企業(yè)合并的稅務(wù)籌劃精選(五篇)

序言：作為思想的載體和知識的探索者，寫作是一種獨特的藝術(shù)，我們?yōu)槟鷾?zhǔn)備了不同風(fēng)格的5篇企業(yè)合并的稅務(wù)籌劃，期待它們能激發(fā)您的靈感。

篇1

[關(guān)鍵詞]企業(yè)并購；會計及稅務(wù)處理；稅務(wù)籌劃

中圖分類號：F275 文獻標(biāo)識碼：A 文章編號：1009-914X（2015）40-0084-01

前言

企業(yè)并購包括兼并和收購兩層含義、兩種方式。國際上習(xí)慣將兼并和收購合在一起使用，統(tǒng)稱為企業(yè)并購，在我國稱為并購。即企業(yè)之間的兼并與收購行為，是企業(yè)法人在平等自愿、等價有償基礎(chǔ)上，以一定的經(jīng)濟方式取得其他法人產(chǎn)權(quán)的行為，是企業(yè)進行資本運作和經(jīng)營的一種主要形式。企業(yè)并購主要包括公司合并、資產(chǎn)收購、股權(quán)收購三種形式。并購的實質(zhì)是在企業(yè)控制權(quán)運動過程中，各權(quán)利主體依據(jù)企業(yè)產(chǎn)權(quán)作出的制度安排而進行的一種權(quán)利讓渡行為。并購活動是在一定的財產(chǎn)權(quán)利制度和企業(yè)制度條件下進行的，在并購過程中，某一或某一部分權(quán)利主體通過出讓所擁有的對企業(yè)的控制權(quán)而獲得相應(yīng)的受益，另一個部分權(quán)利主體則通過付出一定代價而獲取這部分控制權(quán)。企業(yè)并購的過程實質(zhì)上是企業(yè)權(quán)利主體不斷變換的過程。企業(yè)并購的動因很多，可以是為了追求規(guī)模經(jīng)濟，可以是為了實現(xiàn)多樣化經(jīng)營，也可以是企業(yè)并購為了獲得先進技術(shù)和管理經(jīng)驗等，但其目標(biāo)只有一個，即追求企業(yè)利潤的最大化。而稅收問題直接影響到企業(yè)利潤的實現(xiàn)，如果在并購前沒有準(zhǔn)確審查企業(yè)的納稅情況，則會使并購后的企業(yè)承擔(dān)不必要的風(fēng)險。因此，企業(yè)并購過程中，財務(wù)問題是并購各方應(yīng)該重視的問題。

一、企業(yè)并購中的會計處理

2006年新會計準(zhǔn)則《企業(yè)會計準(zhǔn)則20號―企業(yè)合并》按照控制對象，將企業(yè)合并分為同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并。以下的介紹就將從同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并兩方面展開。

1、同一控制下的企業(yè)合并

同一控制下的企業(yè)合并是指在同一方控制下，一個企業(yè)獲得另一個或多個企業(yè)的股權(quán)或凈資產(chǎn)的行為。其主要特征是參與合并的各方，在合并前后均受同一方或相同的多方控制，并且不是暫時性的。如母公司將全資子公司的凈資產(chǎn)轉(zhuǎn)移至母公司并注銷子公司；母公司將其擁有的對一個子公司的權(quán)益轉(zhuǎn)移至另一子公司等。一般情況下，同一企業(yè)集團內(nèi)部各子公司之間、母子公司之間的合并屬于同一控制下的企業(yè)合采同一控制下的企業(yè)合并總體原則―采用類似權(quán)益聯(lián)合法的處理方法：即對于被合并方的資產(chǎn)、負(fù)債按照原賬面價值確認(rèn)，不按公允價值進行調(diào)整，不形成商譽，合并對價與合并中取得的凈資產(chǎn)份額的差額調(diào)整權(quán)益項目，合并方為進行企業(yè)合并發(fā)生的各項直接相關(guān)費用于發(fā)生時計入當(dāng)期損益。

2、非同一控制下的企業(yè)合并

非同一控制下的企業(yè)合并是指參與合并的各方在合并前后不受同一方或相同的多方最終控制。非同一控制下的企業(yè)合并，實際是一種購買行為！在購買日取得對其他參與合并企業(yè)控制權(quán)的一方為購買方，參與合并的其他企業(yè)為被購買方。采取購買法的會計處理方法。購買方的購買成本與取得被購買方的各項資產(chǎn)負(fù)債均按公允價值計量。購買方支付對價的公允價值與賬面價值的差異計入當(dāng)期損益。合并成本與取得被合并方凈資產(chǎn)公允價值的差異分兩種情況處理，前者大于后者時確認(rèn)為商譽，前者小于后者時確認(rèn)為當(dāng)期損益。

二、企業(yè)并購中的稅務(wù)處理

“財稅59號文”對企業(yè)合并的所得稅處理做了明確規(guī)定，稅務(wù)處理區(qū)分不同條件分別適用一般性稅務(wù)處理規(guī)定和特殊性稅務(wù)處理規(guī)定。一般性稅務(wù)處理就是“應(yīng)稅合并”；特殊性稅務(wù)處理即為“免稅合并”。

1、一般性稅務(wù)處理

一般性稅務(wù)處理就是指應(yīng)稅合并的稅務(wù)處理，應(yīng)稅合并的基本思路是：對被并企業(yè)轉(zhuǎn)移的整體資產(chǎn)視作銷售而計算應(yīng)納稅所得額，合并企業(yè)并入該部分資產(chǎn)的計稅成本可以其公允價值為基礎(chǔ)確定。這種處理方式類似于會計處理上的購買法。其稅務(wù)處理主要包括以下幾個方面：

（1）被并企業(yè)的稅務(wù)處理

計稅時要求對被并企業(yè)計算財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，就是以合并企業(yè)為合并而支付的現(xiàn)金及其他代價減去被并企業(yè)合并基準(zhǔn)日凈資產(chǎn)的計稅成本，并將該財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得計入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。如果被并企業(yè)合并前存在尚未彌補的虧損，可以該財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得抵補，余額應(yīng)繳納企業(yè)所得稅，不足彌補的虧損不得結(jié)轉(zhuǎn)到合并企業(yè)彌補。

（2）被并企業(yè)股東的稅務(wù)處理

被并企業(yè)股東取得合并收購價款和其他利益后，應(yīng)視為對原股權(quán)的清算分配，計算其股權(quán)投資所得和股權(quán)投資轉(zhuǎn)讓所得或損失。

（3）合并企業(yè)的稅務(wù)處理

合并企業(yè)支付的合并價款中如果包含非現(xiàn)金資產(chǎn)，則應(yīng)對這部分非現(xiàn)金資產(chǎn)視同銷售計繳所得稅，除此之外，不發(fā)生所得稅納稅義務(wù)。同時，合并企業(yè)接受被并企業(yè)的有關(guān)資產(chǎn)，計稅時可按經(jīng)評估確認(rèn)的價值確定成本。

2、特殊性稅務(wù)處理

（1）被并企業(yè)的稅務(wù)處理

被并企業(yè)不計算確認(rèn)全部資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或損失，其合并以前的全部企業(yè)所得稅納稅事項由合并企業(yè)承擔(dān)，未彌補完的以前年度虧損可由合并企業(yè)繼續(xù)彌補。③可由合并企業(yè)彌補的被合并企業(yè)虧損的限額=被合并企業(yè)凈資產(chǎn)公允價值×截至合并業(yè)務(wù)發(fā)生當(dāng)年年末國家發(fā)行的最長期限的國債利率。

（2）被并企業(yè)股東的稅務(wù)處理

被并企業(yè)股東的換股行為不被視同銷售處理，不繳所得稅，被并企業(yè)股東換得新股的成本，須以其所持舊股的成本為基礎(chǔ)確定。但未交換新股的被并企業(yè)的股東取得的全部非股權(quán)支付額，以及采取換股形式的股東在獲取合并企業(yè)股權(quán)的同時取得的少數(shù)非股權(quán)支付額，都應(yīng)視為其持有的全部或?qū)?yīng)比例的舊股的轉(zhuǎn)讓收入，按規(guī)定計算財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失，依法繳納所得稅。

（3）合并企業(yè)的稅務(wù)處理

合并企業(yè)除需對其少數(shù)非貨幣性質(zhì)的非股權(quán)支付額按照視同銷售計繳所得稅外，基本上無須納稅。合并企業(yè)接受被并企業(yè)全部資產(chǎn)的計稅成本，須以被并企業(yè)原賬面凈值為基礎(chǔ)確定，實際上應(yīng)當(dāng)?shù)扔谶@些資產(chǎn)在被并企業(yè)的原計稅成本。

三、稅務(wù)籌劃

而稅收作為宏觀經(jīng)濟中影響任何一個微觀企業(yè)的重要經(jīng)濟因素，是企業(yè)在并購的決策及實施中不可忽視的重要規(guī)劃對象。合理的稅務(wù)籌劃可以降低企業(yè)并購成本，實現(xiàn)并購的最大效益。筆者試圖尋找企業(yè)并購行為中可能作出稅務(wù)籌劃的環(huán)節(jié)及籌劃原則，以實現(xiàn)企業(yè)并購的最大經(jīng)濟效益。2008年的新稅法統(tǒng)一了內(nèi)外資企業(yè)所得稅制；統(tǒng)一并降低了所得稅稅率；統(tǒng)一并規(guī)范了稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)及范圍；統(tǒng)一并規(guī)范了所得稅優(yōu)惠政策。新稅法的實施使企業(yè)并購的所得稅稅務(wù)籌劃的基礎(chǔ)發(fā)生了根本性的改變。新稅法弱化了企業(yè)并購時利用地域優(yōu)惠進行稅務(wù)籌劃的方式；使納稅人利用外資企業(yè)身份進行并購稅務(wù)籌劃不再可行；企業(yè)所得稅的稅率總體有較大幅度的降低，減輕了企業(yè)并購中的所得稅負(fù)擔(dān)，增加了企業(yè)并購的熱情，體現(xiàn)了鼓勵企業(yè)進行稅務(wù)籌劃的趨向；新企業(yè)所得稅法首次引入了反避稅的條款，對企業(yè)并購中所得稅稅務(wù)籌劃的合理與合法性有了更高的要求。

四、結(jié)語

企業(yè)合并必然伴隨著資產(chǎn)的轉(zhuǎn)移，同時也涉及營業(yè)稅、增值稅等稅費的繳納問題。企業(yè)在合并過程中，伴隨而來的問題很多，但從市場競爭、企業(yè)的發(fā)展、社會的繁榮的角度來看企業(yè)合并對市場經(jīng)濟有著重要的作用。如何出了好合并中純在的問題對實現(xiàn)企業(yè)利益最大化以及企業(yè)、行業(yè)的長久發(fā)展有著深刻的意義。

參考文獻

[1] 毛成銀、張紅燕等.企業(yè)并購會計與稅務(wù)處理方法研究[J].財會通訊，2012（04）：65-67.

篇2

關(guān)鍵詞：企業(yè)合并　所得稅　籌劃

一、企業(yè)合并業(yè)務(wù)的影響

企業(yè)合并業(yè)務(wù)的發(fā)生會導(dǎo)致資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)等發(fā)生變化：第一，非同一控制下的企業(yè)合并，資產(chǎn)和負(fù)債按公允價值入賬從而導(dǎo)致賬面價值與其計稅基礎(chǔ)產(chǎn)生差異。第二，合并業(yè)務(wù)引起的資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)的差異，在合并完成后的存續(xù)會計期間應(yīng)考慮所得稅影響。第三，合并商譽的所得稅核算。企業(yè)會計準(zhǔn)則明確規(guī)定，自創(chuàng)商譽不能予以確認(rèn)，只有在企業(yè)合并過程中產(chǎn)生的商譽才能予以確認(rèn)，因此進行所得稅籌劃是針對合并商譽的籌劃。

二、會計準(zhǔn)則和稅法對企業(yè)合并業(yè)務(wù)所得稅的相關(guān)規(guī)定

1、國家對企業(yè)合并分立業(yè)務(wù)有關(guān)所得稅問題

(1)企業(yè)合并，通常情況下，被合并企業(yè)應(yīng)視為按公允價值轉(zhuǎn)讓、處置全部資產(chǎn)，計算資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得，依法繳納所得稅。被合并企業(yè)以前年度的虧損，不得結(jié)轉(zhuǎn)到合并企業(yè)彌補。合并企業(yè)接受被合并企業(yè)的有關(guān)資產(chǎn)，計稅時可以按經(jīng)評估確認(rèn)的價值確定成本。被合并企業(yè)的股東取得合并企業(yè)的股權(quán)視為清算分配。

(2)合并企業(yè)支付給被合并企業(yè)或其股東的收購價款中。除合并企業(yè)股權(quán)以外的現(xiàn)金、有價證券和其他資產(chǎn)(簡稱非股權(quán)支付額)，不高于所支付的股權(quán)票面價值(或支付的股本的賬面價值)20％的，經(jīng)稅務(wù)機關(guān)審核確認(rèn)，當(dāng)事各方可選擇按下列規(guī)定進行所得稅處理：第一，被合并企業(yè)不確認(rèn)全部資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或損失，不計算繳納所得稅。被合并企業(yè)合并以前的全部企業(yè)所得稅納稅事項由合并企業(yè)承擔(dān)，以前年度的虧損，如果未超過法定彌補期限，可由合并企業(yè)繼續(xù)按規(guī)定用以后年度實現(xiàn)的與被合并企業(yè)資產(chǎn)相關(guān)的所得彌補。第二，被合并企業(yè)的股東以其持有的原被合并企業(yè)的股權(quán)(簡稱舊股)交換合并企業(yè)的股權(quán)(簡稱新股)，不視為出售舊股，做購買新股處理。被合并企業(yè)的股東換得新股的成本，須以其所持舊股的成本為基礎(chǔ)確定。但未交換新股的被合并企業(yè)的股東取得的全部非股權(quán)支付額，應(yīng)視為其持有的舊股的轉(zhuǎn)讓收入，按規(guī)定計算確認(rèn)財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失，依法繳納所得稅。第三，合并企業(yè)接受被合并企業(yè)全部資產(chǎn)的計稅成本，須以被合并企業(yè)原賬面凈值為基礎(chǔ)確定。

2、稅法對企業(yè)合并處理的規(guī)定

稅法對于企業(yè)合并規(guī)定了兩種基本方法，即應(yīng)稅合并重組方法和免稅合并重組方法。應(yīng)稅合并重組適用于所有的合并類型。稅務(wù)處理上要求對被并企業(yè)轉(zhuǎn)移的整體資產(chǎn)視同銷售計繳所得稅，合并企業(yè)并入該部分資產(chǎn)的計稅成本可以其評估確認(rèn)值為基礎(chǔ)確定，被并企業(yè)的未彌補虧損不得結(jié)轉(zhuǎn)至合并企業(yè)彌補。免稅合并重組則只有在合并企業(yè)的非股權(quán)支付額不高于所支付的股權(quán)票面價值20％的情況下才能向稅務(wù)機關(guān)申請執(zhí)行。稅務(wù)處理時，對被并企業(yè)因合并而轉(zhuǎn)移的整體資產(chǎn)不作視同銷售處理。不交財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得稅，合并企業(yè)并入該部分資產(chǎn)的計稅成本以合并前的賬面價值為基礎(chǔ)確定。兩種處理方法在資產(chǎn)困轉(zhuǎn)讓收益的確認(rèn)、虧損彌補等方面存在的差異為合并各方利用不同稅務(wù)處理方法的選擇進行所得稅籌劃提供了空間。而進行籌劃的前提是合并企業(yè)具有采取換股合并方式的可能性，因為只有換股合并才擁有選擇采用應(yīng)稅合并或免稅合并方法的權(quán)利。如果由于被并方股東的風(fēng)險偏好等原因使得合并只能通過現(xiàn)金收購等非換股合并方式進行，那么也就無法進行納稅處理方法選擇的籌劃。

三、基于所得稅籌劃思路的企業(yè)合并業(yè)務(wù)處理舉例

1、同一控制下的企業(yè)合并的賬務(wù)處理

同一控制下的企業(yè)合并，往往被認(rèn)為合并對價不公允，合并方在企業(yè)合并中取得的資產(chǎn)和負(fù)債，按照合并日在被合并方的賬面價值計量，合并方取得的凈資產(chǎn)賬面價值與支付的合并對價賬面價值(或發(fā)行股份面值總額)的差額，調(diào)整資本公積，資本公積不足以沖減的調(diào)整留存收益。合并方為進行企業(yè)合并發(fā)生的各項直接費用，于發(fā)生時當(dāng)計入當(dāng)期損益。為企業(yè)合并發(fā)行的債券支付的手續(xù)費、傭金等，計入所發(fā)行債券的初始計量金額。

(1)同一控制下控股合并的賬務(wù)處理

例：A公司2008年1月5日以賬面價值為1500萬元的固定資產(chǎn)作為合并對價，取得同一集團內(nèi)另一家企業(yè)B公司60％的股權(quán)。該固定資產(chǎn)賬面原值2000萬元，累計折舊420萬元。減值準(zhǔn)備80萬元，公司合并日B公司所有者權(quán)益總額為2400萬元。合并過程中，A公司發(fā)生評估費、審計費、律師費等管理費用合計15萬元。

其賬務(wù)處理如下：

轉(zhuǎn)銷固定資產(chǎn)賬面價值：

借：固定資產(chǎn)清理　15000000

累計折舊　4200000

固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備　800000

貸：固定資產(chǎn)　20000000

確認(rèn)初始投資成本：

借：長期股投資　14400000

資本公積　600000

貸：固定資產(chǎn)清理　15000000

支付合并費用：

借：管理費用　150000

貸：銀行存款　150000

(2)同一控制下吸收合并的賬務(wù)處理

例：A公司2008年1月10日對同一集團內(nèi)全資公司C公司進行了吸收合并，為進行該項合并，公司發(fā)行了800萬普通股(每股面值1元)作為對價。合并日C公司的資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益賬面價值如下：現(xiàn)金5萬元，短期借款500萬元，銀行存款350萬元，長期借款800萬元，原材料500萬元，庫存商品200萬元，固定資產(chǎn)凈值1200萬元，所有者權(quán)益合計955萬元，公司發(fā)行股票時發(fā)生手續(xù)費、律師費等10萬元。

其賬務(wù)處理如下：

借：現(xiàn)金　50000

銀行存款　3500000

原材料　5000000

庫存商品　2000000

固定資產(chǎn)　12000000

貸：短期借款　5000000

長期借款　8000000

股本　8000000

資本公積――股本溢價　1550000

借：資本公積――股本溢價　100000

貸：銀行存款　100000

2、非同一控制下企業(yè)合并的賬務(wù)處理

非同一控制下的控股合并。合并成本為購買日為取得對被購買方的控制權(quán)而付出資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債以及發(fā)行權(quán)益性證券的公允價值。公允價值與其賬面價值的差額，計人當(dāng)期損益。對合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的差額，確認(rèn)為商譽，合并成本小于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的份額的。其差額計人當(dāng)期損益。非同一控制下企業(yè)合并，是以公允價值計量為基礎(chǔ)。

(1)非同一控制下的控股合并賬務(wù)處理

例：2008年1月5日A公司以其生產(chǎn)的機器設(shè)備作為對價，取得B公司65％的股權(quán)，該設(shè)備的成本為2400萬元，當(dāng)前的市場價值為3000萬元，增值稅稅率為17％。合并日，B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價值為5000萬元。其賬務(wù)處理如下：

合并成本為設(shè)備的公允價值3000萬元、增值稅銷項稅510萬元。

借：長期股權(quán)投資　35100000

貸：主營業(yè)務(wù)收入　30000000

應(yīng)交稅金――增值稅一銷項稅　5100000

借：主營業(yè)務(wù)成本　24000000

貸：庫存商品　24000000

合并成本3510萬元與合并日取得的B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價值的份額3250萬元的差額260萬元，確認(rèn)為商譽。該商譽不在合并方賬面反映，而在編制購買日合并資產(chǎn)負(fù)債表時確認(rèn)為合并資產(chǎn)負(fù)債表中的商譽，即在合并資產(chǎn)負(fù)債表中反映。

(2)非同一控制下吸收合并的賬務(wù)處理

例：A公司2008年1月1日以公允價值為1200萬元、賬面價值為1000萬元的無形資產(chǎn)作為對價對C公司進行吸收合并。

公司2008年1月1日的賬務(wù)處理如下：

借：固定資產(chǎn)　8500000

長期投資　5500000

商譽　1000000

貸：長期借款　3000000

無形資產(chǎn)　100001300

營業(yè)外收入――非流動資產(chǎn)處置利得　2000000

若上例中付出無形資產(chǎn)的公允價值為1000萬元，賬面價值為900萬元，其他資料不變，則其賬務(wù)處理為：

借：固定資產(chǎn)　8500000

長期投資　5500000

貸：長期借款　3000000

無形資產(chǎn)　9000000

篇3

[關(guān)鍵詞]企業(yè)合并;吸收合并;新設(shè)合并;稅收籌劃

[中圖分類號]F275 [文獻標(biāo)識碼]A [文章編號]1005-6432(2010)44-0082-02

1 企業(yè)合并的相關(guān)理論

《企業(yè)會計準(zhǔn)則第20號――企業(yè)合并》中將企業(yè)合并定義為:兩個或兩個以上單獨的企業(yè)合并形成一個報告主體的交易或事項。企業(yè)合并從合并方式上可以劃分為:控股合并、吸收合并和新設(shè)合并。控股合并是指購買方在企業(yè)合并中取得被購買方的控制權(quán),被購買方在合并后仍然保持其獨立的法人資格并能夠繼續(xù)經(jīng)營,購買方確認(rèn)企業(yè)合并形成的對被購買方的投資的合并行為;吸收合并指兩個或兩個以上公司合并后,其中一個公司吸收其他公司而繼續(xù)存在,而被吸收的各公司與吸收公司合并后,其主體資格同時消滅;新設(shè)合并指的是兩個或者兩個以上的公司合并后,成立一個新的公司,參與合并的原有各公司均歸于消滅的公司合并。

筆者認(rèn)為合并有狹義的合并與廣義合并之分:狹義合并指兩個或兩個以上的企業(yè),根據(jù)相關(guān)法律合并成為一個企業(yè),主要包括吸收合并與新設(shè)合并;廣義上的合并則指兩個或兩個以上的企業(yè),通過購買股權(quán)或者交換股權(quán)等方式,成為一個需要編制合并財務(wù)報表的企業(yè)集團的法律行為,主要包括吸收合并、新設(shè)合并和控股合并。廣義的合并與國外的并購概念和我國企業(yè)會計準(zhǔn)則中的合并概念大致一致,狹義的合并與我國《公司法》和《稅法》中的規(guī)定基本吻合。

企業(yè)合并準(zhǔn)則將企業(yè)合并分為同一控制下的企業(yè)合并與非同一控制下的企業(yè)合并,而稅務(wù)處理上則將企業(yè)合并劃分為應(yīng)稅合并與免稅合并。應(yīng)稅合并是指企業(yè)在交易發(fā)生時確認(rèn)有關(guān)資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或者損失,相關(guān)資產(chǎn)按照交易價格重新確定計稅基礎(chǔ)的合并;免稅合并是指符合一定條件要求的企業(yè),在交易發(fā)生時,暫不確認(rèn)有關(guān)資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或者損失,相關(guān)資產(chǎn)仍然按照原計稅基礎(chǔ)進行稅務(wù)處理的合并。

企業(yè)合并通常采用的支付方式主要有四種:第一,以現(xiàn)金或無表決權(quán)的證券購買被合并公司股票;第二,以可轉(zhuǎn)換公司債券換取被合并公司股票;第三,以股票換取被合并公司股票;第四,以上述支付形式的組合換取目標(biāo)企業(yè)的股權(quán)。

2 稅收籌劃方式分析

2.1 合并處理的差異比較

在稅務(wù)處理上,應(yīng)稅合并的稅務(wù)處理原則與同一控制下企業(yè)合并會計處理原則略微不同,免稅合并的稅務(wù)處理原則與同一控制下企業(yè)合并會計處理原則略微相似。

我國的公司并購活動于20世紀(jì)90年代開始逐步活躍起來,而對企業(yè)合并的相關(guān)稅法規(guī)定開始于1997年,稅收處理規(guī)則散見于國家稅務(wù)總局的各種相關(guān)的文件之中。其中,最重要的當(dāng)屬《關(guān)于企業(yè)合并分立業(yè)務(wù)有關(guān)所得稅問題的通知》(國稅發(fā)2000119號),它為企業(yè)合并提供了兩種稅務(wù)上的處理方法,一種習(xí)慣上稱之為“應(yīng)稅合并”,而另一種則稱之為“免稅合并”。

(1)在應(yīng)稅合并情況下,被合并企業(yè)應(yīng)視為按公允價值轉(zhuǎn)讓、處置資產(chǎn),計算資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得,依法繳納所得稅。合并企業(yè)接受被合并企業(yè)的有關(guān)資產(chǎn),計稅時可以按經(jīng)評估確認(rèn)的價值確定其成本。被合并企業(yè)的股東取得合并企業(yè)的股權(quán)視為清算分配,被合并企業(yè)以前年度的虧損,不得結(jié)轉(zhuǎn)至合并企業(yè)繼續(xù)進行彌補。合并企業(yè)和被合并企業(yè)為實現(xiàn)合并而向股東回購本公司股份,回購價格與發(fā)行價格之間的差額,應(yīng)作為股票轉(zhuǎn)讓所得或損失處理。

(2)在免稅合并情況下,合并企業(yè)支付給被合并企業(yè)或其股東的收購價款中,除合并企業(yè)股權(quán)以外的現(xiàn)金、有價證券和其他資產(chǎn),不得高于所支付的股本的賬面價值20%的,經(jīng)稅務(wù)機關(guān)審核確認(rèn),當(dāng)事各方可選擇按以下幾種規(guī)定進行所得稅處理:被合并企業(yè)不確認(rèn)全部資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或損失,不計算繳納所得稅。被合并企業(yè)合并以前的全部企業(yè)所得稅納稅事項由合并企業(yè)承擔(dān),以前年度的虧損,如果未超過法定彌補期限,可由合并企業(yè)繼續(xù)按規(guī)定用以后年度實現(xiàn)的與被合并企業(yè)資產(chǎn)相關(guān)的所得彌補;被合并企業(yè)的股東以其持有的原被合并企業(yè)的股權(quán)交換合并企業(yè)的股權(quán),不視為出售舊股、購買新股處理;合并企業(yè)接受被合并企業(yè)全部資產(chǎn)的計稅成本,則要以被合并企業(yè)原賬面凈值為基礎(chǔ)確定。

(3)如被合并企業(yè)的資產(chǎn)與負(fù)債基本相等,即凈資產(chǎn)幾乎為零,合并企業(yè)以承擔(dān)被合并企業(yè)全部債務(wù)的方式實現(xiàn)吸收合并,不視為被合并企業(yè)按公允價值轉(zhuǎn)讓、處置資產(chǎn),不計算資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得。合并企業(yè)接受被合并企業(yè)全部資產(chǎn)的成本,須以被合并企業(yè)原賬面凈值為基礎(chǔ)確定。被合并企業(yè)的股東視為無償放棄所持有的舊股。

2.2 不同支付方式下的稅收處理

由于合并企業(yè)支付方式的不同,從而導(dǎo)致不同的所得稅處理方式。

采用以現(xiàn)金或無表決權(quán)的證券,如信用債券,購買被合并企業(yè)股票的形式,是應(yīng)稅合并,目標(biāo)企業(yè)收到并購企業(yè)的現(xiàn)金時,是有償轉(zhuǎn)讓股權(quán)的行為,其所得應(yīng)該按規(guī)定繳納所得稅,但是出售股權(quán)不屬于繳納營業(yè)稅的范疇,因此目標(biāo)企業(yè)取得的利息收入應(yīng)該繳納所得稅。被合并企業(yè)股東收到合并企業(yè)的現(xiàn)金或債券時,視為其轉(zhuǎn)讓股票的收入,由此會產(chǎn)生資本利得,被合并企業(yè)的股東要就其資本利得繳納資本利得稅或所得稅。

采用以可轉(zhuǎn)換債券換取被合并公司股票的形式,屬于延期應(yīng)稅股權(quán)并購,由于延期繳納稅款,公司可以間接節(jié)稅,相當(dāng)于享受到一筆無息貸款。具體而言,合并企業(yè)先將被合并企業(yè)的股票轉(zhuǎn)換為可轉(zhuǎn)換債券,經(jīng)過一段時間后再將它們轉(zhuǎn)化為普通股票。這種形式的企業(yè)合并可以得到兩點稅收好處:一是公司支付的債券利息可以從應(yīng)稅所得中扣除,減少公司的企業(yè)所得稅;二是公司可以保留這些債券的資本利得直到這些債券轉(zhuǎn)化為普通股票。

采用合并企業(yè)有表決權(quán)的股票按一定比率換取被合并企業(yè)股票的方式進行時,是免稅合并。支付股票對被合并企業(yè)的股東而言,可以得到推遲納稅和減輕稅負(fù)的優(yōu)惠,因為在這種情況下股票轉(zhuǎn)換不視為資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓,被合并企業(yè)的股東收到合并公司股票時可以免稅,被合并企業(yè)的股東沒有實現(xiàn)資本利得,而這一合并的資本利得或所得可以一直延期到股東出售股票時才成為應(yīng)稅。對合并企業(yè)而言,這種合并方式在不繳資本利得稅或所得稅情況下,可以實現(xiàn)資產(chǎn)的流動和轉(zhuǎn)移,企業(yè)所有者可以實現(xiàn)追加投資和資產(chǎn)多樣化的目的。

3 企業(yè)合并的稅收處理

3.1 納稅人的處理

(1)被吸收或兼并的企業(yè)和存續(xù)企業(yè)應(yīng)當(dāng)依照企業(yè)所得稅暫行條例和實施細則的規(guī)定,符合企業(yè)所得稅納稅人條件的,分別以被吸收或兼并企業(yè)和存續(xù)企業(yè)為納稅人;被吸收或兼并的企業(yè)已不符合企業(yè)所得稅納稅人條件的,應(yīng)以存續(xù)企業(yè)為納稅人,被吸收或兼并企業(yè)的未了稅務(wù)事宜,應(yīng)由存續(xù)企業(yè)承繼。

(2)企業(yè)以新設(shè)合并方式合并后,新設(shè)企業(yè)如符合企業(yè)所得稅納稅人條件的,應(yīng)當(dāng)以新設(shè)企業(yè)為納稅人,合并前企業(yè)的未了稅務(wù)事宜,應(yīng)由新設(shè)企業(yè)承繼。

3.2 減免稅收優(yōu)惠的處理

(1)企業(yè)無論采取何種方式合并、兼并,都不是新辦企業(yè),不應(yīng)享受新辦企業(yè)的稅收優(yōu)惠照顧。我國稅法對新辦企業(yè)規(guī)定有很多稅收優(yōu)惠政策,有的企業(yè)試圖通過對企業(yè)進行合并達到享受這些優(yōu)惠的目的,這是不允許的。

(2)合并、兼并前各企業(yè)應(yīng)享受的定期減免稅優(yōu)惠,且已享受期滿的,合并或兼并后的企業(yè)不再享受優(yōu)惠。以前享受優(yōu)惠的企業(yè)應(yīng)注意合并后是否還符合條件。如民政福利企業(yè)享受優(yōu)惠的條件為安排“四殘”(國家稅務(wù)總局文件規(guī)定,“四殘”是指盲、聾、啞及肢體殘疾)人員的比例,如果合并后不再符合該比例,企業(yè)應(yīng)該進行適當(dāng)?shù)娜藛T調(diào)整,使得企業(yè)仍然符合條件。

(3)合并、兼并前各企業(yè)應(yīng)享受的定期減免稅優(yōu)惠,未享受期滿,且剩余期限一致的,經(jīng)主管稅務(wù)機關(guān)審核批準(zhǔn),合并或兼并后的企業(yè)可繼續(xù)享受優(yōu)惠至期滿;合并、兼并前各企業(yè)應(yīng)享受的定期減免稅優(yōu)惠,未享受期滿的,且剩余期限不一致的,應(yīng)分別計算相應(yīng)的應(yīng)納稅所得額,分別按稅收法規(guī)規(guī)定繼續(xù)享受優(yōu)惠至期滿。

3.3 虧損彌補的處理

(1)企業(yè)以吸收合并或兼并方式改組,被吸收或兼并的企業(yè)和存續(xù)企業(yè)符合納稅人條件的,應(yīng)分別進行虧損彌補。合并、兼并前尚未彌補的虧損,分別用其以后年度的經(jīng)營所得彌補,但被吸收或兼并的企業(yè)不得用存續(xù)企業(yè)的所得進行虧損彌補,存續(xù)企業(yè)也不得用被吸收或兼并企業(yè)的所得進行虧損彌補。

(2)企業(yè)以新設(shè)合并方式以及以吸收合并或兼并方式合并,且被吸收或兼并企業(yè)按企業(yè)所得稅暫行條例及其實施細則規(guī)定不具備獨立納稅人資格的,各企業(yè)合并或兼并前尚未彌補的經(jīng)營虧損,可以在稅收法規(guī)規(guī)定的彌補期限的剩余期限內(nèi),由合并或兼并后的企業(yè)逐年延續(xù)彌補。

4 小 結(jié)

企業(yè)在進行稅收籌劃時,必須遵循成本效益原則。合并不應(yīng)僅從稅收上考慮,還應(yīng)該結(jié)合企業(yè)合并的主要動因。企業(yè)合并的原因很多,如實現(xiàn)共同管理、合理利用資源、獲得規(guī)模效益等,節(jié)省稅款只是其中很小的一部分,企業(yè)不應(yīng)該僅僅為了節(jié)省稅款而進行企業(yè)合并,這樣只會因小失大,給企業(yè)帶來很多不必要的麻煩。另外,在進行納稅籌劃時,也不能只單方面的考慮稅收成本的降低,而忽略因籌劃方案的實施所引發(fā)的其他費用的增加或收入的減少。稅收成本最低的方案不一定是最好的籌劃方案,需綜合考慮,只有能夠給企業(yè)整體帶來最大收益的方案才是最好的方案。

參考文獻:

[1]汪祥耀.國際會計準(zhǔn)則與財務(wù)報告準(zhǔn)則:研究與比較[M].上海:立信會計出版社,2004.

篇4

【關(guān)鍵詞】 新會計準(zhǔn)則； 企業(yè)并購； 會計處理方法； 納稅籌劃

近年來，隨著經(jīng)濟體制改革的深化和市場經(jīng)濟的逐步成熟，企業(yè)間的并購發(fā)生得越來越頻繁。而并購的整個過程，從選擇目標(biāo)企業(yè)，到最后的業(yè)務(wù)整合，每一環(huán)節(jié)都涉及到了稅收問題。合理的納稅籌劃不僅可以降低企業(yè)并購的成本，實現(xiàn)并購的最大效益，而且可以影響企業(yè)并購后的興衰存亡。因此，進行企業(yè)并購的納稅籌劃是極其重要和必要的。從實踐來看，納稅籌劃可圍繞企業(yè)并購活動過程，按企業(yè)并購的目標(biāo)企業(yè)選擇、出資方式、融資方式、會計處理方法選擇等進行。本文主要探討新會計準(zhǔn)則下企業(yè)并購中會計處理方法選擇的納稅籌劃。

在新準(zhǔn)則頒布前，我國的會計準(zhǔn)則中沒有關(guān)于企業(yè)并購會計處理方法的具體規(guī)定，因此企業(yè)可以根據(jù)自己的具體情況作出不同選擇。2006年2月15日，我國財政部頒布了《企業(yè)會計準(zhǔn)則第20號――企業(yè)合并》，實現(xiàn)了會計準(zhǔn)則的國際趨同。20號準(zhǔn)則明確了企業(yè)合并的定義，規(guī)定了企業(yè)合并的兩種類型及其相應(yīng)的合并會計處理方法，并根據(jù)參與合并的企業(yè)合并前后是否受同一方或相同多方的最終控制，把企業(yè)合并分為同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并。同一控制下的企業(yè)合并應(yīng)按權(quán)益結(jié)合法進行會計處理；非同一控制下的企業(yè)合并要求采用購買法進行會計處理。以下筆者將對企業(yè)并購中兩種會計處理方法的涵義、特點及其稅務(wù)效應(yīng)進行分析，以探索企業(yè)并購中納稅籌劃的空間。

一、同一控制下的企業(yè)合并

（一）含義

同一控制下的企業(yè)合并是指參與合并的各方在合并前后均受同一方或相同的多方控制且該控制并非暫時性的。同一方是指對參與合并的企業(yè)在合并前后均實施最終控制的投資者。相同的多方，通常是指根據(jù)投資者之間的協(xié)議約定，在對被投資單位的生產(chǎn)經(jīng)營決策行使表決權(quán)時發(fā)表一致意見的兩個或兩個以上的投資者。控制并非暫時性，是指參與合并的各方在合并前后1年以上（含1年）受同一方或相同的多方最終控制。同一控制下企業(yè)合并的判斷，應(yīng)當(dāng)遵循實質(zhì)重于形式原則的要求。

（二）會計處理方法

我國會計準(zhǔn)則對同一控制下的企業(yè)合并規(guī)定采用權(quán)益法的會計處理方法。

1.權(quán)益法的涵義。權(quán)益法又稱股權(quán)聯(lián)合法，美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會第16號意見書對權(quán)益法的定義為：“權(quán)益法處理企業(yè)聯(lián)合是將其作為兩個或兩個以上的公司通過交換權(quán)益證券將所有者權(quán)益結(jié)合起來。企業(yè)聯(lián)合完成之后，原來的所有者權(quán)益仍繼續(xù)，會計記錄也在原有的基礎(chǔ)上保持。聯(lián)合各公司的資產(chǎn)和負(fù)債等要素按它們合并之前記錄的金額記錄。被合并公司的收益包括合并發(fā)生的會計期間該實體的全部收益項目，即還包括被合并公司合并前該期間的收益項目。”

2.權(quán)益法的會計處理特點。

（1）合并方在企業(yè)合并中取得的資產(chǎn)和負(fù)債，應(yīng)當(dāng)按照合并日在被合并方的賬面價值計量。合并方取得的凈資產(chǎn)賬面價值與支付的合并對價賬面價值（或發(fā)行股份面值總額）的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積或留存收益。

（2）合并方為進行企業(yè)合并發(fā)生的各項直接相關(guān)費用，包括為進行企業(yè)合并而支付的審計費用、評估費用、法律服務(wù)費用等，應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時計入當(dāng)期損益。

（3）從購買日開始，被購買企業(yè)的經(jīng)營成果應(yīng)并入購買企業(yè)的損益表中，并一起計算應(yīng)納稅所得額；被并購企業(yè)以前年度的虧損不得結(jié)轉(zhuǎn)到并購后企業(yè)進行虧損的彌補。

（4）企業(yè)合并形成母子公司關(guān)系的，母公司應(yīng)當(dāng)編制合并日的合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并利潤表和合并現(xiàn)金流量表。合并資產(chǎn)負(fù)債表中被合并方的各項資產(chǎn)、負(fù)債，應(yīng)當(dāng)按其賬面價值計量。

（三）對同一控制的企業(yè)合并（或權(quán)益法）的稅務(wù)效應(yīng)分析

1.增加合并企業(yè)留存收益，減少未來潛在的抵稅作用。對同一控制的企業(yè)合并的會計處理是采用權(quán)益法，它將被并企業(yè)整個年度的損益納入合并損益表，只要合并不是發(fā)生在年初而被并企業(yè)又有收益，權(quán)益法處理所得的收益總是大于購買法。因此，實施合并企業(yè)的留存收益可能因合并而增加，這意味著未來彌補虧損可能要小，從而降低了潛在的節(jié)稅作用，但是若合并時，被并企業(yè)已經(jīng)虧損，則可能會增大未來的節(jié)稅作用。

2.資產(chǎn)按原賬面價值計量，不增加資產(chǎn)未來的“稅收擋板”作用。權(quán)益法下，被并企業(yè)的資產(chǎn)、負(fù)債仍按其賬面價值反映，而賬面價值一般會低于其公允價值。因此，合并后企業(yè)并沒有明顯增加額外的資產(chǎn)價值，也不能額外提高未來的折舊額，從而不能加大資產(chǎn)未來的“稅收擋板”作用。但若被并企業(yè)已處于破產(chǎn)邊緣，資產(chǎn)已嚴(yán)重貶值，其公允價值可能低于賬面價值，則情況可能相反，即合并后也會增大折舊的“稅收擋板”作用。

3.不確認(rèn)被并企業(yè)商譽，不增加合并企業(yè)未來經(jīng)營成本。權(quán)益結(jié)合法是建立在持續(xù)經(jīng)營假設(shè)的基礎(chǔ)之上的，企業(yè)的價值基礎(chǔ)不變，其資產(chǎn)、負(fù)債仍按賬面價值計價，股本按發(fā)行股票面值計價，換出股票與被并企業(yè)實收資本的差額調(diào)整資本公積，因而不存在確認(rèn)商譽的問題，也就不會發(fā)生商譽可能減值而使未來經(jīng)營成本增加，產(chǎn)生節(jié)稅作用。

二、非同一控制下的企業(yè)合并

（一）含義

非同一控制下的企業(yè)合并指參與合并的各方在合并前后不屬于同一方或多方最終控制的情況下進行的合并，屬于非關(guān)聯(lián)企業(yè)之間所進行的合并。

（二）會計處理方法

根據(jù)我國會計準(zhǔn)則的規(guī)定，非同一控制下的企業(yè)合并采用購買法的會計處理方法。

1.購買法的涵義。

購買法指并購企業(yè)以現(xiàn)金或其他代價購買另一家企業(yè)的方式，它把企業(yè)并購視為普通資產(chǎn)的購置，與企業(yè)購置普通資產(chǎn)如機器設(shè)備存貨等的交易基本相同。

2.購買法的會計處理特點。

（1）一次交換交易實現(xiàn)的企業(yè)合并，合并成本為購買方在購買日為取得對被購買方的控制權(quán)而付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債以及發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價值。購買方為進行企業(yè)合并發(fā)生的各項直接相關(guān)費用也應(yīng)當(dāng)計入企業(yè)合并成本。

（2）購買方在購買日對作為企業(yè)合并對價付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債應(yīng)當(dāng)按照公允價值計量，公允價值與其賬面價值的差額，計入當(dāng)期損益。

（3）購買方對合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的差額，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為商譽或計入損益。經(jīng)復(fù)核后合并成本小于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的，其差額應(yīng)當(dāng)調(diào)整所有者權(quán)益。

（4）合并企業(yè)的損益既包括當(dāng)年自身實現(xiàn)的損益，還包括合并日后被并企業(yè)所實現(xiàn)的損益。合并企業(yè)的留存收益有可能因合并而減少，但不能增加；被并企業(yè)的留存收益也不能轉(zhuǎn)入合并企業(yè)。

（三）對非同一控制下的企業(yè)合并（或購買法）的稅務(wù)效應(yīng)分析

1.減少并購企業(yè)留存收益，增大未來稅前利潤補虧的可能性。對非同一控制下的企業(yè)合并的會計處理方法采用的是購買法。在購買法下，實施并購企業(yè)的留存收益可能因并購而減少，留存收益的減少，意味著提高未來稅前利潤補虧的可能性，從而增大了潛在的節(jié)稅作用。

2.增加并購企業(yè)的資產(chǎn)價值，加大資產(chǎn)的未來“稅收擋板”作用。購買法下，被并企業(yè)的資產(chǎn)、負(fù)債是按公允價值計量的，即并購資產(chǎn)負(fù)債表上的資產(chǎn)、負(fù)債實際上是投資企業(yè)資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價值與被并企業(yè)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價值的總和。一般情況下，被并企業(yè)凈資產(chǎn)的公允價值要高于其賬面價值。因此，并購企業(yè)資產(chǎn)價值總和提高，而這里的資產(chǎn)包括固定資產(chǎn)，提高了固定資產(chǎn)的賬面價值，也就提高了未來的折舊額，從而加大了未來的“稅收擋板”作用。

3.確認(rèn)目標(biāo)企業(yè)商譽，加大并購企業(yè)未來經(jīng)營成本。購買法是建立在非持續(xù)經(jīng)營假設(shè)的基礎(chǔ)之上的，并購企業(yè)要按公允價值記錄取得的目標(biāo)方資產(chǎn)與負(fù)債，并購成本超過取得的凈資產(chǎn)公允價值的差額確認(rèn)為商譽或計入當(dāng)期損益，而該商譽每年應(yīng)進行減值測試，減值額計入當(dāng)期損益。商譽的確認(rèn)，有可能加大并購企業(yè)未來經(jīng)營成本，減少企業(yè)未來利潤，從而達到節(jié)稅目的。

關(guān)于兩種并購時會計處理方法產(chǎn)生的不同稅收效應(yīng)，可以通過下例說明：

例1，假設(shè)乙企業(yè)被甲企業(yè)兼并，經(jīng)協(xié)商確定，乙企業(yè)產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓成交價為450萬元。兼并日，乙企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債情況如表1所示。

為簡化起見，假設(shè)固定資產(chǎn)按統(tǒng)一折舊率提取折舊，商譽平均攤銷，且不考慮貨幣的時間價值，則采用兩種方法對未來所得稅的影響計算如下：

1.假設(shè)合并前，被并企業(yè)盈利50萬元，不考慮并購過程發(fā)生的費用。

如果甲乙企業(yè)為非同一控制下的企業(yè)，甲企業(yè)通過銀行一次付清合并時采用購買法進行會計處理，則：

應(yīng)確認(rèn)的商譽：450－（583－205）＝72（萬元）

商譽未來可抵稅金額：72×33％=23.76（萬元）

固定資產(chǎn)評估公允價值高于賬面價值折舊抵稅金額：60×33％

＝19.8（萬元）

應(yīng)收賬款、存貨、長期投資、無形資產(chǎn)抵稅金額：（10+10-2-5）×33％＝4.29（萬元）

總計可以抵稅金額：23.76＋19.8＋4.29＝47.85（萬元）

如果甲乙企業(yè)為同一控制下的企業(yè)，甲企業(yè)通過換股方式并購，采用權(quán)益法進行會計處理，則企業(yè)的盈利并入企業(yè)，繳納所得稅為：50×33％＝16.5（萬元）。

可見，采用購買法并購，并購后資產(chǎn)重估增值及形成的商譽未來可抵扣稅額，固定資產(chǎn)重估增值通過計提折舊在兼并后的若干年內(nèi)可影響企業(yè)的利潤和應(yīng)稅所得。總體看來，本例中并購后企業(yè)共計產(chǎn)生了145萬元稅前抵扣的有利影響，可獲得47.85萬元的節(jié)稅利益。采用權(quán)益法并購，不存在因資產(chǎn)增值帶來的抵稅效應(yīng)，還因被并企業(yè)盈利繳納所得稅16.5萬元。從本例來看，并購后企業(yè)按購買法進行稅務(wù)處理比較有利。

2.假設(shè)合并前，被并企業(yè)乙企業(yè)虧損200萬元。

采用購買法，如前面分析，可獲得因資產(chǎn)評估增值帶來的抵稅收益47.85萬元。

采用權(quán)益法，在法定年限內(nèi)，被并乙企業(yè)的虧損可并入并購企業(yè)的利潤中抵減，獲得抵稅收益為：200×33％＝66（萬元）。

可見，采用權(quán)益法時，由于被并購的企業(yè)虧損可以彌補，可抵稅66萬元，從本例來看，并購后企業(yè)按權(quán)益法進行稅務(wù)處理比較有利。

企業(yè)的并購活動是復(fù)雜的，倘若并購企業(yè)的收益、費用及并購方法發(fā)生改變，那么，選擇不同的會計處理方法會帶來不同的籌劃效果。因此在納稅籌劃時，應(yīng)結(jié)合企業(yè)并購的具體情況作出選擇。

【主要參考文獻】

[1] 艾華.納稅籌劃研究[M].武漢：武漢大學(xué)出版社，2006.

篇5

關(guān)鍵詞：集團內(nèi)企業(yè)合并;納稅籌劃;對策;建議

一、前言

在全球經(jīng)濟一體化趨勢日益加快的形勢下，各種新經(jīng)濟形式也層出不窮，我國企業(yè)面臨的生存與發(fā)展環(huán)境也在不斷的變化與發(fā)展之中，并且也迎來了更多的發(fā)展機遇與發(fā)展挑戰(zhàn)。為了更好的生存與發(fā)展下去，我國很多企業(yè)都采取了集團內(nèi)企業(yè)的合并方式來提高自身的市場核心競爭力。那么，這也就對合并后企業(yè)提出了更高的發(fā)展要求。集團內(nèi)企業(yè)合并后應(yīng)該做好自身的納稅籌劃，從而盡可能的降低納稅成本，提高自身的經(jīng)濟效益。

二、集團內(nèi)企業(yè)合并時的納稅籌劃

集團內(nèi)企業(yè)在選擇目標(biāo)合并企業(yè)的過程中，就應(yīng)該從以下幾個方面來進行合理的納稅籌劃。

（1）考量合并的目標(biāo)企業(yè)行業(yè)狀況。集團內(nèi)企業(yè)在進行合并的過程中，集團內(nèi)企業(yè)應(yīng)該從稅收的角度來進行深入的研究與分析，然后再基于市場份額的擴大化戰(zhàn)略目標(biāo)來具體考慮橫向并購問題。在這種情況下，橫向并購的目標(biāo)企業(yè)其所屬的行業(yè)基本上不發(fā)生任何變化，因此，這種合并后的企業(yè)并不會改變原先合并前的納稅稅種與納稅環(huán)節(jié)。但是，如果集團內(nèi)企業(yè)是進行縱向合并的時候，那么，合并的目標(biāo)企業(yè)就有可能是原先企業(yè)的供應(yīng)商或渠道商，這樣的合并后企業(yè)就會導(dǎo)致企業(yè)增值稅納稅環(huán)節(jié)的減少，有時還會出現(xiàn)合并后企業(yè)的產(chǎn)品與原先企業(yè)的產(chǎn)品有所差異性的特殊情況;（2）考慮合并的目標(biāo)企業(yè)

區(qū)域稅收政策。集團內(nèi)企業(yè)實現(xiàn)合并以后，我們還應(yīng)該在進行納稅籌劃時充分考慮到不同區(qū)域的稅收優(yōu)惠政策。根據(jù)我國目前的新企業(yè)稅收法相關(guān)規(guī)定，一些地區(qū)性的優(yōu)惠稅收政策在一定程度上進行了有意的淡化處理，但是，仍然有很多關(guān)于西部地區(qū)和少數(shù)民族區(qū)域的稅收優(yōu)惠政策。我們國家的區(qū)域性稅收優(yōu)惠政策主要就是針對那些高新技術(shù)企業(yè)與小微企業(yè)。那么，集團在進行企業(yè)合并的時候，就應(yīng)該充分考慮到是否享有一些納稅優(yōu)惠政策，根據(jù)不同的地區(qū)來選擇合適的合并目標(biāo)企業(yè)，這樣，就可以在整體上減輕合并后企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)，獲得更高的稅收利益;（3）考慮合并的目標(biāo)企業(yè)的實際經(jīng)營狀況。集團內(nèi)部對合并目標(biāo)企業(yè)進行合并的時候，還應(yīng)該充分考慮到該目標(biāo)企業(yè)的實際經(jīng)營虧損問題，要在目標(biāo)合并企業(yè)的經(jīng)營還能夠承繼的情況下，把這些企業(yè)作為目標(biāo)企業(yè)吸納到集團內(nèi)部來，通過經(jīng)營盈利與經(jīng)營虧損來進行一定的抵消處理，從而實現(xiàn)節(jié)稅的根本目的。

三、集團內(nèi)企業(yè)合并后出資方式選擇的稅務(wù)籌劃

對于集團內(nèi)企業(yè)來說，它們要在進行合并的過程中，選擇合適的合并出資方式，這將直接關(guān)系到企業(yè)合并交易的真正完成與否。一旦選擇了得當(dāng)?shù)暮喜⒊鲑Y方式，將有利于合并后企業(yè)與目標(biāo)企業(yè)戰(zhàn)略合作關(guān)系的建立。根據(jù)目前的稅法，不同的出資方式就有著不同的稅收處理方式，那么，合并后的企業(yè)就應(yīng)該根據(jù)自身的稅收效益來選擇合適的合并支付方式的納稅籌劃問題。

（1）現(xiàn)金購買的出資方式。集團內(nèi)企業(yè)進行合并的時候，如果采取的是現(xiàn)金購買的吸收合并方式，那么，目標(biāo)合并企業(yè)以前的虧損額就不可以結(jié)轉(zhuǎn)到合并后的企業(yè)中去進行彌補和抵消。但是，如果目標(biāo)合并企業(yè)的固定資產(chǎn)賬面價值低于公允價值時，則可以在增加固定資產(chǎn)折舊計提的基礎(chǔ)上進行納稅籌劃，這主要就是說集團內(nèi)合并的企業(yè)可以采取分期支付的方式來減輕稅負(fù)和節(jié)省稅收支出;（2）股票交換的出資方式。這主要是指合并企業(yè)向目標(biāo)企業(yè)發(fā)行股票來換取目標(biāo)企業(yè)的股票或資產(chǎn)，進而獲得合并目標(biāo)企業(yè)的控制權(quán)。應(yīng)該來說，這種合并出資方式有利于合并后的企業(yè)充分利用好稅法中有關(guān)稅費抵減的規(guī)定，還可以不需要使用大量現(xiàn)金，這也就減少了合并后企業(yè)流動資金的占用問題。此外，這種出資方式還讓合并后的企業(yè)擁有價值增值的享受權(quán)利，這樣就大大降低了集團內(nèi)合并企業(yè)的稅負(fù)壓力;（3）承擔(dān)債務(wù)的出資方式。這種出資方式下的目標(biāo)企業(yè)將不需要計算資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，因為它的股東被看作是無償放棄原有的股票所有者。因此，這樣的合并目標(biāo)企業(yè)及其股東不需要交納所得稅。那么，如果這些目標(biāo)合并企業(yè)的債務(wù)中有一些是計息債務(wù)的話，將可以通過合并后的納稅籌劃來使用債務(wù)利息抵消納稅數(shù)額，這樣就可以獲得一定的節(jié)稅收益。應(yīng)該來說，這種出資方式的節(jié)稅效果最為顯著。

四、集團內(nèi)企業(yè)合并后稅務(wù)處理方式選擇的稅務(wù)籌劃

集團內(nèi)企業(yè)進行合并之后，一般都是會選擇特殊的稅務(wù)處理方式來降低合并后的稅負(fù)。比如說，我們假設(shè)有一個甲公司，它是由中外合資共同組建而來的有限公司，其中，A公司出資注冊資本的百分之八十，B公司出資注冊資本的百分之二十。那么，我們還有一個乙公司，它也是由A和B兩個公司組建而成的。其中，A出資占整個乙公司注冊資本的百分之七十五左右，而B公司則占了注冊資本的百分之二十五左右。那么，甲、乙兩公司這兩個公司根據(jù)一些董事會決議來進行吸收合并。根據(jù)相關(guān)規(guī)定，合并后甲公司存續(xù)，乙公司注銷。這樣，合并后的企業(yè)注冊資本就是原來的甲、乙兩公司注冊資本的簡單相加，并減去一些投資額，各個股東可以根據(jù)不同的比例對評估后的凈資產(chǎn)占比份額來計算各自的股權(quán)收益。

針對以上的集團內(nèi)企業(yè)合并，我們應(yīng)該采取特殊的稅務(wù)處理方式來做好相應(yīng)的納稅籌劃工作。首先，我們可以針對合并后的企業(yè)進行所得稅的納稅籌劃。由于兩個企業(yè)的合并完全符合我們國家的相關(guān)規(guī)定，具有合理的商業(yè)合并目的，并不是有意為了減少、免除或者推遲繳納稅款而實行的合并。因此，我們可以采取這樣的納稅籌劃方法。具體來說，合并后的企業(yè)可以接受合并企業(yè)資產(chǎn)和負(fù)債的計稅基礎(chǔ)，承繼被合并企業(yè)合并前的相關(guān)所得稅事項，被合并企業(yè)股東取得合并企業(yè)股權(quán)的計稅基礎(chǔ)等。合并后的企業(yè)由于產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓行為不屬于營業(yè)稅征收范圍，可以免征營業(yè)稅。還有就是合并后的企業(yè)在進行產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓時所涉及到應(yīng)稅貨物的轉(zhuǎn)讓時，也免征增值稅。合并后的企業(yè)根據(jù)相關(guān)法律規(guī)定與合同約定而改建為一個企業(yè)集團的話，而且原先的投資主體存續(xù)下來的，可以免征契稅。還有些合并后的企業(yè)在被兼并過程中轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的，也暫時免征土地增值稅。當(dāng)然，一些合并或分立出來的新企業(yè)，新啟用的資金帳簿記載的資金中的原先已貼花部分免征印花稅。

結(jié)束語：總之，集團內(nèi)企業(yè)合并后的納稅籌劃，必須從合并前就進行仔細的分析與研究，應(yīng)該審時度勢的選擇一些合適的目標(biāo)合并企業(yè)，還應(yīng)該選擇合適的出資方式，并針對不同的出資方式進行納稅籌劃，還應(yīng)該采取一些特殊的稅收處理方式來減少納稅負(fù)擔(dān)。這樣，合并后的企業(yè)就可以對轉(zhuǎn)讓所得稅進行納稅籌劃，并通過盈虧相抵來進行納稅籌劃，還可以根據(jù)實際情況對營業(yè)稅進行納稅籌劃，最終讓這么一項較為復(fù)雜的合并工程成為集團內(nèi)企業(yè)發(fā)展的最佳方式，達到合理節(jié)稅的目的，提高整個集團企業(yè)的經(jīng)營效益。

參考文獻：

[1] 國家稅務(wù)總局.關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)所得稅處理若干問題的通知.財稅[2009]59號