財務報表的基本構成要素精選(五篇)

序言：作為思想的載體和知識的探索者，寫作是一種獨特的藝術，我們為您準備了不同風格的5篇財務報表的基本構成要素，期待它們能激發您的靈感。

篇1

關鍵詞：財務報表分析 教學模式 對比分析

一、財務報表分析課程教學模式的構成要素

模式（Model）最初從物質形態領域形成，后移植到認識形態領域，目前已逐漸轉變為一種方法體系、范式體系和結構體系（翟亞軍，2011）。教學模式最初由美國學者喬伊斯（B. Joyce）和威爾（M. Weil）等人于1972年提出，他們認為：“教學模式是構成課程和作業、選擇教材、提示教師活動的一種范式或計劃。”教學模式應是能有效完成教學目標、符合教學規律、具有相對穩定的教學要素與教學結構的教學活動總和（高坤華等，2014）。國內學者關于教學模式構成要素的觀點如表1所示。

筆者認為，財務報表分析課程教學模式是指在一定教學理念或理論指導下建立起來的相對穩定的課程教學活動的范式和計劃，其要素包括課程設置、教學目標、教學內容、教學方法和考核方式等，它們相互聯系，相互作用，共同構成一個有機整體。

二、本科生財務報表分析課程設置比較

如表2所示，本科生財務報表分析課程性質為專業課，其學分數為2或3。

三、本科生財務報表分析課程教學目標比較

筆者對幾所高校財務報表分析課程的教學目標進行了比較，具體見表3。

教學目標是教學實踐活動的預期效果與最終境地。如表3所示，財務報表分析課程的教學目標主要包括：一是要求學生了解與掌握企業財務報表分析的基本理論知識；二是要求學生準確理解企業財務報表結構；三是要求學生熟練掌握企業基本財務指標分析方法，包括營運能力、償債能力、盈利能力和發展能力的分析等；四是要求學生學習與初步了解企業財務報表拓展分析的相關知識，包括綜合業績評價、盈余預測與管理、企業價值評估等。

四、本科生財務報表分析課程教學內容比較

教學內容除傳統的課本教材之外，應有經典專著和參考教材、文獻資料作為補充，還應包括學科前沿、實際應用、新興技術、科研成果等。這些內容涉及面廣、內涵豐富，必須進行系統重構（高坤華等，2014）。

目前，以下幾所高校本科生財務報表分析課程的教學內容包括：（1）上海財經大學財務報表分析課程的教學內容包括：緒論；基本原理及基本報表；財務分析的基本內涵；財務分析的方法；流動性及風險評價；經營效率評價；盈利性評價；成長性評價；現金流量狀況評價；綜合分析。（2）東北財經大學財務分析課程的教學內容包括：財務分析理論；財務分析的信息基礎；財務分析程序與方法；資產負債表分析；利潤表分析；現金流量表分析；企業盈利能力分析；所有者權益變動表分析；企業營運能力分析；企業償債能力分析；企業發展能力分析；綜合分析與業績評價；趨勢分析與預測分析；企業價值評估。（3）南京大學財務報表分析課程的教學內容包括：財務報表分析概述；財務報表構成；財務報表分析基本方法；財務報表分析的擴展和綜合運用。（4）首都經貿大學財務分析課程的教學內容包括：會計信息與證券市場；基于價值評估的資產負債表分析；基于價值評估的損益表分析；基于價值評估的現金流量表分析；基于價值評估的非財務信息分析；盈利能力分析；投資風險分析；盈余特征、盈余質量與盈余預測；盈余操縱分析；盈余預測；基于盈余預測的價值評估與投資決策。（5）江西財經大學上市公司財務分析課程的教學內容包括：財務分析概論；財務分析信息基礎；財務分析程序與方法；資產負債表分析；利潤表分析；現金流量表分析；所有者權益變動表分析；企業盈利能力分析；企業營運能力分析；企業償債能力分析；企業發展能力分析。（6）南京財經大學財務分析課程的教學內容包括：財務分析理論；財務分析信息基礎；財務分析程序與方法；資產負債表分析；利潤表分析；現金流量表分析；企業盈利能力分析；企業營運能力分析；企業償債能力分析；企業發展能力分析；綜合分析與業績評價。（7）南京審計大學財務報表分析課程的教學內容包括：財務報表分析概述；融資活動分析；投資活動分析；經營活動分析；現金流量分析；投資回報率和盈利能力分析；信用分析；前景分析與估值；財務報表分析的運用：綜合案例。（8）上海金融學院財務報表分析課程的教學內容包括：財務報表分析概述；企業償債能力分析；企業營運能力分析；企業盈利能力分析；企業現金流量分析；上市公司特定指標分析；財務綜合分析；會計操縱與財務預警分析。

教學內容是學與教相互作用過程中有意傳遞的主要信息，包括課程所涉及的專業領域以及核心問題等（宋夏云，2015）。通過以上匯總可知，財務報表分析課程的教學內容包括四塊：一是企業財務報表分析的基本理論，如企業財務報表分析的涵義和目的、財務報表分析的信息基礎、財務報表分析的程序與方法等；二是企業財務報表的結構分析，如資產負債表分析、利潤表分析、現金流量表分析和所有者權益變動表分析；三是企業基本財務指標分析，如企業營運能力分析、償債能力分析、盈利能力分析、發展能力分析等；四是企業財務報表的拓展分析，包括綜合業績評價、盈余預測與管理和企業價值評估等。

五、本科生財務報表分析課程教學方法比較

如表4所示，財務報表分析課程的教學方法主要包括理論講解、案例分析和專題討論等。

六、本科生《財務報表分析》課程考核方式比較

如表5所示，財務報表分析課程的考核方式以平時作業和期末考核相結合為主。

七、研究結論

本科生財務報表分析課程教學模式的構成要素包括課程設置、教學目標、教學內容、教學方法和考核方式等。其教學目標在于：一是要求學生了解與掌握企業財務報表分析的基本理論知識；二是要求學生準確理解企業財務報表結構；三是要求學生熟練掌握企業基本財務指標分析方法；四是要求學生學習與初步了解企業財務報表拓展分析的相關知識等。本科生財務報表分析的教學內容主要包括企業財務報表分析的基本理論、企業財務報表的結構分析、企業基本財務指標分析和企業財務報表的拓展分析，其教學方法主要有理論講授、案例分析和專題討論等。

參考文獻：

[1]高坤華，余江明，段安平，雷磊，李新潮.研究生課程教學模式研究與改革實踐[J].學位與研究生教育，2014，（5）.

[2]喬伊斯，威爾.丁證霖編譯.當代西方教學模式[M].太原：山西教育出版社，1991.

[3]宋夏云.本科會計學《會計前沿》課程教學模式探究[J].寧波大學學報（教育科學版），2015，（2）.

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【關鍵詞】 會計要素;會計對象要素;財務報表要素

盡管FASB、IASB、英國以及澳大利亞等國家和組織的財務會計概念框架(結構)名稱不一,但財務報表要素都無一例外的成為其重要組成。相比較而言,我國財政部在2006年頒布的《企業會計準則――基本準則》(以下簡稱“基本準則”)在內容上已經非常接近上述概念框架,但在地位和詳細程度方面還與上述概念框架有著很大差距,尤其是在財務報表要素方面。我國基本準則中繼續使用 “會計要素”這一概念,并且在會計要素設置上表現出較大的不同。

一、概念的界定

關于“財務報表要素”的概念,國內外一直存在較大分歧。我國財政部1992年的《企業會計準則――基本準則》中,盡管設置了“資產”、“負債”、“所有者權益”等六大要素,但沒有明確提到“會計要素”的概念;2006年出臺的基本準則中使用“會計要素”一詞;而在一些國內會計學論著中還有“會計對象要素”一說。國外FASB、IASB、英國以及澳大利亞等國家和組織的財務會計概念框架中則一致使用了“財務報表要素”(The Elements of Financial Statements)這個概念。因此,關于要素就出現了“會計要素”、“會計對象要素”、“財務報表要素”三個相似的概念。那么,這些名稱不一的要素指的是否為同一內容,是否應當在基本準則中直接沿用國際通用概念,就成為未來構建中國財務會計概念框架所需要解決的基本問題之一。

所謂要素是構成事物必不可少的因素,是組成系統的基本單元。 “會計要素”和“會計對象要素”中的會計均指的是“財務會計”。按照管理活動論的觀點,財務會計作為一項管理活動,其構成要素應是財務會計的主體、客體(對象)、目標和方法四個基本要素。按照信息系統論的觀點,財務會計作為一個信息系統,其組成要素包括人員、數據、中介。可見,“會計要素”既可指會計行為要素,亦可是會計系統要素,而非單一的會計對象要素或財務報表要素。會計對象要素是會計對象的具體化,是按照經濟內容對會計對象所作的基本分類,可以被看成會計管理活動的客體或是會計系統的數據輸入。因此,會計對象要素實質是會計要素之一。

財務報表要素是由提供有助于會計信息使用者做出經濟決策的關于企業財務狀況、經營業績和現金流量等信息的目標所決定的財務報表的構成要素。國際會計準則委員會(IASB)在《編制財務報表的框架》中指出,“財務報表揭示交易和其他事項的財務影響,是根據交易和其他事項的經濟特性,把它們分成大類。這些大類稱作財務報表的要素。”FASB認為“財務報表的各種要素是構筑財務報表的材料――就是財務報表所包含的各類項目。”

會計對象進入會計信息系統具體化為會計對象要素,進而再具體化為會計科目進入會計賬戶體系(初次確認);而會計賬戶體系分類匯總濃縮后以財務報表的形式對外輸出(再次確認)。換言之,會計對象可以看成會計信息系統的輸入,財務報表則為會計信息系統的輸出。不論是輸入還是輸出,均屬于會計信息系統的數據。會計對象要素和財務報表要素應當所指內容一致,并且構成會計信息系統的組成之一。

綜上所述,會計要素(或稱為財務會計要素)包含會計對象要素和財務報表要素。正如葛家澍教授所說,“會計要素既指財務報表內容劃分的大類,又指用于正式報告賬戶體系”。“所謂財務會計的要素,實際上分別指:(1)分類,有序并相互關聯的賬戶體系中的第一層次的分類,簡稱賬戶大類,如資產、負債、所有者權益、收入、費用等賬戶。(2)分類、有序并相互關聯的報表體系中的第二層次的分類,也簡稱報表內容大類,如資產、負債、所有者權益、收入、費用等報表項目。”其中第一層次的分類即為會計對象要素,第二層次的分類則為財務報表要素。二者均為財務會計要素,但是財務會計要素的組成并不僅限于此。

因此,從上述三個概念內涵來看,用“會計對象要素”或“財務報表要素”來取代目前基本準則中的“會計要素”一詞更為貼切;而從會計國際趨同角度看,選擇“財務報表要素”一詞則更為現實。

二、財務報表要素的國際比較

FASB、IASB、英國以及澳大利亞等國家和組織都頒發了財務會計概念框架,并設置了財務報表要素。我國的基本準則也確立了我國的會計要素。以下就具有代表性的美國財務會計準則委員會( FASB )的《財務會計概念公告》、國際會計準則理事會( IASB)的《編報財務報表的框架》、英國會計準則委員會(ASB)的《財務報告原則公告》、澳大利亞會計準則委員會(AASB)的《編報財務報表的框架》和我國《企業會計準則――基本準則》中的財務報表要素進行比較分析,見表1。

通過表1可以看出,上述國家或組織關于財務報表要素設置呈現出總體上相似,但某些要素內涵不同的狀態。

上述國家或組織的要素設置都只包含資產負債表要素和損益表要素,均未專門對現金流量表進行要素設置。實際上對于是否專門設置現金流量表要素會計理論界一直是有爭論的。資產負債表和損益表均以應計制為基礎,現金流量表則以現金制為基礎。盡管現金流量表本身包含現金流入、現金流出以及現金凈流量三個要素,但現金流量表的編制可以通過資產負債表、損益表以及相關的賬戶調整獲得。因此沒有必要專門設置一套現金流量表要素及對應的賬戶體系。

資產負債表的要素基本相同,都包括資產、負債和權益三個要素。其中英美還多設了“業主投資”和“派給業主款”兩個要素。這兩個要素都會導致權益的變動,性質上隸屬于權益要素,而層次上低于權益要素。是否增設這兩個要素成為上述國家或組織資產負債表要素設置的最顯著分歧。

誠然英美作為高度發達的資本主義國家,權益業務和事項數量多且復雜,并存在大量獨資和合伙企業,需要詳細披露有關業主投資和派給業主款信息。但實際上通過權益變動表等形式即可詳細描述權益變動的過程及結果。并且“業主投資”和“派給業主款”本就隸屬于“權益”要素 ,在層次上是不能和“資產”、“負債”要素并列的。因此筆者認為單設這兩個要素是沒有必要的。

損益表要素設置存在著很大的差異。上述國家或組織關于損益表要素的設置不僅數量不同,而且要素的涵義也各不相同。

關于收入、收益、利得要素。FASB和中國均設置了收入要素,并只包含正常活動所帶來的經濟利益的流入;不同的是FASB同時還設置了利得要素來概括非正常活動的經濟利益流入,而中國沒有。IASB和AASB設置收益要素來涵蓋正常與非正常活動帶來的經濟利益的流入;而ASB則將正常與非正常活動的經濟利益流入全部包含在利得要素中。

關于費用和損失要素。上述國家或組織,除英國ASB之外,均設置費用要素。不同的是FASB和中國的費用要素均指正常活動所帶來的經濟利益的流出,其中FASB單設損失要素來概括非正常活動的經濟利益流出,而中國沒有相應的要素。IASB和AASB的費用要素不僅包含正常活動,還包括非正常活動的經濟利益流出,即包含損失。而英國ASB則將正常與非正常活動的經濟利益流出全部包含在損失要素中。

關于全面收益和利潤要素。考慮到收益(利得)扣除費用(損失)后即可得到凈收益,故IASB、ASB和AASB均未單設凈收益要素。而FASB則設置全面收益要素,并且全面收益=收入-費用+利得-損失;中國設置利潤要素,并且利潤由收入減去費用后的凈額、直接計入當期利潤的利得和損失等組成。

三、中國財務報表要素設置中存在的問題及改進

中國關于財務報表要素的設置可追溯至1992年的《企業會計準則――基本準則》。該準則列出了“資產”、“負債”、“所有者權益”、“收入”、“費用”、“利潤”六個要素,但并未明確提出“會計要素”的概念。2006年出臺的基本準則中則明確使用“會計要素”的概念,并仍然設置與1992年基本準則完全相同的要素,但其內涵(尤其是損益表要素)已發生較大變化。總體上看,2006年基本準則要素內涵較1992年的顯著變化是由收入費用觀轉化為資產負債觀,與國外主要國家或組織的要素定義已近乎趨同。但是結合前文的國際比較,可以發現中國的財務報表要素設置中仍然存在著一些需要改進的地方。

(一)非正常經營活動帶來的經濟利益的流入或流出沒有要素歸屬

無論是1992年還是2006年基本準則關于收入和費用要素的定義,均針對企業生產經營活動或日常活動,并未涉及到非常活動。對照上述國外國家或組織,無外兩種情況:一種情況是收入、費用要素僅指主要或中心活動,另設利得和損失要素來涵蓋其他非主要或非中心活動,如FASB;另一種情況是收益(或利得)、費用(或損失)要素不僅包括正常活動,還包括非正常活動。無論上述哪種情況,對于非正常活動帶來的經濟利益的流入和流出均有要素歸屬。

反觀2006基本準則,在其第一章第十條中提及的要素為六個,但在第五章所有者權益下卻又提出了“利得”和“損失”兩個概念。所謂利得是指由企業非日常活動所形成的、會導致所有者權益增加的、與所有者投入資本無關的經濟利益的流入。所謂損失是指由企業非日常活動所發生的、會導致所有者權益減少的、與向所有者分配利潤無關的經濟利益的流出。這兩個概念恰好彌補了收入和費用要素所未能涵蓋的內容。因此筆者建議提升利得和損失這兩個概念的地位至“財務報表要素”層次。

(二)損益表要素的內涵與要素內部關系之間相矛盾

一直以來國內損益表要素之間的關系都被描述為“收入-費用=利潤”,也稱之為會計第二方程。但對照2006基本準則中收入、費用要素的內涵,收入和費用之間有配比關系,收入扣除費用后的凈額即為經營活動所產生的經濟利益的凈流入。而利潤則指的是企業在一定會計期間的經營成果,包括收入減去費用后的凈額、直接計入當期利潤的利得和損失等。收入扣除費用后的凈額只是利潤的最主要組成部分,它和直接計入當期利潤的利得和損失共同構成利潤整體。由此可見,2006基本準則的損益表要素設置與會計第二方程之間是相悖的。

根據前一問題的分析和建議,在利得和損失的要素地位得以確定的前提下,可以將損益表要素之間的關系修正為“收入-費用+利得-損失=利潤”。

(三)利得和損失分別區分為直接計入當期損益和直接計入所有者權益使得要素設置復雜化

利得或損失的經濟后果無外乎直接影響所有者權益和通過計入損益來間接影響所有者權益。那些直接影響所有者權益的利得或損失實質上與其他的權益類項目(如業主追加投資,資產增值)的經濟后果是一致的,均導致所有者權益的增減變動。因此可以看做是所有者權益要素下的具體項目,或是影響所有者權益的交易或事項,是隸屬于權益要素,而非同一層面的內容。而那些直接計入當期損益的利得或損失則恰好填補了非正常經營活動經濟利益流入或流出的要素歸屬空缺,與收入或費用位列同一要素層面,無需將利得或損失區分為直接計入當期損益的和直接計入所有者權益的。因此在將利得或損失概念提升至要素層面后,資產負債表要素和損益表要素的設置將變得簡單而明了。

四、結束語

財務報表要素是財務會計概念框架的重要組成部分,科學而嚴密的要素設置對于構建內在邏輯一致的財務會計概念框架至關重要。盡管當前中國還沒有出臺真正意義上的財務會計概念框架(或其他類似框架),但是2006年《企業會計準則――基本準則》中實際已涵蓋了相似于FASB等概念框架的內容。也就是說,2006基本準則已經在現實中擔當著概念框架的角色。因此,對于包含財務報表要素在內的基本準則的完善和改進仍是當下任務所在。

【參考文獻】

[1]Http:/Baike.省略.

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[4] 葛家澍.會計理論[D].復旦大學出版社,2005:194-195.

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【關鍵詞】財務會計概念框架 研究 比較

一、財務會計概念框架概述

財務會計概念框架指的是由一系列能夠說明財務會計并能為財務會計應用的基本概念組成的理論體系，能夠用以評估現有會計準則、指導和發展未來的會計準則、解決現有會計準則未涉及的新會計問題。國際會計準則委員會將財務會計概念稱為編報財務報表的框架（IASC），英國將其稱為財務報告原則公告（SP），加拿大稱為財務報表概念（FSC），澳大利亞稱為財務會計概念公告（SAC），雖然各國關于財務會計概念框架的公告名稱并不一致，但內容卻基本相同。我國財務會計框架研究較晚，還沒有形成一套相對完善的理論研究體系。通過對國際上具有代表性的財務會計概念框架的比較分析，為我國財務會計概念框架的形成提供相應的借鑒。

二、各國財務會計概念框架研究的比較分析

該部分主要從財務會計概念框架的目標、財務報表要素、會計信息質量的特征、確認標準、計量五個方面來比較分析，見表1。

三、各國財務會計概念框架的特點及解釋

（一）國際會計準則委員會IASC概念框架

國際會計準則委員會將其成為財務報表的編報框架，直接面對全球各國的國內會計準則。其財務報表的目標既考慮了使用者的經濟決策作用，也反映了企業管理者的受托責任，其質量特征除可靠性和相關性外，還增加了可理解性和可比性。與其他CF項目的不同之處在于，IASC框架在目標之后增加了基礎假定項目，即持續經營和應計劃兩條假定。

（二）美國財務會計概念框架（SFAC）

美國CF的特點有以下幾點：一是以目標作為概念框架的制作起點，對以后的概念框架制作產生深遠影響。二是提出了財務報表最重要的目標是決策有用性。三是提出了會計質量特征的整體框架和層次聯系，要求制定高質量高標準的會計準則。四是明確了財務報表的構成要素，對其他CF制定者產生重要影響。五是在財務報表確認標準和計量方面有創新之處。補充了兩個確認標準，已賺得、可實現或已實現。在計量方面，傾向于公允價值。六是FASB自身也存在不完善之處，由于概念框架過于詳細，力求面面俱到，前后矛盾的情況經常發生。

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【關鍵詞】 會計要素 財務報表要素 財務會計對象要素

一、問題的提出

會計要素問題是會計理論研究的核心，也是連接會計理論與實務的關鍵，一直以來都是會計理論界與實務界關注的一個熱點。但當前，在會計界出現了“會計要素”、“會計報表要素”，“會計對象要素”等不同的稱謂。有的學者認為會計要素是會計對象的基本分類，是會計對象的具體化，會計要素實質上就是會計對象要素；有人認為會計要素構成會計報表的基本框架，包含了企業財務信息的主要內容，因此認為會計要素就是會計報表要素；還有人認為會計要素既是會計對象要素，也是會計報表要素。對會計要素認識上的分歧，導致理論界對會計要素的數量多少、各要素的本質內涵出現了不同的理解。因此作者覺得有必要澄清這些概念。

“要素”一詞在《牛津詞典》的解釋是：某一事物總體中體現特性的必要的組成部分。《現代漢語詞典》的解釋是“構成事物的必要因素”。兩種解釋都突出了要素的必要性特征，也就是說要素是構成事物的必要組成部分，缺失了某一要素，事物將不能成為一個有機整體。按照這種理論：會計要素就是指構成會計的必要組成部分；會計對象要素是指構成會計對象的必要因素；會計報表要素指構成會計報表的要素。

二、不同觀點的評析

1、會計要素

按照現代會計理論，會計是一個信息系統，是為了實現特定目標（反映受托責任和提供對決策有用的信息）而設計的人造系統。那么會計要素就應該是指構成這一信息系統的必要組成部分，會計要素就應稱為會計系統要素。

按照系統論的觀點，一個系統至少應包括主體，相關的客體、主體作用或支配客體的方式。會計作為一個信息系統，它也至少包括系統的主體（會計人員）、客體（反映企業經濟活動的各種經濟數據）和運行方式（各種方法、程序、載體等）這三個要素。也就是說會計要素的第一層次包括會計人員、經濟數據和運行方式三個部分。而經濟數據作為會計信息系統的客體，是“客觀經濟活動的狀態和特征的綜合表現、即綜合的經濟信息”由于其綜合性，按照這些數據的經濟特征又可進行第二個層次的劃分。

會計信息系統的客體，是指反映企業經營活動的各種數據，而現實企業的經濟活動種類繁多、業務繁雜，要使多種多樣的經濟活動變成能夠記錄的經濟數據，必須建立在一定的約束和限制條件之上。會計主體約定了會計數據的范圍，而貨幣則是企業經濟活動價值唯一可以表現的、能夠量化的形式。會計系統就采用以貨幣為主要計量單位對這些數據按照經濟特征進行分類，以便反映和監督企業的經濟活動。

企業的經濟活動如果用貨幣來量化，則表現為價值運動。根據馬克思學說：價值是凝結在商品中的人類一般勞動，沒有質的區別，只有量的不同。價值在資本主義社會定名為“資本”，而在社會主義社會則被稱為“資金”。因此企業的價值運動實質上就是企業的資金運動，主要表現為資金的進入，資金的使用和周轉，以及資金的退出。

由此可以得出作為客體的數據實質上反映的是企業的資金運動。按照會計界普遍可以接受的觀點：會計對象是指企業的資金運動。從這個角度來講，會計對象要素實際上就是對會計系統中“客體”這一要素的細分。也就是說會計對象要素是會計信息系統要素的第二個層次的內容，內涵遠遠小于會計信息系統要素。而我國2006年出臺的《企業會計準則》規定：會計要素應當按照交易或事項的經濟特征來確定，這顯然不是會計要素合理的解釋。

2、會計對象要素

會計對象要素是指構成會計對象的必要因素，那么我們首先要知道會計對象是什么。我國會計學者從各自對會計本質的認識出發，提出了不同的會計對象觀點。如“資金運動論”認為會計對象是再生產過程中的資金運動；“價值運動論”認為會計對象是隨經濟活動而產生的價值運動，具體表現為資金運動或資本運動；“財產論”認為會計對象是再生產過程和處于其中的財產；“經濟活動論”認為會計對象是再生產過程中能夠以貨幣表現的經濟活動；“經濟利益論”指出會計對象就是經濟利益及其增減變動；“雙重對象論”認為會計對象既包括客觀存在的價值運動，也包括客觀存在的價值運動的信息。盡管對會計對象有著不同的認識，但實質都或多或少地受資金運動論的影響，或者說是對資金運動論的演化。所以我們采用“會計對象是指企業的資金運動”的觀點。

企業是一個獨立的組織，它要實現經營必須要占用一定的資金（《公司法》對公司制企業規定了注冊資本的最低限額，其他類型的企業也有相關的規定）以保證經營所需要的機器、材料、廠地、人工、技術等，而企業的這些不同的財產所占用的資金，必須有它的合法來源，要么是業主投入的資金，要么是企業借入的資金。對企業而言，業主投入資金是一筆可以無限期使用的資金，而且沒有強制還本付息的責任，所以可稱為自有資金。企業借入的資金，作為債務人是需要承擔還本付息責任的，對企業來講就是一筆負債。企業在整個存續期間，為維持正常的生產經營，會發生各種各樣的耗費（原材料的使用、工資的支付、上交稅金等），而作為一個自負盈虧的組織，它又必須不斷地通過自身所形成的商品或服務來取得收入，以彌補企業的各種耗費支出，以期收支相抵后取得一定的盈利來維持和擴大企業的經營。這種資金的不同來源，對企業而言，要么形成負債（借入部分），要么就是所有者權益（自有資金部分）。資金占用所形成的不同資源就成為企業的資產。經營過程中的所得與耗費，就形成企業的收入和支出（有一部分屬于利得和損失）。因此，資產、負債、所有者權益、收入、費用等要素就構成企業資金運動的內容。

3、會計報表要素

財務報表是財務會計系統提供財務會計信息的主要載體，它有助于反映企業管理層受托責任的履行情況，有助于報表使用者作出經濟決策。作為濃縮的會計信息，會計報表有它固定的格式，從形式上來說，它包括表頭、表體和附注。從內容來看，會計報表要能反映企業財務狀況、經營成果和現金流量的會計信息。但會計報表作為人造系統的一部分，不僅要受會計目標的制約，還要受客觀經濟環境的影響，而且會計報表是內部會計信息加工的最終成果，它受內部信息加工方法和方式的影響（各國的財務會計概念框架或準則對很多會計業務的處理都是有彈性的），也會受到會計人員的主觀判斷的影響。另外受報表容量的限制，會計報表并不能反映企業經濟活動的全部內容。從這個意義上講，會計報表的內容構成要素是動態和發展的，它并不具有客觀性。將這種動態的要素作為會計業務確認和記錄的起點是不適合的。

美國將財務報表要素劃分為十項，國際會計準則委員會將財務報表要素劃分為五種，英國將財務報表要素劃分為七項，不管是何種劃分形式，都沒有直接針對現金流量的要素，而作國際認可的三大財務報表之一的現金流量表，它的重要性并不亞于其它兩張報表。缺少現金流量表要素的會計報表要素是不完整的。

我國對于要素的劃分是從企業經濟活動的客觀規律入手，將會計對象按其經濟特征分為諸如資產、負債、所有者權益、收入、費用、等要素，所以在我國會計要素應指會計對象要素。西方關于要素的劃分是從會計目標開始，從滿足使用者需求出發，將報表所需反映的內容按經濟性質進行的大類劃分，所以在西方會計要素是指會計報表要素。盡管中西方是從不同的起點來對要素進行劃分，盡管會計報表所反映的內容并非是企業經營活動的全部，但各國對會計報表的重視是一致的，使用者對會計信息的獲取也主要來源于會計報表，所以兩者對所反映的經濟業務進行大類的劃分，最后基本趨近一致。這也是為什么有學者認為會計對象要素就是會計報表要素的原因。

三、財務會計與管理會計

財務會計和管理會計作為企業會計的兩大分支，其劃分標志是會計資料的用途。美國J.H.羅素、W.W.胡來歇和D.H.泰勒三位教授合著的《管理會計概論》一書中寫道“財務會計是收集性、匯集性的資料，供投資者、政府機關和公司以外的有關部門使用。而管理會計則提供資料以幫助經理人員作出決策。財務會計有時稱為對外會計，而管理會計常稱為對內會計。”盡管財務會計和管理會計都是反映企業的資金運動，但是財務會計作為對外會計與管理會計有著很大的差別，了解它們之間的差別有利于理解財務會計對象要素。

1、從目標來看

財務會計側重于向外界不特定的使用者提供整個企業財務信息；而管理會計則主要服務于企業內部管理層，有著明確的服務對象，它可以反映企業整體的信息，也可根據需要提供內部不同層次、不同部門的信息，這種信息可以是財務信息，也可以是非財務信息。由于需要維護不特定信息使用者的利益，使得財務會計需要類似于“公認會計原則”、“會計法”等強制性規范的約束，需要遵循固定的會計循環程序，對外的報告需要固定的格式，需要外部審計的監督。而管理會計由于它的“內部性”則沒有這些要求。

2、從職能來看

管理會計的主要職能是預測、決策、控制和考核，而財務會計的主要職能是反映和控制，使得管理會計所包含的信息跨越過去、現在和將來，而財務會計信息由于要求“真實可靠”，它只能反映已經發生的過去的信息（現在已有所改變，但主要還是反映過去的信息）。

3、從信息特征來看

財務會計信息要求全面、系統、連續、真實、可比、明了，這決定了它反映的主要是貨幣化的經濟信息。而管理會計由于是對內的信息，所以它的表現形式是多種多樣的，并不拘泥于用貨幣來表示。

財務會計和管理會計由于服務于各自的目標，采用不同方式和程序對企業經濟活動進行記錄和加工，已形成完全不同的運行系統。由于管理會計反映的內容和方式的靈活多樣，會計準則或財務框架所能約束的只能是財務會計。

四、結論

對于目前通行的“會計要素”的稱呼，作者運用系統論的觀點，從企業客觀存在的資金運動入手，剖析了不同觀點存在的弊端，認為“會計要素”應該指“財務會計對象要素”。

【參考文獻】

[1] 張文賢：會計理論創新[M].中國財政經濟出版社，2002.

[2] 唐來全：會計要素新論[J].財會通訊，2006（8）.

[3] 王開田：現代會計對象的再認識[J].會計研究，1997（3）.

[4] 葛家澍：會計的基本概念[M].經濟科學出版社，1986.

篇5

【關鍵詞】 內部控制；詳細評價法；風險基礎評價法

評價企業內部控制的有效性實質是評價內部控制為相關目標的實現提供的保證水平是否達到或超過合理保證的水平。如果保證的水平處于有效內部控制的區間內，則內部控制是有效的，如果保證的水平低于合理水平，則內部控制是無效的。從另一個角度來看，就是評價相關目標的風險在經過內部控制之后是否已經降低到了一個適當的水平，如果已經降到了一個適當的水平，則內部控制是有效的；反之，則無效。從內部控制評價本身以及目前的發展情況來看，主要存在詳細評價法和風險基礎評價法兩種方法。

一、詳細評價法

在《企業內部控制――整合框架》中，COSO指出，確定某一內部控制系統是否有效是一種在評估五個要素是否存在以及是否有效發揮作用基礎上的主觀判斷，這些要素也是有效內部控制的標準。COSO還指出，認定一個主體的企業風險管理是否“有效”，是在對八個構成要素是否存在和有效運行進行評估的基礎之上所作的判斷，構成要素也是判定企業風險管理有效性的標準。在美國證券交易委員會2003年6月通過的實施SOX法案404節的規則（SEC，2003）以及后來的管理層評價指南中，都強調內部控制評價的程序必須足以既能評價財務報告內部控制的設計，又能測試運行的有效性。因此，遵循這個思路，很多企業和事務所都曾經采用過詳細評價法。這種方法的基本思路是：以內部控制框架或標準為參照物，根據內部控制框架的構成要素是否存在評價內部控制的設計有效性，測試內部控制的運行有效性，最后綜合設計和運行的評價對內部控制的有效性做出總體評價，評估內部控制目標實現的風險，判斷是否存在重大漏洞（material weaknesses，MW），確定內部控制是否有效。詳細評價法的邏輯和程序如圖1所示：

這種思路和方法在企業最初進行內部控制建設或日常的評價中應用較多。此外，在SOX法案開始實施時，企業的管理層在評價內部控制以及注冊會計師審計內部控制時，基本上都是遵照美國公共公司會計監督委員會在2004年的第2號審計準則（PCAOB，2004）執行的，采用的基本上也是這種思路。當然，在具體的運用上，不同的企業和事務所又略有不同。

這種思路和方法的特點是從控制到風險，即從內部控制到相關目標實現的風險。這種評價思路和方法首先要根據現有的內部控制框架評價企業內部控制的設計和運行，識別出控制缺陷，然后判斷是否為實質性漏洞，從而判斷內部控制的有效性。評價運行有效性可以采用測試的方法確定相關的內部控制是否得到了有效實施，從理論和實務上來說不存在太大的問題，而評價設計的有效性在該方法中則是對照內部控制框架或標準進行的，所以，最關鍵的問題是如何對照企業內部控制框架或標準確定內部控制設計的有效性。這種對照內部控制框架或標準判斷設計有效性的思路應當是來自于COSO的《企業內部控制――整合框架》等報告中提出的控制的完整性概念。COSO在這個報告中明確指出，內部控制框架的這些組成要素和標準適用于整個內部控制系統，或者是一類或多類目標。當考慮任何一類目標的控制時，例如有關財務報告的控制，所有五個要素都應該滿足才能得出有關財務報告的控制是有效的結論。但是，內部控制的組成要素之間具有相互補充、相互滲透的關系，盡管五個組成要素都應該被滿足，但是這并不意味著在不同的企業中每個組成要素都得到同樣的執行。不同組成要素之間存在某種平衡，因為內部控制能夠滿足多個目標，一個組成要素中的控制可能會滿足另外一個組成要素范疇內的控制需要實現的目標。而且，控制降低風險的程度是不同的，所以，效果有限的多個控制一起實施可以達到滿意的效果。

鑒于上述原因，盡管內部控制的框架或標準描述了一個有效的內部控制系統所應當具備的構成要素，如果采用簡單的一一對應的方法對照內部控制框架來評價內部控制設計的有效性，就有可能產生兩個問題：一個是成本高，效率低；另一個是評價結論的不可靠性。內部控制框架或標準描述這些構成要素時，是把企業抽象成一個主體，并沒有考慮企業所處的國家、所處的行業、企業的規模等特定的因素，其目的是構建一個通用的內部控制標準和參照物。但是，并不是所有的企業（如不同規模的企業、不同行業的企業）都必須具備與內部控制框架或標準完全一樣的內部控制才算是有效，而且，這個框架中的所有要素涉及的控制與內部控制目標的相關性和對內部控制目標的重要性是不同的。因此，一一對應的對照內部控制框架或標準評價內部控制設計的有效性必定會評價了過多的、不必要的控制，導致成本高而效率低，這一點已經在美國上市公司過去幾年實施SOX法案的經歷中得到了體現。同時，有效的內部控制并不要求所有的要素同等程度的存在，因為內部控制要素本身具有一定的相互補充性和相互替代性，存在某種程度的平衡，并且這種替代或平衡在很多情況下并不能確切地衡量，也不能準確地體現在內部控制的框架或標準中。所以，一一對應的對照內部控制框架或標準評價內部控制設計的有效性必定會出現評價結論的偏差：按照內部控制框架或標準評價可能是一個缺陷，但是，實際上卻是有效的，這一點很明顯地體現在了不同規模企業內部控制的評價上。為此，美國COSO于2006年了《較小規模公眾公司財務報告內部控制指南》。

根據內部控制框架或標準評價內部控制本身并沒有錯，但是，內部控制的框架或標準本身是一個通用的框架，更多地關注內部控制的“What and Why”，即使是COSO 2006年的《較小規模公眾公司財務報告內部控制指南》也“主要被設計用于幫助管理者建立和保持有效的財務報告內部控制”，盡管這些框架或標準提供了評價有效性的標準，但不夠細致，不足以說明如何完成內部控制有效性的評價。所以，這個思路如果用于內部控制的建立和保持應當是比較適合的，而如果用于內部控制有效性的年度評價則并不是十分恰當，這一點在美國上市公司過去幾年的經歷中得到了充分的體現。

二、風險基礎評價法

企業內部控制的另一種思路和方法不是從控制到風險，而是從風險到控制，即從內部控制相關目標實現的風險到內部控制。首先，要評估相關目標實現的風險；其次，識別和確定企業充分應對這些風險的內部控制是否存在，即評價內部控制的設計應對相關目標實現風險的有效性；第三，識別和確定內部控制運行有效性的證據，評價現有的控制是否得到了有效的運行；最后，對控制缺陷進行評估，判定是否構成實質性漏洞，確定內部控制是否有效。對于不同的目標來說，目標風險的含義、內部控制重大漏洞的含義是不相同的，在評價每一類目標時都需要做具體設定。風險基礎評價法的邏輯和程序如圖2所示：

“自上而下”和“風險基礎”的理念在這種方法中得到了充分的體現。“風險基礎”主要體現在：以評估控制目標實現的風險為起點；關注重要的財務報告和披露風險與問題；僅評價充分應對風險的控制；證據的獲取和場所的選擇根據風險評估的結果；評價結論（內部控制是否有效）也是風險基礎的，判斷內部控制是否有效也是以內部控制是否很可能防止或發現財務報表中的重要錯報為依據的。“自上而下”主要體現在：從財務報表整體開始，然后到賬戶、披露；從公司層面的控制開始，然后到活動層面的控制。美國證券交易委員會和公共公司會計監督委員會2007年6月分別的管理層報告內部控制的指南（SEC,2007）和內部控制審計準則（PCAOB，2007）都采用了這一思路。

風險基礎評價法與詳細評價法的區別類似于財務報表的詳細審計與財務報表的風險基礎審計，主要體現在以下幾個方面：

第一，風險基礎法首先評估實現內部控制相關目標的風險，根據風險評估的結果對照企業的內部控制，參考內部控制框架來判斷企業內部控制設計的有效性。這樣做的好處是：一方面，可以充分考慮企業特定的情況，避免與內部控制框架的簡單核對，具有更好的成本效益性和更廣泛的適用性和靈活性；另一方面，關注最重要的風險，提高了評價的成本效益和效率。

第二，風險基礎法在確定內部控制的測試范圍和收集證據時也是以風險評估為基礎的，這樣同樣可以提高評價的成本效益和效率。

第三，風險基礎法需要更高程度的專業判斷。無論是評價內部控制設計的有效性，還是測試內部控制運行的有效性都是根據最初的風險評估和后續的風險評估進行的，這與詳細評價法下根據一個確定的框架來評價相比需要更高程度的專業判斷。

三、結論

比較上述兩種評價方法的優劣以及從國際發展的總體趨勢來看，風險基礎的內部控制評價方法必然是未來的發展方向，因為無論是基于成本效益的考慮，還是與企業的實際情況相結合，從確保評價的合理性來說，風險基礎評價法都比詳細評價法具有明顯的優勢。但是，值得注意的是，風險基礎評價法比詳細評價法對企業管理層和審計人員的要求要高得多。在詳細評價法下，管理層和審計人員更多的是在做一種核對和檢查的工作，直接對企業的經營管理和內部控制的判斷相對不多。而在風險基礎法下，管理層和審計人員需要做出很多的判斷，比如，需要識別與企業控制目標相關的風險，識別相關的控制以及判斷相關控制是否充分。所以，采用風險基礎評價法要求管理層和審計人員具有更高的專業技能，必須在企業內部控制與風險管理方面具有非常專業的基礎知識和判斷能力，才能更加有效地完成內部控制的評價，提供一份可靠性較好的內部控制評價報告。

【主要參考文獻】

[1] COSO，Enterprise Risk Management-Integrated Framework，2004，（9）.