稅法的公平原則精選(五篇)

序言：作為思想的載體和知識的探索者，寫作是一種獨特的藝術，我們為您準備了不同風格的5篇稅法的公平原則，期待它們能激發您的靈感。

篇1

[關鍵詞] 公平原則；個人所得稅法；修改

【中圖分類號】 DF41 【文獻標識碼】 A 【文章編號】 1007-4244（2013）04-104-1

一、個人所得稅修改后仍有公平原則的缺失

（一）分類制課稅模式有違稅收公平原則。我國修改后的個人所得稅法仍采用分類制，對不同來源的收入采用不同的征收標準和征納方法。分類所得稅制對不同性質的所得適用不同的稅率，稅制統一，征管方便，有利于控制稅源，節約征收成本。但是這樣的分類所得稅制不能全面、真實地反映納稅人的稅負能力，會造成稅負負擔不合理，導致新的貧富差距，總體上是難以體現稅收負擔公平原則。

（二）費用扣除規則有違稅收公平原則。現行費用扣除規則過于簡單，沒有考慮相關的影響負稅能力的因素。根據我國修改后的個人所得稅法，對納稅義務人的工資、薪金所得實行一刀切的扣除辦法，每月的扣除額固定元，欠考慮納稅義務人的住房、養老、失業等因素，也不考慮納稅義務人贍養人口的多寡、婚姻狀況、健康狀況、年齡大小甚至殘疾等情況。隨著教育、住房和社會保障等領域改革的不斷深入，個人負擔的相關費用也將呈現出明顯的差異。

（三）特殊群體附加扣除費用有違稅收公平原則。新的《個人所得稅法實施條例》沿用以前的規定，將在中國境內的外商投資企業和外國企業中工作的外籍人員，應聘在中國境內的企業、事業、社會團體、國家機關工作的外籍專家等在中國境內取得的工資、薪金所得的征稅標準從原來的4000元上漲到4800元。從稅收公平原則的精神出發，外籍納稅義務人既然與國內納稅義務人一樣生活在中國境內，其免征額就應與處于同一條件下的國內納稅義務人相同，這種規定是與稅收公平原則的精神背道而馳的。

（四）征管水平不利于公平原則的實施。當前，我國稅務征管人員的業務素質和職業道德修養還普遍不高，不能適應市場經濟條件下稅務工作的要求，我國傳統的稅收征管是以組織收入為中心，以完成稅收任務為目標，強調征納之間的管理與被管理關系，從征稅的角度考慮得多，從納稅人的角度考慮得少。現代稅收應采取服務模式，要更新管理理念，增強稅收服務意識。

（五）課稅所得范圍的規定同樣有違稅收公平原則。如前所述，我國《個人所得稅法》采用分類稅制，將個人所得稅的課稅所得范圍分項，用列舉的方式加以規定。從個人所得稅法的國際比較來看，盡管對個人所得稅的征稅模式有綜合制、分類制和混合制的區別，但是幾乎所有的國家都會重視課稅所得的分類，在課稅范圍上力求準確并避免疏漏。從現行的列舉規定里看，我國的個人所得稅法沒有“附加福利”和資本利得項目，也就是對這兩類所得無法征收個人所得稅，這就造成了造成相當大的稅源流失。

二、以公平原則指導個人所得稅法的發展

為更好地體現我國個人所得稅的公平原則，在今后的稅制設計上應借鑒西方發達國家的經驗，本著少級距、寬稅基、嚴征管、低成本的原則，對我國的個人所得稅制度進行全方位的改革。

（一）用稅收公平原則指導費用扣除標準。人民的基本生活費用不得征稅是國際通行的個稅立法原則，針對現行費用扣除規則過于簡單，沒有考慮相關的影響負稅能力的因素的情況。將來修改費用扣除規則應當充分考慮每個人所面臨的各種負擔，將納稅義務人實際負擔的部分進行合理的扣除，真正按照納稅義務人的負擔能力進行征稅，使稅收公平原則得到很好的體現。

（二）用稅收公平原則全面規范減免稅制度。我們應借鑒國際通行做法，除列舉少數幾項收入，如撫恤金、救濟金、離休工資、見義勇為獎勵金、軍人轉業費和復員費、住房公積金、醫療保險金等給予免除外，其余各種收入都應列入征稅收入的范圍，這既有利于簡化稅制、拓寬稅基、公平稅負，也有利于加強征管，防止腐敗，減少稅收流失。

（三）用稅收公平原則指引課稅所得范圍的規定。我國現有的課稅范圍規定不能體現稅收公平。為了使個人所得稅的稅負更加公平，課稅所得范圍應當擴大。可以先調整和增加應稅所得項目，逐步擴大稅基。為了使個人所得稅的征管到位，個人所得稅法可以考慮將當前可轉化為現金利益的福利性收入列入課稅項目。

個人所得稅的完善，不能孤立地從某一或幾個方面對缺陷問題進行修修補補，而應當借鑒國外個稅法的優秀成果，綜合考慮我國國情，注意個人所得稅法整個結構體系的完成性和協調性，將稅收公平原則作為其設計和立法的首要理念和原則，并將稅收公平原則貫徹到個人所得稅法完善的全過程。

參考文獻：

[1]陳志楣.稅收制度國際比較研究[M].北京：經濟科學出版社， 2001：7.

篇2

關鍵詞：稅收；稅收公平；稅收效率；稅制改革

中圖分類號：F812.42 文獻標識碼：A doi：10.3969/j.issn.1672-3309（x）.2012.09.16 文章編號：1672-3309（2012）09-41-03

稅收是市場經濟條件下政府組織財政收入的主要手段，一國稅制設計應在滿足財政收入的前提下，盡量滿足稅收的公平與效率原則，有效地運用稅收的公平和效率原則，協調各項稅收之間的關系，可以進一步完善我國稅制的設計，從而優化我國的稅收體系。

一、公平原則

如何征稅對納稅人才是公平的，首先應該界定公平的涵義。一般而言，公平是與價值判斷相聯系的社會倫理道德范疇，是國家想要達到的社會目標之一。按要素分配是市場經濟條件下的分配原則，要素的價格即是該要素獲得的報酬，而要素的價格是要素市場供給和需求共同作用的結果。在這種分配原則下，要素所有者在初始稟賦上的差異必然導致分配結果上的差異，因而市場經濟條件下不可避免地存在著公平與效率的矛盾。

稅收作為國家再分配的基本工具，自然應該體現國家追求社會公平的意圖。體現稅制設計公平原則的最有說服力的理論是“納稅能力說”，其含義指的是就某一確定的財政總收入，根據納稅能力原則的要求，擁有相同能力的人必須交納相同的稅收，而具有較高能力的人則必須交納更多一些，前者即稱之為橫向公平，后者則稱之為縱向公平①。無論是橫向公平還是縱向公平，這兩種原則的運用都要求有一種能對納稅能力進行衡量的數量標準。從理想的角度看，這一標準應能反映每個人從所有可供他選擇的機會中得到的全部福利，包括消費、財富的占有和對閑暇的享受等。但這種全面的衡量標準不太現實，征稅者與納稅者在納稅能力高低方面存在著信息的不對稱，征稅者只能通過觀察納稅人的行動來大致地確定其能力高低。

稅收的公平原則不僅體現在“納稅能力說”中，同時還體現在“受益原則”中。即每個納稅人根據其從公共勞務中得到的受益而相應納稅，誰受益，誰納稅。在該原則下，公平的稅制依支出結構的不同而不同。“受益說”僅適用于繳納的稅收直接對應著某項公共物品服務，其應用的范圍領域很窄。在市場經濟條件下，稅收往往并不直接對應某項公共物品，人們繳納稅收的多少也并不必然與其享受到的公共物品成比例，這正是稅收三性“無償性”所隱含的意義。無償性并非意味著人們納稅是無償的，從廣義上來講，人們向政府繳納了稅收，同時享受了政府提供的公共產品如國防、司法、教育等服務，因而，稅收是人們享受政府提供公共產品的代價。然而稅收三性中“無償性”主要是區別于其他財政收入形式如收費而言的，即政府提供的大部分公共產品具有純公共品特征，為這種公共品籌資更多是量能納稅的。“受益說”不能處置這一類的公共物品所需要的那部分稅收，也無法實現社會公平所要求的再分配目的。

二、效率原則

征稅不僅應是公平的，而且應是有效率的。這里的效率包括兩層意義：行政效率和經濟效率。

稅收行政效率是指征稅過程本身的效率，它要求稅收在征收和繳納過程中的耗費（征稅費用和納稅費用）最小化。稅收行政效率是征稅最基本、最直接的要求，簡化稅制、提高稅收征管水平等是提高行政效率的有效手段。

稅收經濟效率是指政府通過征稅把數量既定的資源轉移給公共部門的過程，應盡量使不同稅種對市場經濟產生程度不同的扭曲（偏離帕累托最優）而對經濟造成福利損失（稅收超額負擔）最小化和額外收益最大化，它是稅收更高層次的效率要求。稅收經濟效率對稅收提出三點要求：一是稅收收入應該充分且有彈性，滿足國家財政收入的需要；二是稅收應該調節市場經濟運行，促進資源配置的優化和經濟的穩定增長；三是稅收應該盡量減少對市場經濟運行機制的干擾，使稅收的“超額負擔”最小，稅收制度的設置應該是“中性”的，即稅收應該盡量地不影響或不干擾生產者或消費者的行為。稅收調節和稅收中性是一對矛盾，但是它反映了現實市場經濟條件下稅收效率的客觀要求。稅收調節是基于“市場失靈”這一現實，而稅收中性則假設市場自身可以使資源的使用處于效率狀況。事實上，絕對的稅收中性是不可能的，市場對資源的配置存在“失靈現象”，在這種情況下，稅收調節是必要而且可行的。

三、稅收公平和效率的關系

稅收的公平與效率原則是既矛盾又統一的，矛盾性表現在：在具體的稅收制度中往往很難兼顧公平與效率。公平原則強調量能負擔，而效率原則強調稅收應盡量避免對經濟產生干擾，實現資源的有效配置和經濟的穩定與增長，要實現這一目標，就可能拉開貧富差距，從而破壞公平原則。但從整個經濟運行的方面來看，公平原則是實現稅收效率原則的前提。只有以達到一定程度的公平原則為前提，才能談及效率問題。如果不以一定的公平為前提，政府征稅就不會為納稅人接受進而影響市場的公平競爭，扭曲經濟活動主體的經濟行為，當然也就無法提高效率。從另一方面看，效率原則為公平原則的實現提供了動力。效率的提高可以保障公平更好地實現，盲目的平均主義并不是真正意義上的公平，只有在整個經濟都很活躍的時候，人們的生活才能提高一個層次，公平程度也就會向前邁進一步。

事實上，公平和效率都是社會主義持續、穩定和協調發展的基本保證，沒有效率就沒有高水平的公平，而社會的不公平也制約和阻礙著效率的提高。第一，收入差距過大，兩極分化，會導致占比重相當大的低收入者有效購買力低，有效需求不足，使生產力發展受到制約；第二，實現高效率的一個重要條件是建立合理的激勵機制。如果低收入者通過主觀努力和勤奮勞動不能改善自己的處境，便會損害效率，甚至會造成社會的不穩定和動蕩。現在，我們一方面應堅持不懈地發揮稅收促進經濟發展和效率提高的作用，堅持公平稅負，鼓勵競爭；另一方面，要強化稅收在實現社會收入公平分配方面的功能，調整稅制結構。

四、我國稅制改革體現公平與效率原則

討論稅收的公平與效率必須基于現實的經濟發展水平，稅收的功能首先是組織財政收入，因而應在滿足財政收入的基礎上才談得上公平與效率的問題。最優所得稅制的設計其實就是針對以所得稅為基礎的發達國家如何更好地兼顧公平與效率的問題，而以商品稅為主體稅種的發展中國家則更應傾向于如何加強商品稅的橫向公平及稅收“中性”，并逐漸過渡到以所得稅為主體稅種的稅制體系。為此，增值稅在橫向公平及“中性”方面的優勢成為世界銀行向發展中國家推薦的優質稅種。我國1994年稅制改革到現在，可以看出在稅制的設計方面有很多體現了公平原則與效率原則的有機協調。

（一）增值稅轉型改變了行業稅負不平等的狀況

我國自2009年1月1日起，由原來的生產型增值稅轉型為消費型增值稅，意味著購買固定資產的那部分稅金可以在稅前抵扣，如此就可以大幅度降低上述行業的稅負，有利于其進行設備更新改造、進行創新，與其它行業處于平等競爭地位。

（二）增值稅擴圍的試點

2012年開始，上海在現代服務業和交通運輸業領域啟動了營業稅改征增值稅試點， 營業稅改征增值稅，有利于消除重復征稅，增強服務業競爭能力；有利于扶持小微企業發展，帶動擴大就業；有利于推動結構調整，促進科技創新。將增值稅征收范圍覆蓋所有的貨物和勞務，不僅是與世界通行做法接軌，也是健全有利于科學發展的稅收制度的必然選擇。一年來的實踐表明，“營改增”推動了以服務經濟為主的產業結構加快形成，在當前經濟下行壓力加大的背景下，“營改增”不僅實現了結構性減稅，更推動企業加大設備投入、加速拓展市場，有力地推動了“穩增長、調結構”。同時，對個體消費者也有間接利好，財政部財政科學研究所所長賈康指出，市場供應方在原所承受的重復征收的稅負去除后，可以放手做專業化的細分，將產品與服務的性價比提升，在讓百姓得實惠方面會做得更好。

（三）消費稅稅目和稅率的調整增進消費中的公平性

財政部公布，自2006年4月1日起，我國將對現行消費稅的稅目、稅率及相關政策進行調整。此次消費稅政策調整后，將新增高爾夫球及球具、高檔手表、游艇、木制一次性筷子、實木地板等稅目。增列成品油稅目，原汽油、柴油稅目作為該稅目的兩個子目，同時新增石腦油、溶劑油、油、燃料油、航空煤油五個子目②。此次政策調整是1994年稅制改革以來消費稅最大規模的一次調整，這幾年來，停止了對一些生活必需品的征稅，同時將奢侈品、高檔娛樂性勞務等納入課稅范圍并提高其稅率，可以有助于在消費領域實現公平。今后對消費稅的改革，一方面要調整其征稅范圍，對那些已成為人們生活必需品的稅目，停止征收消費稅，而將一些環境污染大的物品列入征稅范圍；另一方面將價內征稅改為價外征稅，從而增加稅收的透明度，更好地調節消費結構，正確引導消費需求。

（四）統一內外兩套企業所得稅制，體現稅收環境公平

通過統一內外兩套企業所得稅制，就可以在全國貫徹稅收的國民待遇原則，平衡內資、外資企業之間的稅收負擔，扭轉由稅收導致的內資企業與外資競爭上的劣勢，從而培育出符合市場競爭規則的公平稅收環境。

（五）個人所得稅中工薪扣除費用標準的提高

工薪扣除大幅度提高1500元，與當前我國經濟快速發展、經濟實力明顯提高的發展趨勢相一致，體現了國富民強的發展經濟的宗旨。這次個稅改革不僅減輕了工薪階層的納稅負擔，加大了個稅對高收入者的征收力度，縮小了收入差距，降低了基尼系數，提高了人民的購買力，還促進了經濟的發展。個稅這次改革將會產生良好的效果，改革不僅體現了稅收的公平原則，而且還會對國民經濟的發展起到積極的作用。同時，加緊研究和制定綜合與分類相結合的適合我國國情的個人所得稅制度是稅收制度優化的關鍵一環。要進一步提高工資薪金所得減除費用標準，培育和擴大中產收入階層；減少稅率級次，加強對高收入者的征管，尤其是對財產性、經營性、隱性收入多的高收入階層的管理。

注釋

① 理查德·A·馬斯格雷夫、佩吉·B·馬斯格雷夫.財政理論與實踐[M].中國財政經濟出版社，2003.

② 來源于中國稅務局網站http：//.cn/

參考文獻：

[1] 安體富、王海勇.公平優先、兼顧效率：稅收理念的轉變及政策的調整[J].涉外稅務，2005，（09）.

[2] 羅騰蛟.稅收公平與效率原則在我國稅收發展的應用研究[J].企業家天地（理論版），2010，（06）.

篇3

【關鍵詞】稅法基本原則理論基礎現實根據歷史依據

法律原則是一個部門法存在的根本，任何部門法如不能歸納、總結出若干自己的法律原則，而只依賴于某種價值取向，則難以構造出一套嚴密、周全的理論和相應的體系。稅法基本原則是一定社會關系在稅收法制建設中的反映，其核心是如何稅收法律關系適應一定生產關系的要求。稅法基本原則是稅法建設中的主要理論問題，對此問題的研究不但有重要的理論意義，而且對我國的稅收法制建設還有著重要的意義。本文試圖對我國稅法基本原則的形成與發展的基礎和依據作以探討。

一、關于我國稅法基本原則的各種觀點

關于稅法基本原則的定義，有人認為“稅法基本原則是指一國調整稅收關系的基本規律的抽象和概括，亦是一國一切社會組織和個人，包括（征稅）雙方應普遍遵循的法律準則。”也有人認為“稅法的基本原則是規定或寓意于法律之中，對稅收立法、稅收守法、稅收司法和稅法法學研究具有指導和適用解釋的根本指導思想和規則。”

對于稅法的基本原則的內容，我國學者觀點不一，論述頗多。1986年劉隆亨教授最早提出“稅法制度建立的六大基本原則”。進入九十年代以來，一些學者開始借鑒和參考西方稅法基本理論，將西方稅法的四大基本原則，即稅收法定原則、稅收公平原則、社會政策原則和社會效率原則介紹到我國，研究如何確立我國稅法的基本原則，到目前為止，僅從數量上看，我國學者對稅法基本原則的概括就有三原則說、四原則說、五原則說、六原則說等四種，即使所主張的原則數目相等，不同的學者對各原則的表述、概括又不僅相同。徐孟洲教授根據價值取向將稅法基本原則區分為稅法公德性原則和稅法政策性原則。稅法公德性原則涵蓋以下內容：（1）保障財政收入原則、（2）無償征收原則、（3）公平征收原則、（4）法定征收原則、（5）維護國家原則。稅法政策性原則包括稅法效率原則、稅法宏觀調控原則。而劉劍文教授將稅法基本原則界定為稅收法定原則、稅收公平原則、稅收效率原則。還有學者認為稅法基本原則包括稅收法定主義原則、稅收公平主義原則、稅收民主主義原則。稅法學界對稅法基本原則的研究意見歸納起來有十幾項之多：（1）財政原則、（2）稅收法定原則、（3）稅收公平原則、（4）稅收效率原則、（5）社會政策原則、（6）實質征稅原則、（7）合理征稅原則、（8）平等征稅原則、（9）普遍納稅原則、（10）簡便征稅原則、（11）稅收重型原則、（12）宏觀調控原則、（13）無償財政收入原則、（14）保障國家和經濟利益原則、（15）保障納稅人合法權益原則、（16）稅收民主主義原則、（17）稅收公開原則、（18）保障財政收入原則等等。

我國學者以上稅法基本原則的理論難免存在以下嫌疑：（1）以偏蓋全，將某一具體法律制度當成稅法的基本原則；（2）未能正確界定稅法基本原則之定義，將稅法或稅收的某些職能作為稅法的基本原則；（3）混淆了稅法原則和稅收原則之概念。

二、我國稅法基本原則的內容

那么，到底那些原則可以作為稅法的基本原則呢？我認為，我國稅法的基本原則應包括以下基本內容：

1、稅收法定原則。稅收法定原則，又稱稅收法定主義、租稅法定主義、合法性原則等等，它是稅法中的一項十分重要的原則。日本學者金子宏認為，稅收法定主義是指“沒有法律的根據，國家就不能課賦和征收稅收，國民也不得被要求交納稅款。我國學者認為，是指一切稅收的課征都必須有法律依據，沒有相應的法律依據，納稅人有權拒絕。稅收法定是稅法的最高法定原則，它是民主和法治等現代憲法原則在稅法上的體現，對保障人權、維護國家利益和社會公益舉足輕重。它強調征稅權的行使，必須限定在法律規定的范圍內，確定征稅雙方的權利義務必須以法律規定的稅法構成要素為依據，任何主體行使權利和履行義務均不得超越法律的規定，從而使當代通行的稅收法定主義具有了憲法原則的位階。

稅收法定原則的內容一般包括以下方面：（1）課稅要件法定原則。課稅要件是指納稅義務成立所必須要滿足的條件，即通常所說的稅制要求，包括納稅人（納稅主體），課稅對象（課稅客體），稅率、計稅方法、納稅期限、繳納方法、減免稅的條件和標準、違章處理等。課稅要件法定原則是指課稅要件的全部內容都必須由法律來加以規定，而不能由行政機關或當事人隨意認定。（2）課稅要素明確原則。這一原則是指對課稅要件法定原則的補充。它要求課稅要素、征稅程序不僅要由法律做出專門規定，而且還必須盡量明確，以避免出現漏洞和歧義。（3）課稅合法、正當原則。它要求稅收稽征機關必須嚴格依照法律的規定征稅、核查；稅務征納從稅務登記、納稅申報、應納稅額的確定，稅款繳納到納稅檢查都必須有嚴格而明確的法定程序，稅收稽征機關無權變動法定征收程序，無權開征、停征、減免、退補稅收。這就是課稅合法正當原則。包括課稅有法律依椐、課稅須在法定的權限內、課稅程序合法。即要作到“實體合法，程序正當”。（4）禁止溯及既往和類推適用原則。禁止溯及既往和類推適用原則是指稅法對其生效以前的事件和行為不具有溯及既往的效力，在司法上嚴格按照法律規定執行，禁止類推適用。在稅法域，溯及既往條款將會破壞人民生活的安全性和可預測性，而類推可能導致稅務機關以次為由而超越稅法規定的課稅界限，在根本上阻滯稅收法律主義內在機能的實現，因而不為現代稅收法律主義所吸收。（5）禁止賦稅協議原則，即稅法是強行法，命令法。稅法禁止征稅機關和納稅義務人之間進行稅額和解或協議。

2、公平原則。指納稅人的地位在法律上必須平等，稅收負擔在納稅人之間進行，公平分配，對此可參照西方有“利益說”與“能力說”。“利益說”依據“社會契約論”，認為納稅人應納多少稅，則依據每個人從政府提供的服務中所享受的利益即得到的社會公共產品來確定，沒有受益就不納稅。而“能力說”則認為征稅應以納稅能力為依據，能力大者多征稅，能力小者少征稅，無能力者不征稅。而能力的標準又主要界定為財富，即收入。我國實際中通常用的是“能力說”，按納稅人的收入多少來征稅。稅收公平原則應包括兩個方面：（1）稅收立法公平原則。它是公平原則的起點，它確定了稅收分配的法定模式，沒有稅法之公平，就沒有稅收之公平；具體又包括（1）納稅地位平等原則，（2）賦稅分配公平原則，它可分為橫向公平與縱向公平，橫向公平只能力相同的人應納相同的稅，縱向公平指能力不同的人應納不同的稅。（3）稅收執法公平原則，也稱為平等對待原則，即稅務機關在運用稅法時必須公正合理，對于情況相同的人應給予相同的對待。

3、稅收效率原則。指以最小的費用獲得最大稅收收入，并利用經濟調控作用最大限度的促進經濟的發展。稅收的效率包括稅收行政效率和稅收經濟效率兩大方面。稅收行政效率是通過一定時期直接的征稅成本與入庫的稅率之間的比率而衡量，即表現為征稅收益與稅收成本之比。稅收的經濟效率是指征稅對納稅人及整個國民經濟的價值影響程度，征稅必須使社會承受的超額負擔為最小，即以較小的稅收成本換取較大的稅率。

三、我國稅法基本原則形成的基礎和依據

對上述我國稅法基本原則之判定是依據以下我國稅法基本原則形成的基礎和依據而得出的結論：

1、基本原則法理之構成要件是我國稅法基本原則形成的理論基礎

法理學告訴我們，一項法律原則是否能成為該部門法的基本原則，至少要滿足此條件：（1）該原則必須具有普遍指導性；它能夠作為該部門法的各項具體制度得到應用，即該原則在該部門法中具有普遍指導意義性。（2）該原則必須具有貫穿性；原則內容能貫穿該部門法的總則與分則，能貫穿于該部門法任何具體制度。（3）該原則具有獨立排他性；該原則須與其他部門法的基本原則相互區別，不被其他原則所吸收。（4）該原則須具有能反映該法本質特征的專屬性，反之則不能作為該部門法的基本原則。（5）該原則須具有合憲性；憲法是國家的根本大法，具有最高法律效力，是一切法律的“母法”，該原則的確立須依據憲法，原則的內容須符合憲法的規定。我國稅法基本原則形成也只有符合上述法理規定的幾個條件后，才能作為稅法的基本原則。

2、社會主義市場經濟體制的確立是我國稅法基本原則形成的現實根據

哲學告訴我們，經濟基礎決定上層建筑，上層建筑是一定的生產關系的反應。任何一國的稅法基本原則通常都是在一定的經濟基礎的決定下構建的，其核心是稅收法律關系應適應一定生產關系發展的要求。目前，我國社會主義市場經濟體制已經確立，各項經濟活動都圍繞著社會主義市場經濟的快速有序發展進行。稅法，作為保障國家財政收入的主要來源和經濟調控的主要手段，在國民經濟中具有不可替代的作用。經濟決定稅法，稅法又反作用于經濟，這是一條必須遵循的客觀規律。經濟決定稅法，就是要求我們在制定稅收法律法規、確定稅收負擔時要從客觀實際出發，充分考慮到納稅人的負擔能力，依法辦事，依率計征，充分發揮稅法對經濟的促進作用。首先，社會主義市場經濟是法制經濟，依法治稅和發展經濟是相輔相成的統一體，必須強調稅法與發展經濟有機結合起來，而稅法的基本原則則是稅法的靈魂，它必須能夠反映經濟的客觀需要。因此，對于稅目、稅率、課稅依據、課稅對象、稅收的開征、停征、負征、減免、退稅、計稅以及納稅的程序都必須做出符合經濟要求的法律規定，這些均體現了稅收法定主義原則的內在要求。其次，黨的政策也強調執政為民、依法行政，而社會主義市場本身是法制經濟，法追求的價值即是公平、正義、效率；因此，經濟發展的客觀要求必須要求稅法也難體現正義的精神，體現公平與效率的價值。故稅法的基本原則應涵蓋公平原則與效率原則。最后，市場經濟需要完善的法制。在市場經濟體制中，由于市場本身具有自發性、滯后性盲目性，需要國家這只“看不見的手”進行調節、管制，需要完善的法制對它進行調整，西方資本主義經濟發展史給了我們重要的啟示，國家必須對經濟進行適度的干預。所以，體現國家意志的稅法理應是貫徹這種意圖，作為稅法的基本原則，更應理當其中體現國家適度干預經濟的意志。

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「關鍵詞效率；公平；異化；整合「正文

一：效率優先兼顧公平原則與經濟法

經濟法效率優先、兼顧公平原則是指在效率和公平兩種法價值中間，在保證基本限度的公平的前提下，經濟法優先選擇效率。經濟法從產生那天起，就是以防止和矯正市場失靈、保持和提高市場運行效率、實現社會基本（只是基本而已）公正為己任的。因此，效率優先兼顧公平原則是它必然的選擇。關于此種觀點，諸多學者都有論述。劉文華、潘靜成教授曰：經濟法的根本任務就是提高經濟效益[1].李昌麒教授曰：經濟效益的提高是檢驗經濟法其他原則是否有效的客觀尺度，是我國全部經濟工作的重點和歸宿，同時也是國家加強經濟立法所要追求追求的最終價值目標[2].漆多俊教授曰：經濟法的基本原則是提高和維護社會經濟整體效益，兼顧各方經濟利益[3].這也可以理解為效率優先、兼顧公平。縱觀我國浩如煙海的經濟法教材、論著、論文，幾乎都將“經濟效益原則”、“經濟效果原則”作為經濟法的基本原則[4].顧功耘教授更是專門論述了效率優先、兼顧公平原則[5]并指出經濟法的內在價值是可持續發展的社會整體效益的最大化[6].作為公法，公平往往是其考慮的首要價值，這在刑法、行政法中都有突出體現，但是同是作為公法之一的經濟法，卻率先提出了“效率優先、兼顧公平”這一口號，并因此區分于其他公法部門，作為國家干預（管理或協調）經濟之法而彰顯勃勃生機。效率優先、兼顧公平是在充分認識現實國情、現有生產力，以及對經濟人本性的充分理解上所做的選擇，是經濟法最本質的原則，它體現在經濟法的各個方面。如，國有企業因為非效率在競爭性行業、部門的大量退出、對壟斷行為的規制由結構主義向行為主義的演化等各方面。

二：經濟法效率優先、兼顧公平原則在稅法中的異化

稅法作為經濟法次部門法的地位已經得到經濟法學界、稅法學界較為廣泛的認可[7]，然而，與經濟法截然不同的是，稅法強調的是公平優先、兼顧效率。這可謂是對經濟法效率優先、兼顧公平原則的一種異化。

（一）從稅收的產生、本質和稅法職能看稅法的公平優先、兼顧效率。

稅法，是調整在稅收活動過程

2具體制度設計對稅收效率原則的體現

稅法的很多規定都是技術性的，目的就是為了保證稅收的行政與經濟效率。如某個稅率的選擇，不僅是出于納稅負擔能力的考慮，也要考慮到因此所得的稅收收入和征納稅成本是否相適應，對納稅人行為的影響和對整個經濟的影響。納稅對象的選擇也是如此。一項所得、一份財產、一種行為、一份經濟流轉額是否能夠、是否適合作為征稅對象，很大程度取決于稅收效率。稅法關于小額納稅人與一般納稅人的區分，代扣代繳制度的確定，稅收優惠政策的采用，降低稅率、擴大稅基的立法趨向，以及預約定價機制[19]等精巧的制度設計的引入呼聲，無不是出于對稅收效率的考慮。以稅收優惠政策為例，稅收優惠政策使得稅收公平原則受到一定限度的制約和影響，然而，一定的稅收優惠政策有利于稅收經濟效率的實現，即通過優化稅制最大程度的促進社會經濟良性發展。所以，盡管越來越多的學者對過多過濫的稅收優惠提出了質疑，但都不會根本否定稅收優惠政策的存在。當然，從整合的角度講，稅收優惠政策的效率與公平價值也不是矛盾的，因為如何衡量稅收公平，不僅要看各納稅人的負擔能力，還要考慮社會全局和整體利益。為了國民經濟的均衡發展和社會整體利益，有時對各納稅人來說，雖然需要放棄公平原則，使其稅負不公平，但這樣做有利于整個國民經濟的發展，有利于社會整體利益，對整個社會來說，又是公平的。

（二） 整合的根本——公平與效率的思辯

如果僅僅因為稅法也有對效率的關注而認為經濟法的效率優先、兼顧公平原則在稅法中得到了整合，這種理解無疑是淺薄的。那種整合只是一種表層上的整合，是“形似”而非“神合”。事實上，經濟法的效率原則所指稱的“效率”與稅法的效率原則所指稱的“效率”在嚴格意義上并不完全一致。稅法中的效率原則包括行政效率與經濟效率兩方面。經濟法的效率原則卻更側重于經濟效率或者更確切的說是內化了經濟效率于其中的“社會效率”，即社會生產提高社會全體成員生活質量、促進社會發展的能力。他涵蓋了經濟效率，又強調社會成員福利的改善。這也是諸多論述都將經濟法的效率稱為“效益”的原因。正是這一點，決定了經濟法上的“效率”本身，就是內涵了一種“公”的理念，即，經濟法追求的是一種“公益”的最大化，否則，向來信奉經濟自由至上、個人本位為先的市場經濟之下的人們又怎能容忍強大的國家之手深入市場的肌體之中？！可以說，經濟法的效率是一種體制上的效率，是社會整體的效率，這種效率是必須有公平為保障的。而另一方面，稅法的公平，也是種有效率的公平。稅法作為宏觀調控的基礎法律，他的終極目的，還是盡可能的追求一種社會整體的效率、體制的效率。稅收的產生也有對效率的考慮，它是國家提供公共物品公共服務的高效率對社會成員提供這些產品與服務非效率的修正。西方就曾有觀點認為，社會產生之初，人們是用自身財產進行著自我防御的，然而這種自我防御的并不是最有效的，因此，人們訂立契約以產生國家，然后再訂立一個契約（稅法或者只是憲法——但至少規定了稅收，是實質上的稅法）將自己的部分財產權利讓與國家（最初狀態的稅收），以換取國家這種集體力量的保障（公共產品、公共服務的一種體現）。而人們在因這種保障而產生的穩定的，有序的社會狀態中獲得了比其轉讓給國家的利益更多的補償——這就是效率的體現，即集中的資源能比分散在納稅人手中的資源的到更充分的利用。再者，稅收是宏觀調控的前提和基礎，而宏觀調控這種市場調控手段也是要最大可能的追求效率的。只是，在經濟法對效率的偏向追求導致了伴生的可能根本上危及效率的不公平時，稅法對這種不公平進行了人性化而有理性的關懷。須知，如果不能保證稅法的公平，由此引發的廣泛的納稅人的抗爭將導致國家與納稅人之間的矛盾激化，繼而導致稅收征收的困難甚至不能。當國家無法以稅收保證財政收入的時候，無論是宏觀調控、微觀規制、國有參與、市場監控和對外監管都是不可能的了，而所謂的效率，自然也就成為一句空話。總體說來，稅法所要解決的是，如何使納稅人自愿地交付國家提供公共產品公共服務的物質基礎——稅款，為了這種自愿，公平是必須首先予以關注的。而經濟法所要解決的是，如何用納稅人的錢提供盡可能多的公共物品、公共服務，如何最有效率的使用稅款以使社會整體效率（效益）最大化以回報納稅人的付出。這兩者是協調的，稅法解決的是取之于民的問題，經濟法解決的是用之于民的問題，最終，還是一個“為民”問題的解決。所以經濟法效率優先、兼顧公平原則和稅法的公平優先、兼顧效率是可以整合的。

「注釋

篇5

一、引言

任何一個法律部門都應有其基本原則，沒有基本原則的法律不可能作為法律存在。[1]國際稅法是一獨立的法律部門，當有其自己的基本原則。但至于國際稅法究竟包含哪些基本原則，則是眾說紛紜，仁智相見。概括起來這些學者的主張可分為以下幾種：1.一元說，即征稅公平原則。高爾森教授在由其主編、法律出版社出版的《國際稅法》一書中是這樣認為的。但他是把征稅公平原則作為國際稅法最重要的原則[2]來認識的，根據其含義可能還有其它一些重要原則，只是沒有列出來而已。盡管如此，我們暫且稱其為一元說；2.二元說，即國家稅收管轄權獨立原則和公平原則（包括國家間稅收分配關系的公平和涉外稅收征納關系的公平）；[3] 3.三元說，即國家稅收管轄權獨立原則、國際稅收分配的平等互利原則和稅收無差別待遇原則。[4] 4.四元說，即國家稅收管轄權獨立原則、避免國際重復征稅原則、消除對外國人稅收歧視原則和防止國際逃稅和避稅原則。[5]

筆者認為上述著者均從一定的角度對國際稅法的某些基本原則進行了較好的說明，但也都在一定程度上存在著這樣或那樣的問題，有的是對基本原則的概括不夠全面，遺漏了某些基本原則，也有的把一些具體原則作為基本原則，還有的把更具體的問題作為基本原則來對待，而且他們也均未對其觀點進行具體論述。

為了能夠更好地推進國際稅法基本理論問題的研究，以及有利于較好地解決現實中的有關問題，本人在此謹根據近年來對國際稅法的研究，提出對國際稅法基本原則的看法，以求教于同仁。

二、國際稅法基本原則的含義

所謂原則是指人們對某一事物、事物發展的因果關系以及如何進行判斷的信念或理念。[6]這種信念或理念往往是指導人們行動的理論基礎或指南。作為規范人們行為的法律，必須要有人們可以遵循的信念或理念。

一般地說，原則有大原則和小原則之分，或者基本原則與具體原則之分。在大原則下有小原則，在小原則下還有更小的原則；或者在基本原則下有具體原則，在具體原則下還有更具體的原則，等等。而所謂基本原則，顧名思義，是指構成某一制度基礎的原則，其貫穿指導這一制度的各個方面和整個過程。基本原則往往要通過具體的原則、規范和標準等表現出來。因此，我們對國際稅法基本原則的含義可以這樣去理解：普遍適用于國際稅法的各個方面和整個過程，構成國際稅法的基礎，并對國際稅法的立法、守法、執法等均具有指導意義的基本信念。那些只適用于國際稅法的某些方面或某些階段的原則，則是國際稅法的具體原則。本人認為國際稅法的基本原則有：國家稅收原則、國際稅收分配公平原則、國際稅收中性原則和跨國納稅人稅負公平原則。至于其它一些原則，則是這些基本原則下的具體原則。比如國家稅收管轄權獨立原則就是國家稅收原則的具體原則，等等。

國際稅法是國際經濟法的一個分支。因此，國際稅法的基本原則與國際經濟法的基本原則存在密切關系。但它們之間又有所不同，其關系是一種一般與個別、普遍與具體的關系。國際經濟法的基本原則，包括國家經濟原則、平等互利原則等，[7]是普遍適用于國際經濟法各個分支的一般原則；而國際稅法的基本原則，則只是僅適用于國際稅法而不能適用于國際經濟法其它分支學科的國際經濟法的具體原則。國際稅法的基本原則，對于國際經濟法而言是具體原則，是國際經濟法基本原則在國際稅法領域里的具體運用。因此，我們在研究國際稅法的基本原則時，應注意與國際經濟法的基本原則區別開來，不能把國際經濟法或其它分支的基本原則作為國際稅法的基本原則進行研究。

此外，我們也必須注意，原則總是與例外相對而言的，有原則就必然會有例外，沒有例外也就無所謂原則了。在研究的過程中，我們不能因為某些例外的存在就否定基本原則的存在。比如，我們不能因為涉外稅收優惠的存在而否定國際稅收中性原則，也不能因此而否定國際稅收分配公平原則，等等。其實，例外的出現往往正說明了原則的存在。

三、國家稅收原則

所謂國家稅收原則，是指在國際稅收中一國在決定其實行怎樣的涉外稅收制度以及如何實行這一制度等方面有完全的自，任何人、任何國家和國際組織都應尊重他國的稅收。

國家稅收原則一個最重要的表現是涉外稅收的立法。一個國家可以任意地制定本國的涉外稅法，包括稅收管轄的確定，稅基與稅率的確定，以及避免雙重征稅、防止避稅與逃稅的措施的確定等。任何一個國家不能要求他國必須實行某種涉外稅收法律制度。在國際稅法領域，不存在對國家稅收管轄權產生限制的法律，[8]也不存在對國家稅收其它方面產生影響的法律。尤其是在美國等一些國家，國際稅法被理解為特定國家稅法的國際方面。[9]國際稅法都是國家立法的產物，而不是來自于國家的習慣，也不是來自于國際組織的立法。國際稅收協定雖然對締約國有約束力，但如不經國內立法，則不對納稅人產生任何效力。[10]

國家稅收的存在，導致了各國在稅收立法方面各行其是，使各國稅收法律制度之間存在諸多重大差異。例如，在稅收管轄權方面，有的國家只實行來源地稅收管轄權，有的國家同時實行來源地和居民二種稅收管轄權，還有的國家同時實行三種稅收管轄權，即來源地稅收管轄權、居民稅收管轄權和國民稅收管轄權。[11]又如，在解決國際雙重征稅方面，有的國家對外國來源所得實行免稅制，而有的國家只對來源國根據來源地稅收管轄權而收取的稅額進行抵免；在實行抵免制的國家中，有的實行饒讓抵免，有的則不實行饒讓抵免等等。[12]而且即使在產生雙重征稅的情況下，一國是否要采取措施對其進行消除，也完全取決于本國的法律規定。稅收協定也不要求一國必須采取措施以消除雙重征稅。[13]總之，各國究竟實行怎樣的稅收法律制度，對什么人進行征稅、征什么稅，以及實行怎樣的稅率等，國際上并不存在具有約束力的統一法律規范或標準，完全由各國根據本國經濟發展的需要而定。

國際稅收協定是國際稅法的重要淵源。為了避免雙重征稅和防止避稅與逃稅，各國通常都通過簽訂稅收協定進行合作。但由于各國在稅收法律制度方面存在重大差異，這種國際合作無法達成一個像關貿總協定這樣一個多邊協定或公約，也更無法成立一個像世貿組織這樣的協調各國稅收法律制度的國際組織。雖然經合組織（oecd）和聯合國都分別制定了一個稅收協定范本，但這種范本并不具有約束力，只是為各國在締結雙邊稅收協定時提供一個參考和方便。目前，各國在稅收合作方面主要是基于互惠原則，通過雙邊協定的方式進行合作。據統計，目前世界上已有近二千個雙邊協定。由于這些協定都是各國根據本國稅法在互惠基礎上達成的，因此，它們在諸多重要內容上都存在一定差異，比如常設機構的范圍、居民的定義、預提稅率的高低等。這些差異都充分地體現了國家稅收原則。

在國際稅法的執法與守法方面，也充分體現了國家稅收原則。一國在執行本國稅法方面，不受他人或他國的干涉，也不受任何國際組織的干涉。一納稅人既要遵守居住國的稅收法律制度，服從居住國的居民稅收管轄，又要遵守來源國的稅收法律制度，服從來源國的來源地稅收管轄。一國稅收管轄權的行使不受他國稅收管轄權的影響。

此外，在國際稅收爭議的解決方面，國家稅收原則也得到了充分體現。比如，一國所作出的稅收裁決，并不能在另一國得到必然執行。再比如，在涉及到關聯企業轉讓定價的相應調整時，協定一般只是規定，“如有必要，締約國雙方主管部門應相互協商”，但并不要求該協商一定要達成一個解決雙重征稅的協議。在相互協商程序中，協定一般也只是規定應“設法相互協商解決”等，而沒有強制要求。在國際貿易和國際投資等領域，一般都有一個專門解決有關爭議的機構，比如世界貿易組織（wto）的爭端解決機構（dsb）和華盛頓公約的“解決投資爭端國際中心”（icsid）等。這些機構所作出的決定，對有關國家一般都具有一定的約束力。但在國際稅收領域，就不存在任何類似的組織或機構。如果二國之間產生了稅務糾紛，二國只能通過相互協商的途徑進行解決，即使協商不成也別無他途。[14]總之，在國際稅收爭議中，就是存在雙重征稅，一國也不能被要求放棄其征稅權。

國家稅收原則是國際經濟法經濟原則在國際稅法領域里的具體運用。但它與國際經濟法其它法律部門的原則又有所不同。在世界經濟一體化的今天，國家在其它國際經濟活動方面的都或多或少地受到某些限制，或者在國際經濟合作的過程中，都普遍作了或多或少的讓步。比如，在國際貿易領域，各國所采取的關稅和非關稅措施，對外國產品的待遇等，都受到了世貿組織（wto）的嚴格約束。在國際投資或國際金融領域也都有類似的情形。但在國際稅法領域，這種情形卻鮮有存在。國民待遇和最惠國待遇是當今國際經濟領域，尤其是國際貿易領域里的二個基本原則。而這二種待遇從一定意義上說都是對國家經濟的某種削弱，或者說是國家在國際經濟合作中對經濟權力的一種讓與。但在國際稅法領域，無論是國民待遇還是最惠國待遇都不構成一項原則。稅收協定中“無差別”條款的否定表達方式，也不能成為國民待遇作為一項原則存在的依據，[15]而且澳大利亞、加拿大、新西蘭對“無差別”條款均提出保留，[16]法國和英國對該款的第一項也提出了相應的保留。國民待遇和最惠國待遇原則的排除，高度地維護了國家的稅收。

四、國際稅收分配公平原則

國際稅收分配公平是指國家在其稅收管轄權相互獨立的基礎上平等地參與國際稅收利益的分配，使有關國家從國際交易的所得中獲得合理的稅收份額。這樣的一種信念，也就是國際稅收分配公平原則。國家間的稅收分配關系是國際稅法的重要調整對象之一。各國的涉外稅收立法及其所簽稅收協定的一個重要目的就在于確保公平的稅收分配。經合組織1995年《多國企業與稅務當局轉讓定價指南》在序言中宣稱，名成員國均把各國獲得適當的稅基作為國際稅收的基本目標之一。[17]沒有公平的稅收分配便沒有稅收的國際合作。

國際稅收分配公平原則是國際經濟法中公平互利原則在國際稅法領域里的具體運用與體現。《各國經濟權利和義務》第10條規定，“所有國家在法律上一律平等，并且作為國際社會的平等成員，有權充分地和切實有效地參加解決世界性的經濟、財政金融以及貨幣等重要問題的國際決策過程，……并且公平地分享由此而來的各種效益。”將上述“公平地分享由此而來的各種效益”運用到國際稅法領域，必然要求國際稅收利益分配的公平。

實現國際稅收分配的公平最關鍵的因素在于合理地確定各國之間稅收管轄權的劃分。在一項跨國所得中，一般至少要涉及二個國家，即所得來源國和所得納稅人居住國。該二國可分別根據來源地稅收管轄權和居民稅收管轄權對同一跨國所得進行征稅。為了避免雙重征稅的發生，就必須對他們的稅收管轄權進行劃分。但如何進行劃分，則涉及到二國稅收利益的分配問題。稅收管轄權的劃分是確定國家之間稅收分配關系的基礎。強調來源地稅收管轄權對所得來源國或資本輸入國較為有利，而強調居民稅收管轄權則對居住國或資本輸出國較為有利。當二個或二個以上國家之間的資本相互輸出和輸入能保持平衡時，那么無論實行怎樣的一種稅收管轄權，他們都可以實現稅收的分配公平；但當二個或二個以上國家之間的資本相互輸出與輸入并不能保持平衡時，就要對來源地稅收管轄權和居民稅收管轄權進行合理的劃分，才能實現稅收分配的公平。

一般地說，發達國家與發達國家之間的資本輸出入基本上是平衡的，但發展中國家與發達國家則不然，前者處于資本凈輸入地位，而后者處于資本凈輸出地位。因此，由發達國家組成的經合組織所頒布的稅收協定范本在強調居民稅收管轄權時，聯合國卻頒布了另一范本，用以指導發展中國家與發達國家間稅收協定的簽訂。因為經合組織的協定范本若適用于發展中國家與發達國家之間，必然會造成發展中國家的稅收利益較少，而發達國家的稅收利益較大，從而造成一種不公平。聯合國范本雖然也對來源地稅收管轄權進行一定的限制，但與經合組織的范本相比，來源地管轄權明顯擴大，而居民管轄權則相應縮小，從而有利于實現居住國與來源國間真正的稅收分配公平。比如在建筑安裝工程構成常設機構的時間限定上，經合組織范本規定為12個月以上，而聯合國范本為6個月以上；在特殊情況下還可以縮短為3個月；另如，經合組織范本把“交付”貨物的設施排除在常設機構之外，而聯合國范本則規定，經常交付貨物或商品的固定營業地點也可構成常設機構；此外，聯合國范本還規定，在另一國從事保險業務的雇員也可構成常設機構，等等。總之，聯合國范本對二種稅收管轄權等作了與經合組織范本不同的規定與協調，從根本上反映了國際稅收分配公平這一原則。

在國際稅收協定中，預提稅率的規定也反映了稅收分配公平原則。[18]目前幾乎所有的稅收協定都有對消極投資所得的預提稅率進行限制的條款。經合組織稅收協定范本將預提稅率限制在15%以內，聯合國范本雖然沒有規定具體的預提稅率，但也主張對預提稅率進行限制。對預提稅率進行限制，其目的就是要使居住國也能分享到一定的稅收利益，而不致于使消極投資所得的稅收利益被來源國獨占，從而使來源國和居住國有一個合理的稅收分配。

此外，關聯企業轉讓定價的公平交易原則也在一定程度上反映了國際稅收分配公平的原則。關聯企業之間通過轉讓價格進行交易，其目的固然是以減少關聯企業集團總稅負為目的，但其客觀上卻減少了有關國家的稅基，損害其稅收利益，并擾亂了國家與國家之間的稅收分配關系。當關聯企業之間進行轉讓定價時，有關國家便可根據公平成交價格標準對關聯交易進行定價，使該國從關聯交易中得到應該得到的合理的稅收份額。

五、國際稅收中性原則

所謂國際稅收中性原則是指國際稅收體制不應對跨國納稅人跨國經濟活動的區位選擇以及企業的組織形式等產生影響。一個中性的國際稅收體制應既不鼓勵也不阻礙納稅人在國內進行投資還是向國外進行投資，是在國內工作還是到國外工作，或者是消費外國產品還是消費本國產品。[19]

稅收中性是國內稅法的一項基本原則。它要求政府的稅收活動不影響企業的經營決策，包括企業的組織形式、稅基的分配、債務的比例以及價格的制定等。即使企業的決策不具有經濟合理性，也不應通過稅收施加影響。在通常情況下，是否具有中性往往成為衡量國內稅法是否為良法的一個標準。[20]在國際稅法領域內，稅收中性仍具有同樣的重要地位。一個好的國際稅法就不應對資本、勞動和貨物等在國際間的流動產生影響，從而有助于實現資源在世界范圍內合理利用。事實上，目前各國簽訂稅收協定，進行國際稅收合作的一個重要目標也就是要促進貨物、勞動和資本在國際間的流動。[21]

國際稅收中性原則可以從來源國和居住國二個角度進行衡量。從來源國的角度看，就是資本輸入中性，而從居住國的角度看，就是資本輸出中性。資本輸出中性（capital export neutrality）要求稅法既不鼓勵也不阻礙資本的輸出，使得在國內的投資者和在海外的投資者的相同稅前所得適用相同的稅率；資本輸入中性（capital import neutrality）要求位于同一國家內的本國投資者和外國投資者在相同稅前所得情況下適用相同的稅率。稅收協定中的資本無差別，實質上就是資本輸入中性。

但資本輸出中性與資本輸入中性在內容上卻存在著一定的對立或矛盾，比如前者要求居住國對其居民的全球所得進行征稅，并對外國來源所得的外國稅收實行抵免，而資本輸入中性則要求居住國對所有的外國來源所得實行免稅。因此，資本輸出中性與資本輸入中性在理論上本身即存在著矛盾，而且難以統一。一國若強調資本輸出中性，他就可能偏離資本輸入中性；反過來，一國若強調資本輸入中性，則又可能偏離資本輸出中性。因而，一個國家究竟應實行怎樣的稅收政策才能既堅持資本輸出中性又符合資本輸入中性，目前尚沒有一個適當的答案。這也就為一個國家選擇符合其自身利益要求的稅收政策提供了充分的理由。所以國際稅收中性原則往往難以得到嚴格的執行，偏離國際稅收中性的做法可謂比比皆是。

在實踐中，一個國家在制定稅法時，資本輸出中性往往并不是首要標準，而資本輸入中性也常常被一些國家為了吸引外資而采取的稅收優惠措施所扭曲。一般地說，發達國家的稅法比發展中國家的稅法更趨向于中性，比如，美國對內資和外資基本上采取的是同等的稅收政策，對外資沒有稅收優惠，實行資本輸入中性；而對海外投資，一般也不實行稅收饒讓制度，堅持資本輸出中性。而發展中國家由于資金缺乏，其所制定的稅收政策往往總是鼓勵外資的輸入而限制資本的輸出。

盡管由于資本輸出中性和資本輸入中性的本身所存在的內在矛盾，使得在國際稅收實踐中偏離稅收中性的做法較為常見，但堅持稅收中性的做法也更為普遍，國際稅收中性作為一個基本信念或一項原則仍然存在。避免雙重征稅和防止避稅與逃稅這一國際稅法的重要目標，總體上就體現了國際稅收中性原則。一旦允許雙重征稅或避稅與逃稅，企業投資區位選擇的決策必然會受其影響。另外常設機構原則的確定，其中也包含了避免因投資區位和企業組織形式等的不同而承擔不同的稅負，因而也是稅收中性原則的體現。

六、跨國納稅人稅負公平原則

所謂跨國納稅人稅負公平原則是指跨國納稅人所承擔的稅收與其所得的負擔能力相適應的原則。其有橫向公平與縱向公平之分。所謂橫向公平是指經濟情況相同的納稅人承擔相同的稅收，而縱向公平是指經濟情況不同的納稅人應承擔與其經濟情況相適應的不同的稅收。在各國所實行的個人所得稅中，累進稅率就被認為體現了稅負公平的原則，其不僅使得相同的所得承擔相同的稅收，不同的所得承擔不同的稅收，而且使得所得越高，稅率還越高。一般地說，一項國際稅法只有符合稅負公平原則，才能使跨國納稅人自覺納稅，從而使國際稅法有效實施。

在現行國際稅收制度中，有很多內容都反應了跨國納稅人的稅負公平原則。比如，避免雙重征稅和防止避稅與逃稅就反映了跨國納稅人稅負公平的原則。其實，避免雙重征稅和防止避稅與逃稅在一定意義上說就是稅負公平原則的一個直接要求。因為雙重征稅或由避稅或逃稅引起的征稅不足都會造成一種稅負不公。前者使雙重納稅人自己處于不利的不公平地位，而后者使守法足額交稅的納稅人處于不利的不公地位。因此國際稅法中涉及到避免雙重征稅和防止避稅與逃稅的眾多制度與規范都反映了跨國納稅人稅負公平的原則。

稅負公平是國內稅法的一項基本原則，[22]但是國際稅法領域里的稅負公平要比國內稅法的稅負公平復雜得多。公平是相對而言的。在國內稅法中，納稅人的稅負公平是以國內納稅人為參照對象。參照對象單一，公平較易得到實施。而在國際稅法領域，情形則有所不同。因為一個跨國納稅人通常都要既受到來源國的優先稅收管轄，又要受到居住國的最終管轄，有可能要分別在來源國和居住國二次納稅。這樣一來，納稅人稅負公平就會有二個標準，即來源國的標準和居住國的標準。因此，當以上二個標準不同時，納稅人只能在其中一個國家實現稅負公平，而不能同時在兩個國家實現稅負公平。比如，當居住國對納稅人在來源地國的所得實行免稅時，納稅人在來源國境內的稅負是公平的，但與居住國的納稅人相比就不一定公平，因為在居住國的稅率高于來源地國的稅率時，與該納稅人所得相同的居住國納稅人所負擔的稅收則要相對較高；當居住國對納稅人的來源國所得不予免稅，而其稅率高于來源國的稅率時，納稅人根據稅法在居住國補交相應稅款，這時該納稅人與居住國的納稅人相比實現了稅負公平，但卻與來源地國的納稅人相比又不公平了。因此，當一個國家制定涉外稅法時，究竟是只把居民納稅人納入公平的考慮范疇之內，還是把非居民也納入考慮范疇之內，則是二種不同的公平標準。

事實上，一個國家很難對在本國境內的非居民制定一個公平標準。而對一個納稅人的稅負是否公平進行衡量，則需要對所有有關國家的稅法進行綜合累積評估，而不能僅從一國的稅法進行判斷。

七、結語

國際稅法的上述四項基本原則互相聯系，又相互區別。其中國家稅收原則與國際稅收分配公平原則的聯系較為緊密，而國際稅收中性原則與跨國納稅人稅負公平原則的關系更為密切。國家稅收原則是國際稅收分配公平原則的基礎，而后者是前者的必然要求；在國際稅收中性原則和跨國納稅人稅負公平原則的關系中，前者強調稅法對納稅人經濟活動區位選擇及其它決策不產生影響，后者著眼于納稅人與納稅人之間的地位公平。但是，我們應當注意國際稅法的每一制度或原則往往都同時反映了上述四項原則。比如，關于關聯企業之間交易的公平定價制度，就同時反映了國家稅收原則、國際稅收分配公平原則，也反映了國際稅收中性原則和國際納稅人稅負公平原則。

「注釋

[1] 王貴國：《理一分殊——芻議國際經濟法》，載《國際經濟法論叢（第3卷）》，法律出版社1999年版，第96頁。

[2] 高爾森主編：《國際稅法》，法律出版社1992年版，第10-11頁。

[3] 劉劍文主編：《國際稅法》，北京大學出版社1999年版，第16-20頁。

[4] 陳大鋼主編：《國際稅法》，上海財經大學出版社1997年版，第11-24頁。

[5] 廖益新主編：《國際稅法學》，北京大學出版社2001年版，第20-22頁。另見余勁松、吳志攀主編：《國際經濟法》，北京大學出版社、高等教育出版社2000年版，第378-380頁。

[6] lorraine eden，taxing multinationals：transfer pricing and corporate income taxation in north america，university of toronto press，1998，p.64

[7] 陳安教授認為，國際經濟法的基本原則包括經濟原則、公平互利原則、全球合作原則和有約必守原則。參見陳安主編：《國際經濟法總論》，法律出版社1991年版，第156-210頁。

[8] 加拿大著名經濟學家和國際金融專家bird是這樣認為的。see lorraine eden，taxing multinationals：transfer pricing and corporate income taxation in north america， university of toronto press，1998，p.101.

[9] brian j.arnold & michad j.mcintyre，international tax primer，kluwer law international，1995，p.3.

[10] brian j.arnold & michad j.mcintyre，international tax primer，kluwer law international，1995，p.3.

[11] 王傳綸主編：《國際稅收》，中國人民大學出版社1992年版，第34-38頁。

[12] 王傳綸主編：《國際稅收》，中國人民大學出版社1992年版，第64-68頁。

[13] 根據聯合國《關于發達國家與發展中國家間避免雙重征稅的協定范本》第25條和我國與有關國家所簽定的稅收協定的第25條“相互協商程序條款”的規定，就解釋和實施稅收協定時發生的困難和疑義，包括雙重征稅等，“締約國雙方主管當局應相互協商設法解決”，而不要求必須解決。

[14] 近年來，在個別稅收協定中，出現了稅收爭議的仲裁解決條款，如歐盟針對轉讓定價的雙重征稅問題于1990年通過的《關于避免因調整聯屬企業利潤而引起的雙重征稅的協定》就已于1995年生效；此外，美國與德國、墨西哥，德國與法國、瑞典等簽定的稅收協定也針對稅收協定的解釋與適用問題規定了仲裁條款，但其卻未得到過適用，而且也沒有得到更多國家的采用。

[15] 聯合國《稅收協定范本》和經合組織《稅收協定范本》均在第24條規定了“無差別待遇”條款，根據該條規定，締約國一方國民、居民、常設機構和資本在締約國另一方負擔的稅收和有關條件，不應比締約國另一國國民、居民、企業和資本在相同情況下負擔或可能負擔的稅收或有關條件不同或比其更重。其與通常的國民待遇的表達或概念存在明顯不同，尤其是“在相同情況下”限制，使得該條的規定更加模糊。比如外國居民和本國居民本身就被認為是在“不同的情況”下。正因為如此，一國對外資和外國企業等的稅收優惠制度才被普遍實行。

[16] 經合組織：《稅收協定范本注解》第24條第64、66、67段。

[17] oecd，transfer pricing guidelines for multinational enterprisesand tax administrations，preface 7.

[18] lorraine eden，taxing multinationals：transfer pricing and corporate income taxation in north america，university of toronto press，1998，p.82.

[19] lorraine eden，taxing multinationals：transfer pricing andcorporate income taxation in north america[m]，university of toronto press，1998，p.74.

[20] 稅收中性原則最早可以追溯到亞當？斯密的自由經濟學說。亞當？斯密極力主張經濟的自由放任和自由競爭，反對政府干預經濟，并認為稅收應盡量不使財富分配的原有比例發生變化，盡量不使經濟發展受影響。