稅法獨立交易原則精選(五篇)

序言：作為思想的載體和知識的探索者，寫作是一種獨特的藝術，我們為您準備了不同風格的5篇稅法獨立交易原則，期待它們能激發您的靈感。

篇1

關鍵詞：新企業所得稅；特別納稅；調整對策

中圖分類號：F810.42 文獻標識碼：A 文章編號：1001-828X（2014）06-0-01

近些年來，我國的國際稅收領域中對避稅和反避稅的較量更加激烈。在新的企業所得稅法和實施條例中有關特別納稅調整的規定，為我國稅務機關的管理增加了勝算。特別納稅的調整主要是，引入了獨立交易原則、借鑒了國際經驗和增加了對避稅行為的加息條款。這些是新企業所得稅法中對特別納稅進行調整的主要內容，本文對這些內容進行逐一的分析。

一、特別納稅法中的企業所得稅

（一）簡述企業所得稅

企業所得稅主要是指我國政府針對企業征收的一種稅，主要的對象是我國的內資企業和經營單位。簡而言之，企業所得稅就是政府根據企業所得和其它所得征收的一種稅。企業所得是指企業所獲取的經濟利潤，包括貨物銷售所得、財產轉讓所得、租金所得、提供勞務所得、股息紅利所得和租金所等等等。企業在繳納所得稅之前，有一項重要的工作就是稅前扣除。我國頒布的新企業所得稅法中，明確的規定：“企業實際發生的與取得收入有關的、合理的支出，包括成本、費用、稅金、損失和其它支出，準予在計算應納稅所得額時扣除”。企業所得稅的稅前扣除，必須保證合理性、與取得收入有關，這讓很多企業都不能準確的界定，引發了一定的爭議。

（二）稅前扣除堅持的原則

針對新企業所得稅中對稅前扣除規定引發的爭議，我國在2012年的時候，頒布了《企業所得稅稅前扣除管理辦法》。企業在新的法律、法規中，應該采取有效的措施，對企業的管理進行有效的調整，保證按照法律法規實施納稅義務。例如，企業在計算所納稅額的時候，進行稅前扣除，一定要堅持稅法優先的原則。比如，企業中實施的職工福利范圍，在我國的財務部和國稅函都設置了相關的規定，而且還存在一定的差異。針對這一點，國家稅務總局給出了明確的回答，企業在計算所得稅的時候，應該按照國稅函的文件進行計算和處理；企業的會計在進行處理的過程中，應該按照我國財政部財通的文件實施。如果不一致，就按照稅法的標準進行處理。企業在進行稅前扣除的時候，一定要主要保證稅前扣除工作的備案制、合理性、時效性、可追性和一直性。例如，企業在年度資產負債表日到財務報告批準報出日這段時間內所發生的涉及到稅前扣除的調整事項，包括會計政策、差錯和匯率變更等，都要保持一致。

二、特別納稅法中的獨立交易原則

（一）獨立交易原則

在轉讓定價稅制中，獨立交易原則具有核心地位，被世界各國普遍接受。新企業所得稅法中也把企業關聯方之間的業務往來對獨立交易原則的履行程度作為我國稅務機關調整稅收的一項標尺，并且在新企業所得稅的實施條例中，針對獨立交易原則作出了新的解釋：“獨立交易原則，是指沒有關聯關系的交易各方，按照公平成交價格和營業常規進行業務往來遵循的原則。”這一解釋，對獨立交易原則作出了更加準確的表述，相對來說比較全面和簡潔。

（二）獨立交易中的調整對策

一般情況下，納稅人避稅的客觀驅動主要是因為世界各國企業所得稅的制度存在一定的差異。因為各國對稅務計算的方法和依據都不相同，所以納稅人很有可能會按照企業所需要的利益，在缺乏充分競爭的情況下，自行制定企業產品的價格，實現對產品利潤的轉移，逃避應納的企業所得稅額。企業堅持獨立交易原則的原理主要是，將企業關聯交易所獲取的收入或者利潤水平，在可以進行比較的情況下，與沒有關聯關系的企業交易所產生的收入或者利潤水平進行對比。如果對比之后，兩者之間存在一定的差異，就說明因為存在一定的關聯關系，致使企業不能按照正常的市場交易和營業常規獲取應得的經濟收入或者利益，導致企業或者關聯方應繳納的稅收減少。針對這種情況，我國的稅務機關才有權對獨立交易原則進行合理的調整。在稅務管理中，以獨立交易原則作為基礎，不斷的研究和發展出不同的轉讓定價調整方法和一些其它的、有效的反避稅措施，才能解決我國企業在繳納所得稅中出現的問題，保證我國稅務管理工作的順利實施。稅務管理部門在調整稅務的過程中，應該堅持一定的前提條件，包括企業的經營管理不符合獨立交易原則和造成了一定的稅收后果。

三、轉讓定價調整的合理方法

稅務機關在確定企業的關聯方開展的關聯貿易不符合獨立交易原則之后，應該采取有效的措施，應用合理的方法進行及時的調整。為了保證我國稅務管理的科學性和合理性，我國在新企業所得稅法中的實施條例中，列舉出了很多符合獨立交易原則的方法，并且對每一種方法的定義都作出了具體的解釋。例如，在新企業所得稅法的實施條例中規定，符合獨立交易原則的方法有可比非受控價格法、成本加成法、利潤分割法、再銷售價格法和交易凈利潤法等。在新企業所得稅法中對轉讓定價調整方法進行了新的規定，規范了傳統的轉讓定價調整方法，增加了新的利潤交易調整方法，在一定程度上體現了“最優法”的原則；針對不同的交易類型，設置了不同的定價轉讓調整方法。例如，再銷售價格法主要適用于企業的分銷商不會加工增值再銷售商品或者產品增加價值比較小的情況。

四、總結

我國是社會主義法治國家，在日常生活中為了維持秩序，制定了各種不同的法制法規。在新的社會經濟發展過程中，出臺新企業所得稅法是根據我國企業的發展實情，結合我國綜合發展的需要，按照一定的科學原則制定的，需要企業認真的理解，根據新的法規，作出相應的調整，才能適應新的稅法要求。

參考文獻：

[1]俞紅梅.淺析新所得稅法下特別納稅事項的調整[J].合作經濟與科技，2008，28（05）：68-70.

篇2

關聯企業之間借款的利息支出如何稅前扣除，一直是納稅人普遍關注的問題。近日，財政部、國家稅務總局下發了《關于企業關聯方利息支出稅前扣除標準有關稅收政策問題的通知》（財稅〔2008〕121號）。該文件下發后，其中涉及的幾個要點問題成了江西省萍鄉市地稅局12366納稅服務熱線的咨詢熱點。對此，咨詢員作了詳細的解答。

一、稅前列支的借款金額比例是否提高。國家稅務總局《關于印發〈企業所得稅稅前扣除辦法〉的通知》（國稅發〔2000〕84號）規定，納稅人從關聯方取得的借款金額超過其注冊資本50%的，超過部分的利息支出，不得在稅前扣除。假如A公司注冊資本為1000萬元，則A公司從所有關聯方借款累計金額超過500萬元部分的利息支出，無論借款利息是否符合稅法規定的利率標準，都不得在稅前扣除。而財稅〔2008〕121號文件第一條第二款規定，企業實際支付給關聯方的利息支出，除符合本通知第二條規定外（第二條規定在下文解釋），其接受關聯方債權性投資與其權益性投資比例為：金融企業，為5∶1；其他企業，為2∶1。也就是說，非金融企業接受的需要支付利息的關聯方債權性投資，只要不超過企業本身的權益性投資的2倍，其支付給關聯企業的利息支出可以按規定稅前扣除。假設A公司注冊資本為1000萬元，無其他公積金和未分配利潤，則A公司可以接受關聯方債權性投資為2000萬元，比原來的50%增加了4倍，其符合規定的利息支出可以稅前扣除。

二、符合獨立交易原則的關聯方借款是否受比例限制。財稅〔2008〕121號文件第一條規定了金融企業和非金融企業從關聯方借款的比例，但第二條規定，企業如果能夠按照《企業所得稅法》及其實施條例的有關規定提供相關資料，并證明相關交易活動符合獨立交易原則的；或者該企業的實際稅負不高于境內關聯方的，其實際支付給境內關聯方的利息支出，在計算應納稅所得額時準予扣除。

對于第二條規定，有人認為也應該受第一條規定的比例限制，原因是為了防止支付利息的企業無限制地支付利息，從而抵消企業利潤，造成少繳納所得稅的現象，也就是防止資本弱化。咨詢員解釋道，文件的本意是，企業從關聯方取得的債權性投資，只要符合第二條規定，是不受第一條比例限制的。《企業所得稅法》第四十一條規定，企業與其關聯方之間的業務往來，不符合獨立交易原則而減少企業或者其關聯方應納稅收入或者所得額的，稅務機關有權按照合理方法調整。也就是說，關聯方之間的借款，無論是否在比例之內，都要符合獨立交易原則。符合獨立交易原則的，則不需要進行納稅調整。從另一個方面理解，在企業正常經營需要借款的情況下，不一定非要規定企業只能從非關聯方借款，應該也可以從關聯方借款，但只要符合獨立交易原則。《企業所得稅法實施條例》第一百一十條規定，《企業所得稅法》第四十一條所稱獨立交易原則，是指沒有關聯關系的交易各方，按照公平成交價格和營業常規進行業務往來遵循的原則。如果企業在不需要借款的情況下，也向關聯方借款以此轉移利潤，則不符合營業常規，不符合獨立交易原則，其借款利息支出同樣不得稅前扣除。

三、實際稅負是否按實際執行稅率判斷。財稅〔2008〕121號文件第二條規定，“或者該企業的實際稅負不高于境內關聯方的，其實際支付給境內關聯方的利息支出，在計算應納稅所得額時準予扣除”。也就是說，不符合獨立交易原則的關聯方借款利息支出，只要支付方企業的實際稅負低于境內關聯方的，其利息支出也不受比例限制，其實際支付給境內關聯方的利息支出，在計算應納稅所得額時準予扣除。一般來說，企業不會這樣處理的，因為低稅負企業將利息支付給高稅負的企業，則高稅負的企業要比低稅負的企業多納稅。實際稅負即是單位在經營過程當中實際繳納的稅金與收入之比，它不是指理論稅負或名義執行稅率的高低。如對于稅率高的企業，在虧損的情況下，則實際不需要繳納企業所得稅，其實際稅負就低；而稅率低的企業，在盈利時期其所得稅稅負就高于高稅率的虧損的企業。

篇3

關鍵詞:關聯方 利息支出 所得稅

■一、政策簡介

《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》對債權性投資和權益性投資的具體范圍進行了明確,債權性投資既包括直接從關聯方獲得的債權性投資,又包括間接從關聯方接受的債權性投資;權益性投資采用的是會計準則中的概念,其范圍包括投資人對企業投入資本以及形成的資本公積金、盈余公積和未分配利潤等。財稅[2008]121號又進一步規定了企業接受關聯方債權性投資與其權益性投資比例標準:金融企業為5:1,其他企業為2:1。同時,財稅[2008]121號還規定了例外條款,即關聯方利息支出符合獨立交易原則或者借款企業的實際稅負不高于境內關聯方的,其實際發生的利息支出準予扣除,此項例外條款類似于經濟合作與發展組織(OECD)所提倡的“正常交易法”。

■二、案例

2008年1月1日,甲公司向同一集團的乙公司借款3000萬元用于生產經營,期限3年,年利率為10%,銀行同期貸款利率為8%,甲公司將2008年借款利息300萬元全部確認為費用,計入當期損益,并且甲公司無法提供資料證明其借款活動符合獨立交易原則。甲公司的權益性投資為1000萬元,其所得稅稅負為25%,乙公司的所得稅稅負為15%,甲、乙兩公司均為境內非金融企業。請計算甲公司可以在所得稅前扣除的借款利息并進行相關分析。

■三、案例分析

1、交易獨立性分析

《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》第一百一十條規定,企業所得稅法第四十一條所稱獨立交易原則,是指沒有關聯關系的交易各方,按照公平成交價格和營業常規進行業務往來遵循的原則。在本案例中,甲公司無法提供稅法所要求的關聯業務證明資料以證明此筆借款業務符合獨立交易原則。對于這類關聯交易,建議甲公司最好事先提請稅務機關對其關聯交易確認后達成預約定價安排,以避免業務發生后引起不必要的反避稅調查。

2、實際稅負的比較

甲公司實際稅負為25%,乙公司實際稅負15%,顯然,甲公司的實際稅負高于境內關聯方乙公司的實際稅負。至此,甲公司無法證明其交易符合獨立性原則且其實際稅負高于乙公司。因此,甲公司關聯方利息支出的稅前扣除必將受到我國稅法的一系列限制。

3、借款金額的限定

根據財稅[2008]121號第一條第二款規定,企業實際支付給關聯方的利息支出,除符合本通知第二條規定外,其接受關聯方債權性投資與其權益性投資比例:金融企業為5:1;其他企業為2:1。在本案例中,甲公司為非金融企業且其權益性投資為1000萬元,其從關聯方乙公司借款所發生利息可稅前扣除的借款限額為2000萬元(1000萬×2)。除2000萬借款限額所產生的利息外,關聯借款中的另外1000萬所產生的借款利息100萬元不得稅前扣除。

4、借款利率的限定

在本案例中,實際支付的利息是按合同利率計算的,由此似乎得出結論:甲公司可稅前扣除的借款利息,其利率應為合同約定利率10%。但是,《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》第三十八條第二款規定:“非金融企業向非金融企業借款的利息支出,不超過按照金融企業同期同類貸款利率計算的數額的部分,準予扣除。” 根據此規定可知:甲公司支付的利息中只有按金融企業同期同類貸款利率8%計算的部分允許扣除,超過部分將不能在稅前扣除。兩個結論相互矛盾,到底應該是8%還是10%?應如何選擇?

在本案例中,僅根據稅法及條例別納稅調整條款及財稅[2008]121號的規定,就得出甲公司可稅前扣除利息的利率為10%是不恰當的,應再結合《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》第三十八條第二款的相關規定進行確定,從而可以得出甲公司借款利息可在稅前扣除的利率標準為銀行同期同類貸款利率8%的結論。

■四、案例結論

通過上述分析可知,甲公司接受關聯方債權性投資,符合稅法規定的限額為2000萬元,符合稅法規定的利率標準為8%,于是可以得出結論:2008年甲公司可在稅前扣除的關聯方利息為160萬元,其余140萬元利息不得在2008年度稅前扣除,也不能結轉以后年度扣除。

■五、幾點思考

1、符合例外條款的關聯方利息支出能否全額扣除

財稅[2008]121號例外條款的內容是:“企業如果能夠按照稅法及其實施條例的有關規定提供相關資料,并證明相關交易活動符合獨立交易原則的;或者該企業的實際稅負不高于境內關聯方的,其實際支付給境內關聯方的利息支出,在計算應納稅所得額時準予扣除”。根據這一規定,只要交易符合獨立性原則或實際稅負不高于境內關聯方的,其實際發生的利息支出就可以稅前扣除。符合財稅[2008]121號例外條款的關聯方利息支出應遵循“憑票、據實、限額” 扣除原則。

2、實際稅負=實際稅率

由于新企業所得稅法規定了很多稅收優惠,其中:減免稅優惠和抵免所得稅優惠,均會造成實際應納所得稅額小于應納所得稅額,致使實際稅負與實際稅率相背離。若實際應納所得稅額等于應納所得稅額,則實際稅負等于實際稅率;若實際應納所得稅額小于應納所得稅額,則實際稅負小于實際稅率。因此,實際稅負不是實際稅率,兩者不能等同使用。

3、非關聯企業之間借款利息是否受債權性投資與權益性投資的比例限制

假設甲、乙兩公司不存在關聯方關系,則甲公司的借款利息扣除不適用財稅[2008]121號文件,不受債權性投資與其權益性投資的比例限制,只要取得發票并且利率不超過金融企業同期同類貸款利率,其實際發生的借款利息支出即可全額扣除。

篇4

關鍵詞：避稅 反避稅 應對措施

2013年9月份第一次在國家元首級的國際峰會（G20圣彼得堡峰會）上將稅收問題作為重要議題，顯示出稅收問題以及反避稅問題已經成為國際政治經濟交流與合作的核心話題。從法學的角度看，避稅行為雖不直接違法，但它違反稅法的立法原理，是與政府的稅收政策導向相悖的，各國政府有必要采取各種積極手段，對避稅行為加以防范和制止。中國政府一直對反避稅工作非常重視，尤其自2008年內外資統一的《企業所得稅法》（以下簡稱稅法）實施之后更是從完善立法、制度安排、強化管理、人才培養、加強國際合作等各個方面積極推進，成果顯著。

由于跨國納稅人多采取轉讓定價、國際避稅地、資本弱化等多種方法進行避稅安排，本文就重點介紹中國政府采取的應對性措施和實務操作重點。

一、針對轉讓定價避稅的應對措施

（一）事后進行特別納稅調整

1.轉讓定價調整原則

（1）獨立交易原則。

中國稅法規定了關聯方交易如不符合獨立交易原則而減少企業或其關聯方應納稅收入或所得額的，稅務機關有權按照合理方法調整。

稅法明確了關聯交易需要進行稅務調整的前提：一是不符合獨立交易原則；二是造成了稅收后果，即減少了企業或者其關聯方應納稅收入或者所得額。如果某項交易不符合獨立交易原則，但是沒有減少應納稅收入或者所得額的，就不具有任何稅收意義，更談不上進行稅收調整的問題。

（2）具體執法依據。

除遵循企業所得稅法及其實施條例等上位法以外， 實務中還需遵循國家稅務總局《關于印發《特別納稅調整實施辦法（試行）》的通知》（國稅發【2009】2號）（以下簡稱國稅發【2009】2號文件）和《關于加強轉讓定價跟蹤管理有關問題的通知》（國稅函【2009】188號）、《特別納稅調整內部工作規程（試行） 》（國稅發【2012】13號）以及《特別納稅調整重要案件會審工作規程（試行）》（國稅發【2012】16號）等規范性文件的具體要求。

2.轉讓定價調整方法

（1）傳統的調整方法

傳統方法包括可比非受控價格法、再銷售價格法、成本加成法、交易凈利潤法和利潤分割法。

（2）中國政府的創新方法

據國家稅務總局國際稅務司領導介紹，自2005年中國稅務總局建立起反避稅立、結案系統后，加大了反避稅調查力度，很好的震懾了企業。同時應對中國經濟發展，稅務當局也在積極研究如何有效創新特別納稅調整方法，例如單一功能企業不允許虧損、利潤分割和成本分攤時考慮成本節約和市場溢價等中國市場特有因素。隨著調查力度加大和調整方法的創新，近年來中國反避稅案件的查補稅額、重大案件數量及補稅金額呈現不斷擴大的明顯趨勢。

（二）事前進行預約定價安排

1.預約定價制度

中國稅法規定，企業可以向稅務機關提出與其關聯方之間業務往來的定價原則和計算方法，稅務機關與企業協商、確認后，達成預約定價安排。 預約定價對企業最大的好處就是免除事后稅務機關對其進行轉讓定價調整，增加未來期間納稅的確定性，減少稅收風險。

2.適用企業條件

國稅發【2009】2號文件規定只有同時滿足以下條件的企業方適用預約定價安排，即年度發生的關聯交易金額在4000 萬元人民幣以上、依法履行關聯申報義務、按規定準備、保存和提供同期資料。

3.取得的成效

自2005年～2012年我國共簽署85個預約定價安排。其中，單邊56個，雙邊29個。2012年我國簽署了9個雙邊預約定價安排，數量超過以往任何年度，也遠超過同年單邊簽署數量，說明納稅人和中國稅務當局都更加重視雙邊預約定價安排，希望通過雙邊協議解決在兩個國家的轉讓定價問題，防止和避免國際雙重征稅。

二、針對避稅地避稅的應對措施

（一）對避稅地的界定

中國稅法規定，由居民企業，或者由居民企業和中國居民控制的設立在實際稅負明顯低于本法規定稅率水平的國家（地區）的企業，并非由于合理的經營需要而對利潤不作分配或者減少分配的，上述利潤中應歸屬于該居民企業的部分，應當計入該居民企業的當期收入。

其中，稅法所稱控制是遵循實質重于形式原則進行判定，實際稅負明顯低于本法規定稅率水平是指低于中國企業所得稅法定稅率一半稅率的國家和地區，實際工作中可依上述規定加以判定。

（二）例外條款

中國稅法規定，如中國居民企業股東能提供證明其控制的外國企業非設置在避稅地地區或主要從事生產經營等積極經營所得或年度會計利潤較低則可免于反避稅調整。

為了避免列示避稅地“黑名單”所導致的列舉不全或引起不必要的一些爭議，中國稅務當局采取了列舉“白名單”的做法，在《關于簡化判定中國居民股東控制外國企業所在國實際稅負的通知》（國稅函[2009]37號）文件中明確企業所得稅稅率高于中國稅法規定稅率的國家和地區，包括諸如美國、英國、法國、德國等發達國家，也包括印度、南非等金磚國家，中國居民企業或居民個人提供資料證明其控制的外國企業設立在名單所列國家或地區的，可免于將該外國企業不作分配或減少分配的利潤視同股息分配額，歸屬為中國居民企業的當期所得。同時財稅【2009】125號文件附件中也列舉了部分法定稅率明顯高于中國的境外所得來源國（地區）名單，以方便企業所得稅征管工作。

三、針對資本弱化的應對措施

各國的資本弱化稅制一般都在所得稅或公司稅法中，比較通行的預防措施有兩個：一是對支付的利息運用“正常交易原則”，二是實行固定比率方法，即對債務資本對權益資本的最高比率加以限制。中國國稅總局 在《關于企業投資者投資未到位而發生的利息支出企業所得稅前扣除問題的批復》（國稅函[2009]312號）文件中明確規定了企業股東注冊資本未繳足部分對應的企業貸款利息額不得稅前扣除，就是防范企業利用資本弱化避稅的一種反避稅措施。

（一）獨立交易規則

企業向關聯方收支的利息，應按照沒有關聯關系、非受控和獨立的企業間的正常利率水平支付利息。凡不按照獨立企業原則提高利率、多支付利息、轉移利潤的，稅務機關將把利息視為股息，按照股息的規定征收所得稅。

（二）固定比率方法（安全港規則）

各國一般都在稅收上對債務資本和權益資本的比例進行限制，如果公司債務對股本的比率在稅法規定的固定比率之內，則債務的利息支出允許在稅前扣除；如果公司債務對股本的比率超過稅法規定的固定比率，則超過固定比率部分的債務利息支出不允許在稅前扣除，并將超過固定比率部分的債務利息視同股息征收所得稅。

據總局國際稅務司介紹，各國規定的固定比率有高有低，法國、美國規定為1.5：l；葡萄牙、澳大利亞規定為2：1；德國、日本、加拿大、南非、新西蘭、韓國、西班牙等國規定為3：1；荷蘭規定為6：1。中國稅法規定的固定比例是金融企業為5：1，其他企業為2：1，超過的部分不得在發生當期和以后年度扣除。

當然，如果企業能夠按照稅法及其實施條例的有關規定提供相關資料，并證明相關交易活動符合獨立交易原則的；或者該企業的實際稅負不高于境內關聯方的，其實際支付給境內關聯方的利息支出，在計算應納稅所得額時準予扣除。

四、一般反避稅應對措施

中國稅法規定的“企業實施其他不具有合理商業目的的安排而減少其應納稅收入或者所得額的，稅務機關有權按照合理方法調整” 這一條款給予了稅務機關執行稅收管理的必要法律依據，今后只要企業在運作上不具有合理商業目的，稅務機關就有權發起反避稅調查。

（一）理解“不具有合理的商業目的”

主要指違背立法意圖，“以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的”，一般說來，應滿足以下三個條件：一是必須存在一個或一系列人為規劃的安排。二是企業從該安排中獲取了“稅收利益”，即減少了企業的應納稅收入或者所得額。三是企業將獲取稅收利益作為其從事某安排的唯一或主要目的。

（二）理解“合理商業目的”

像美國這樣反避稅比較先進的國家采用的是判例法，合理商業目的可以通過以前的案例來判斷。中國還不具備這樣的法律條件和實踐經驗，如何認定合理商業目的只能有待稅務機關在今后執法中進一步具體分析。

因此，針對存在濫用稅收優惠、濫用稅收協定、濫用公司組織形式、其他不具有合理商業目的的安排等形式避稅安排的企業，中國稅務機關將按照實質重于形式原則進行審核，相應啟動一般反避稅調查。

參考文獻：

[1]黃立新 陳 孫紅梅，中國稅務報，2013年10月9日B1版

[2]《中華人民共和國企業所得稅法》及其實施條例

篇5

〔關鍵詞〕 無形資產，轉讓定價，稅收政策，問題，政策建議

〔中圖分類號〕F812 〔文獻標識碼〕A 〔文章編號〕1004-4175（2012）05-0059-03

一、引言

無形資產轉讓定價是各國稅收管理必然涉及的重要問題，是企業集團成員間轉讓無形資產的內部定價機制。2011年，我國新批設立的外商投資企業達27112家，由跨國公司帶來的外商直接投資（FDI）達1160.11億美元，連續10年成為世界第一大資金引進國。然而這些閃光的數字背后卻是另一番景象：近六成外企長期處于虧損狀態，年虧損額逾1300億元（其中約2/3為非正常虧損），通過轉讓定價避稅造成的稅收流失達300億元。完善無形資產轉讓定價稅收政策，可以避免在華外資企業“虛假虧損”，體現稅收的國民待遇原則。優化無形資產轉讓定價稅收政策，還可以保證我國的稅收利益，確保中外合資雙方競爭公平和收入公平。

本文在比較不同交易方式下無形資產轉讓定價納稅規定的基礎上，進一步分析我國無形資產轉讓定價發展現狀和問題，重點考察三個主要方面：無形資產的范圍、獨立交易原則和無形資產預約定價安排；在立足于現實國情的基礎上，結合各國稅收管理經驗，提出優化我國無形資產轉讓定價稅制的對策與建議，主要包括：無形資產預約定價安排與事后調整雙軌并行，建立無形資產轉移定價反避稅系統，規范“走出去”企業的無形資產轉讓定價。

二、無形資產轉讓定價稅收政策存在的問題

（一）無形資產轉讓定價反避稅工作進展迅速但政策規范性欠佳。我國稅收管理當局在轉讓定價反避稅方面的進展迅速，英國《轉讓定價周刊》的世界前10名轉讓定價制度較嚴格的國家中，我國從2007年的第8位上升到2010年的第3位，僅次于日本和印度。但從表1可以發現，目前我國尚未形成專門的無形資產轉讓定價稅制規范體系，導致無形資產轉讓定價稅收政策的規范性和可操作性不強。

（二）無形資產的范圍不全面且缺乏統一標準。與經合組織國家（OECD）將無形資產加以類型劃分的做法不同 〔1 〕，我國采用正列舉方式界定其范圍①。雖然國稅函〔2011〕167號文件提出“營銷型無形資產”的概念，強調我國享有跨國公司在華新增的營銷型無形資產的經濟所有權，更新了無形資產的范圍。然而，如何判斷營銷活動是否創設或提升了某項營銷型無形資產的價值，以及如何量化該價值，存在高度的事實依附性。另外，對于土地使用權這一具有中國特色的無形資產，國際上普遍認定為固定資產，我國應如何處理這種中外差異？地段較好的土地使用權將有可能升值，對于巨額增值，是否需要進行利潤分割？這些問題如果不能達成共識性判別標準，難免會導致不必要的稅務爭端。

（三）獨立交易原則（ALP）應用困難。獨立交易原則要求無形資產轉讓價格須參照可比企業相同交易下的價格。在現時的中國，獨立交易原則是稅務機關唯一認可的原則，也是轉讓定價稅制的核心準則。然而，由于無形資產的排他性和獨占性，導致現實中難以找到允當的第三方交易價格。獨立交易原則的具體應用困難主要表現為：

1.成本分攤協議（CCA）的調整不明確。成本分攤協議作為一種無形資產分散性所有權的體現，通過將預期收益與相應成本支出匹配，試圖解決無形資產的跨國共同所有權問題，以避免重復征稅。當參與方獲得的實際所有權收益與成本分攤比例一致時，無需支付特許權使用費及其他報酬。我國企業所得稅法第41條規定，“按照獨立交易原則與其關聯方分攤共同發生的成本，達成成本分攤協議。”由于我國采用的是預期收益分攤標準，獨立交易原則的應用困難在于，須針對研發進度和變化，不斷調整預期收益與實際收益的差異。我國當前并未明確如何調整，只是規定“不符合獨立交易原則的自行分攤成本不予扣除”，這可能造成研發成本的不合理扣除，加上CCA可免去10%的預提所得稅和5%的營業稅這一有利條件，CCA很可能成為跨國公司在華避稅的新工具。

2.無形資產轉讓價格難以確定。無形資產轉讓價格的確定方法如表2所示，在運用順序上，OECD國家將比較利潤法作為不能使用比較價格法時的“最后方法”。相比較而言，美國采用最佳方法原則的做法，更為靈活務實。在如何證明獨立交易問題上，我國目前的三種定價方法均存在一定困難。首先，成本加成法作為最常用的方法，主要考慮到在華外資企業大多為制造型企業的現實。但是成本基礎上產生的利潤水平，與企業營銷活動應該取得的收益，往往不相匹配。其次，應用可比非受控價格法過程中，難以從本土企業找到可比對象和交易數據。最后，利潤分割法作為國際上公認的最適合確定無形資產轉讓價格的方法，與前兩種方法相比，用來評價各關聯企業對受控交易貢獻價值的外部市場數據，與交易本身的聯系不夠緊密，這在一定程度上有違可比分析的初衷。

3.“二次調整”難以執行。為遵循獨立交易原則，稅務機關在某種程度上仍愿意延續國稅函〔2006〕901號文件，要求企業在轉讓定價調查和調整后，進行相應的賬務處理。事實上，這種做法是值得商榷的。一是稅務機關往往只重視如何將稅款補繳入庫，而忽略賬務調整。二是將轉移出去的利潤調轉回來時，面臨重復征稅的風險。三是境內企業將查補的所得稅直接沖減未分配利潤的做法，可能會形成新的虧損或擴大既有虧損，而虧損額則會向以后年度遞延結轉。對外資企業來說，中方的利益難以保證，容易助長轉讓定價避稅的趨勢。

（四）預約定價安排（APA）的應用有局限性。APA通過事先將無形資產轉讓所涉及的定價方法向稅務機關報告，并達成一致協議，作為計征所得稅的依據。如果稅務機關在事前審查中認可這一轉讓定價是符合獨立交易原則的，即可避免事后的審查與調整。這種做法維護了國家的稅收利益，也控制了企業被調查或被重復征稅的風險。隨著我國內地和香港關于APA相關文件的相繼出臺，無形資產預約定價安排逐漸流行。與2009年相比，2010年受理和達成無形資產預約定價安排的數量均有所上升，雙邊預約定價安排也達到22個。

對于無形資產預約定價安排，顯著的缺點是適用對象的局限性：申請者須同時滿足三個條件②，APA評審程序多而繁，成本過高，故而只有大中型的跨國公司才可能選擇無形資產預約定價安排。

三、完善無形資產轉讓定價稅收政策的建議

（一）無形資產預約定價安排與事后調整雙軌并行。稅務機關可以向大型跨國公司推廣無形資產預約定價安排，同時致力于提升服務質量，具體包括精簡程序，提升業務能力、加強保密性等方面。同時，還可以在稅務管理過程中引入事后調整制度。具體操作要點如下：

1.成本分攤協議的調整門檻問題。可以借鑒美國的做法，如果CCA的任一參與方在某時期內實際收益高于或低于預期收益的20%以上，則不僅需要按照實際收益比例對當期或未來期間各方承擔的成本份額進行調整，而且該調整具有相應的追溯力。同時，稅務機關還應關注成本分攤協議（CCA）引發的其他稅務問題，如CCA對于技術研發費加計扣除的影響、CCA的營業稅、預提所得稅的征收管理等。

2.轉讓合同的定期調整問題。也可參考美國的經驗，如果無形資產轉讓合同超過1年，稅務機關應要求跨國公司在以后的每一納稅年度對原價格進行調整。一般來說，無形資產轉讓費應隨時間增加而逐漸減少，因為中方很可能因營銷功能的履行、風險分擔的不斷變化產生新的營銷型無形資產，享有一定的價值回報。至于如何量化推廣策劃等方式的營銷型無形資產，可以考慮采用超額利潤分割法③。稅務機關應要求無形資產交易合同對營銷功能的履行、風險承擔做出具體規定，并提供詳細完整的證明文件。

3.“二次調整”的問題。企業在轉讓定價調查和調整后，需要集團內其他實體依據轉讓定價調整的內容，進行相應稅務調整；然后將其賬務還原成“假設企業從一開始就遵循了獨立交易原則”的狀態。賬務調整中，要求納稅人按照轉讓定價調整的結果，對各被調整年度分別建立帶息的關聯應收或應付賬務記錄。如果二次調整涉及在中方的股息，可以選擇股息抵消的方式。因二次調整引致的預提稅，也可以申請稅收抵免。

（二）建立無形資產轉移定價反避稅系統。對于避稅處罰問題，當前存在一種隱憂：較為嚴格的無形資產轉讓定價稅制，可能會影響招商引資環境。其實不然，監管者的嚴厲懲戒，有助于保證穩定的稅收收入。在發達經濟體中，利用無形資產轉讓定價避稅的懲罰也是相當嚴厲的。比如英國對IBM的特許權使用費進行審查，發現英方公司單方面將特許權使用費從其銷售額的8%調整到12%，造成英方虧損。英國稅務當局要求IBM支付7億英鎊的罰金 〔2 〕。考慮具體國情，有必要實行鼓勵外資向中國轉讓先進技術的稅收優惠政策。同時，參照國際經驗制定具體的罰則：對避稅動機強烈的無形資產轉讓定價行為予以嚴厲處罰；對于因經營管理目標引致的避稅行為，如能提供合理說明，則可考慮不予處罰。

（三）規范“走出去”企業的無形資產轉讓定價。在鼓勵國內企業“走出去”的戰略引導下，首先，應重點關注哪些“走出去”企業適用于轉讓定價條款，督促其及時報送關聯企業申報表，若逃避稅款給予相應處罰。其次，鼓勵法人投資和研發活動。譬如，設立中國企業自海外收取的特許權使用費免稅等優惠措施，鼓勵中國企業創新并擴展其技術影響力（可借鑒日本的做法，設立科技產業海外所得特別扣除）。最后，由于當前稅務機關在處理境外投資經營涉稅事項方面，缺乏足夠的工作經驗，故而需要強化“走出去”企業涉稅處理案例庫的建設，為今后類似情況的處理提供有價值的參照。

注 釋：

① 《企業所得稅法》第41條規定：無形資產轉讓和使用的范圍，包括土地使用權、版權、專利、商標、客戶名單、營銷渠道、牌號、商業秘密和專有技術等特許權，以及工業品外觀設計或實用新型等工業產權的所有權。

②《征管法實施細則》第53條、《企業所得稅法》第42條、《企業所得稅法實施條例》第113條及《特別納稅調整實施辦法（試行）》規定：企業須同時滿足年度發生關聯交易金額在4000萬元人民幣以上，依法履行關聯申報義務，按規定準備、保存和提供同期資料三個條件方可申請預約定價安排。

③超額利潤分割法是指按兩個步驟（即先按正常貢獻分配收入，后分配超額利潤）進行合并營業利潤或虧損的分割。

參考文獻：