境外。但是，不具備中國企業法人資格的中外合作經營企業和外資企業，亦應將其總機構設在中國境內。上述兩種情況下的外商投資企業均應為中國居民公司。因此，我國稅法有關認定居民公司標誰的規定有待完善：一是對總機構的定義應有法律明文；二是認定居民公司的范圍不應限于外商投資企業，還應包括其他法人團體或稅法上視同法人團體的實體；三是管理機構地標準為大多數國家國內稅法所采用，我國亦應采用此種標準。

我國對外簽訂的關于避免國際所得雙重征稅的協定，基本上采用國際慣例解決雙重居民身份的法律沖突。對于同時為締約國雙方居民的自然人，規定其身份確定的方式有三種：（1）依次按永久性住所地、重要利益中心地、習慣性住所地、國籍國，協商的順序來確定居住國；（2）除國籍國外，按永久性住所地、重要利益中心地、習慣性住所地，協商的順序來確定居住國；（3）締約國雙方主管當局通過協議確定該納稅人為締約國一方居民。對于同時為締約國雙方居民的公司，其身份的確定方式不統一。有的協定規定應視其為總機構所在締約國的居民，有的應視為是總機構或實際管理機構所在國的居民，有的規定由締約國雙方主管當局通過協商確定。

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論文摘要：稅收是國家財政的基本來源，擴大稅源、增加稅收是國家財稅管理部門的主要任務。然而，在利益的驅動下，很多企業都絞盡腦汁地要減輕稅負，于是就產生了避稅和節稅行為。本文從基本概念和特征入手，對避稅和節稅進行比較分析。

 

一、“避稅”的概念和特征 

 

1　基本概念 

避稅，即稅收規避的簡稱，指納稅人利用稅法上的漏洞或稅法允許的辦法， 

通過對經營事項進行事先籌劃，在法律允許的范圍內，達到減免稅負的目的。 

各國對避稅概念的理解可分為廣義和狹義兩種。廣義的避稅，是指納稅義務人為減輕稅負所采取的一切行為。進一步可將其分為正當避稅和不正當避稅1，其中正當避稅也稱合法避稅，是指納稅人依據稅法規定，作出符合稅法宗旨并能減輕納稅義務的行為；不正當避稅則指行為人利用稅法漏洞，通過人為的安排，減輕稅負的行為。 

 

2　特征 

(1)非違法性。避稅是一種非違法行為。 

(2)提前性，亦稱前瞻性。即在納稅前，就需要對經營過程的中涉稅行為進行相關的籌劃和安排。 

(3)受益性。其中有兩層含義，一是低稅負，例如運用低稅率，可以降低企業的稅收成本，二是延長納稅時間，將納稅期推后，可以間接減輕稅收負擔。 

(4)權利性。避稅實際上是納稅人在法律允許的范圍內，合理地運用稅法所賦予的權利，來實現減輕稅負的目的。 

 

二、“節稅”的概念和特征 

 

1　基本概念 

節稅，是指納稅人采用合法的手段減少稅款，即稅款的“節約”。它是指在稅法規定范圍內，當有多種納稅方案可選擇時，納稅人以稅收負擔最低為標準來進行選擇。 

節稅行為因符合稅法宗旨和政策意圖，因此常為各國政府所鼓勵和提倡。 

 

2　特征 

(1)合法性，節稅是通過對稅收法規進行分析研究后，作出的優化稅收的選擇。 

(2)符合國家的政策導向。從宏觀經濟調節來看，稅收是調節市場經濟以及生產者、消費者行為的有效的工具，政府通過稅收政策，引導納稅人的生產、消費行為，以實現政府調控經濟，引導消費的目的。 

(3)普遍存在的經濟現象。各國在制定稅法時，都會制定一些優惠政策，這些政策為納稅人的節稅行為提供了前提，使得節稅行為具有普遍性。 

(4)形式多樣性。稅收政策在地區、行業或者企業之間存在著差異，差異越大，那么納稅人的選擇余地就越大，節稅的形式也就越多。如利用地區差別、科技含量差別、出口優惠等，都具有可行性。 

三、“避稅”和“節稅”的區別與聯系 

 

1　從立法角度看，二者內涵不同 

節稅具有合法性，而避稅有非違法性。節稅順應立法精神的，而避稅則違背立法精神。避稅是以不違法的手段達到減免納稅義務的目的，因此在一定程度上危及國家稅法，導致國家財政收入的減少，間接影響稅收制度的公平性。 

 

2　從宏觀經濟角度看，二者對經濟、社會影響不同 

企業選擇節稅，會造成政府稅收收入的暫時減少，但從長遠來看，企業通過節稅，會獲得更多的收入，這樣使生產者有更高的積極性以及更多的資金去再投資，形成一個良性循環，政府可以通過擴大稅基而獲得額外的稅收收入。同時，普遍推廣節稅有助于國民納稅意識的提高，促進納稅人學習和研究稅法。 

避稅在形式上與偷稅截然不同，沒有公然違反稅法，但它也是利用稅法和國家政策的“漏洞”和缺省環節，使得國家稅收收入減少，妨礙了稅收職能的發揮。同時，避稅會影響納稅人的心理平衡，使得一些納稅人會朝著有政策漏洞的行業、部門去生產、投資，不利于社會產業結構的優化，甚至會引起經濟的不正常發展。 

 

3　從微觀經濟角度看，二者對企業的影響不同 

節稅可以減輕納稅人稅收負擔，是獲得稅后利潤最大化的正確途徑。企業進行節稅籌劃活動，可以增強企業對資金管理的能力和水平，提高企業自身的經濟效益，有利于企業的發展壯大。 

避稅是以現行稅收制度存在的漏洞為前提，如果稅收政策變化，一定會影響企業的稅收狀況，進一步影響企業的現金流，因此，稅收政策的不確定性會使企業不能進行長期的生產發展計劃，導致生產計劃的短期性。一旦稅制完善，企業便束手無策，難以應付市場經濟中的不確定性。 

 

4　從國家的角度看，政府對二者持有不同態度 

在很多國家，政府部門都提倡企業進行節稅籌劃，這樣可以減輕企業稅收負擔，提高企業生產經營的積極性，從而又間接增加了國家稅收收入，是一種政府于企業的雙贏選擇。因此國家應在這方面積極宣傳，讓納稅人了解、認識節稅籌劃。 

避稅，是一種國家不提倡的行為，雖然目前沒有相應的法律法規明確提出反對，但由于避稅的非違法性以及對經濟的不利影響，我們還是應該自覺的反對這種行為。政府部門應該不斷改進和完善現行的稅收法律法規，科學合理地設計稅種，構建一個完善的稅收體系；同時出臺相關的反避稅方面的法律法規，提高稅務人員的業務素質和征管稽查水平，才能制止避稅的有效辦法。 

 

5　避稅與節稅的聯系 

(1)主體相同，都是納稅人的行為；