稅法實體法和程序法精選(五篇)

序言：作為思想的載體和知識的探索者，寫作是一種獨特的藝術，我們?yōu)槟鷾蕚淞瞬煌L格的5篇稅法實體法和程序法，期待它們能激發(fā)您的靈感。

篇1

實體法指的是針對稅制、課稅對象、納稅義務人、稅率等實體方面的法律規(guī)范，規(guī)定的是征納雙方的實體權(quán)利和義務，目前包括《中華人民共和國個人所得稅法》、《外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》、增值稅暫行條例、消費稅暫行條例、所得稅暫行條例等關于各稅種的法律規(guī)范。

程序法指的是稅款征納和稅收管理方面的法律規(guī)范，規(guī)定的是國家征稅權(quán)行使程序和納稅人納稅義務履行程序。主要指的是《中華人民共和國稅收征收管理法》。

稅法即稅收法律制度，是調(diào)整稅收關系的法律規(guī)范的總稱，是國家法律的重要組成部分。它是以憲法為依據(jù)，調(diào)整國家與社會成員在征納稅上的權(quán)利與義務關系，維護社會經(jīng)濟秩序和稅收秩序，保障國家利益和納稅人合法權(quán)益的一種法律規(guī)范，是國家稅務機關及一切納稅單位和個人依法征稅的行為規(guī)則。

（來源：文章屋網(wǎng) ）

篇2

一、稅收債務關系說的提出

稅法上的法律關系是由程序的部分與實體的部分所組成。稅法上程序部分的法律關系，稱為稅收義務關系，屬于行政法性質(zhì)，是為了配合或確保稅收債權(quán)的實現(xiàn)，而由附隨的非財產(chǎn)權(quán)性質(zhì)的稅法上權(quán)利與義務所構(gòu)成的法律關系。

稅法上實體部分的法律關系，是以財產(chǎn)法性質(zhì)的請求權(quán)，即金錢給付之請求權(quán)為標的的法律關系，又稱為稅收債務關系。稅收債務關系的請求權(quán)，包括稅收請求權(quán)、擔保責任請求權(quán)、退還請求權(quán)、退給請求權(quán)、退回請求權(quán)以及稅收附帶給付的請求權(quán)。[2] 稅收程序法上的種種義務規(guī)定，其終局的目的即在于配合或確保稅收實體法上請求權(quán)的實現(xiàn)。

基于稅收法定主義的精神，當有可歸屬于某特定人之法律事實符合稅法所規(guī)定的納稅義務發(fā)生的構(gòu)成要件時，該特定人即依稅法規(guī)定負有現(xiàn)實的納稅義務，亦即該特定人負有對于課稅權(quán)人（國家或地方政府）給付一定數(shù)額稅收的義務，而課稅權(quán)人對于該特定人（納稅人）亦有請求其為特定財產(chǎn)上給付的權(quán)利。此種納稅義務關系的特征，抽象言之，即為特定人（納稅義務人）對于特定人（課稅權(quán)人）負有為一定金錢或財產(chǎn)上的給付義務，換言之，即為特定人（課稅權(quán)人）得對于特定人（納稅義務人）請求一定給付之權(quán)利，此特征正與債權(quán)債務的特性相符合。[3]正由于這種形式上的共通性，稅收的繳納義務才可以被稱為一種公法上的債務。

私法上之債，是指特定當事人之間的一種民事法律關系。古羅馬的《法學階梯》認為：“債是拘束我們根據(jù)國家的法律而為一定給付的法鎖。”[4] 民法通常認為，債是特定當事人之間得請求為特定行為的法律關系。就私法上債的本質(zhì)，可從以下幾方面來理解：（1）債為民事法律關系之一種；（2）債為財產(chǎn)性質(zhì)的法律關系；（3）債為特定主體之間的法律關系；（4）債為當事人之間的特別結(jié)合關系；（5）債為當事人實現(xiàn)其特定利益的法律手段。[5]

不難看出，稅收實體法上法律關系與私法上的債務具有共通的性質(zhì)，均于具備法定給付義務的構(gòu)成要件時立即發(fā)生給付義務，均屬于財產(chǎn)法性質(zhì)，均為特定當事人之間的財產(chǎn)移轉(zhuǎn)，并強調(diào)法律關系的相對性，因而與私法上的法定之債相類似。正因為如此，稅法學者多借用私法上的債務觀念，將“納稅義務”理解甚至直接表述為“稅收債務”，并認為稅收實體法所規(guī)范的納稅義務關系性質(zhì)上為債權(quán)債務關系，為“公法上的債務關系”之一種。稅法上導入“稅收債務”概念，就可直接借用債法的規(guī)范結(jié)構(gòu)，更可適當?shù)卣f明處理納稅義務關系的發(fā)生及其的，也為現(xiàn)代稅法規(guī)范結(jié)構(gòu)的構(gòu)建提供了新思路?！皞鶆贞P系說為迄今的法律學上所一向忽視的‘公法上的債務’這一領域帶來了光明，構(gòu)成其中心的稅收債務，是對課稅要素觀念進行研究和體系化的理論，它賦予稅法以嶄新的地位和體系變?yōu)榭赡??！盵6]

篇3

關鍵詞：會計學本科；稅法；基本環(huán)節(jié)；教學模式；支架式教學

中圖分類號：G642.0文獻標識碼：A文章編號：2095-7394（2017）04-0076-05

一、支架式教學模式的概述

支架式教學模式（ScaffoldingInstruction）是在建構(gòu)主義（Constructivism）學習理論影響下形成的比較成熟的教學模式，該教學模式認為：“支架式教學應當為學習者對知識的理解提供和建構(gòu)一種概念框架，這種框架中的概念是為發(fā)展學習者對問題的進一步理解所需要的。為此，教師先要把復雜的教學任務加以分解，以便于把學生的理解逐步引向深入”[1]。這里的“支架”就是“幫助”的意思，如建筑物上的腳手架所起作用是一樣的。教師是學生掌握建構(gòu)內(nèi)化更高認知活動技能過程中的“腳手架”，利用“腳手架”的支撐作用把管理學習的任務逐步通過教師轉(zhuǎn)移給學生，從而使學生智力能夠從實際發(fā)展水平提升到更高的潛在發(fā)展水平。常用的支架式教學支架包括示例、解釋說明、建議、列圖表、指導等。支架式教學模式有助于學生學習和理解結(jié)構(gòu)化的知識，有利于學生特長和個性發(fā)展的發(fā)揮：支架式教學模式通常包括五個基本教學環(huán)節(jié)。搭建腳手架；進入問題情境；獨立探索；協(xié)作學習；學習效果評價。

二、《稅法》教學中引入支架式教學模式的意義

高校會計學本科專業(yè)的《稅法》課程是會計學專業(yè)的一門必修核心主干課程，具有很強的專業(yè)技術性和應用性，在學科體系中處于非常重要的承前啟后的作用。它前承《經(jīng)濟法》《會計學》等相關課程，同時為《中級會計實務》《高級會計實務》《財務管理》和《審計學原理》等相關后續(xù)專業(yè)課程的學習奠定專業(yè)理論基礎。《稅法》課程的教學，可以幫助學生了解和掌握我國稅收體系以及各種稅收法律制度的具體規(guī)定，掌握稅收征收管理制度中規(guī)定的權(quán)利、義務和法律責任，培養(yǎng)學生具有扎實的稅收理論知識和實踐能力，能正確準確計算各種稅種的應納稅額及處理稅收征納過程中出現(xiàn)的相關問題，以滿足社會對財經(jīng)工作者在稅收方面的需求。

（一）《稅法》課程特點

1.內(nèi)容多

《稅法》課程與其他法律課程一樣，教學內(nèi)容嚴謹而抽象并且理論性極。課程的教學內(nèi)容主要內(nèi)容包括稅法基礎理論，稅收實體法，稅收程序法三大部分。其中，稅收實體法包括流轉(zhuǎn)稅法、所得稅法、資源稅法、財產(chǎn)稅法和行為目的稅法等；稅收程序法包括稅收征管法和稅務行政管理法等。此外，還要涉及稅收、財政、法律、會計、對外貿(mào)易等相關知識，信息容量很大。在高校會計學本科專業(yè)的傳統(tǒng)教學實踐中，學生普遍感覺到教學內(nèi)容太多并且抽象枯燥繁雜，學習難度較大。

2.課時少

大多數(shù)高校會計學本科專業(yè)的《稅法》課程一般安排一學期16周、每周2-3個課時的講授，在如此短的時間內(nèi)要將各個單行法的納稅人、征稅對象、稅率、納稅環(huán)節(jié)、稅收優(yōu)惠等稅收法律要素由點到面地講透，實現(xiàn)《稅法》教學目標，完成教學任務面臨著極大的挑戰(zhàn)。

3.時效性強

從健全稅制的角度或者提升立法層次的角度來看，目前我國的稅制正進行著不斷的調(diào)整與改革，每年都有大量的稅收文件修改與實施，使得高校會計學本科專業(yè)的《稅法》教學具有很強的時效性，給教師和學生都帶來較大的壓力。自2016年5月1日起，全面推開的營改增試點，將建筑業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)、金融業(yè)、生活服務業(yè)納入試點范圍，此次改革對《稅法》教學提出了很高的要求。

（二）引入支架式教學模式的意義

高校會計學本科階段的教育是通識教育和職業(yè)教育的有機結(jié)合，是為培養(yǎng)高級應用型人才服務。如何有效提高《稅法》課程的教學質(zhì)量和效率，是任課教師在教學實踐中一直思考和不斷探討的話題。在《稅法》課程教學實踐中，如果教師上課采取注入式的傳統(tǒng)教學模式和方法，以講授為主，忽視學生的主體作用，不僅會產(chǎn)生學生建構(gòu)知識困難等弊端，而且可能會弱化學生的學習能力和職業(yè)能力的培養(yǎng)，限制其邏輯思維的發(fā)展。如果將支架式教學模式引入《稅法》的教學，將會有效改變這一局面。因為支架式教學模式強調(diào)學生學習由外部刺激被動接受知識轉(zhuǎn)變?yōu)樾畔⒓庸さ闹黧w，能夠在已有的知識體系的基礎上不斷地積極實踐，從而建構(gòu)出新的經(jīng)驗和知識體系，不在僅僅是被動接受知識；同時，教師也不再是知識灌輸者的角色，而是充當了幫助學生建構(gòu)知識促進者的身份。此外，高校會計學本科專業(yè)的《稅法》課程的教學內(nèi)容中有很多結(jié)構(gòu)化的知識，完全適合采用支架式教學模式建構(gòu)《稅法》知識的支架，教師在教學過程中通過講授幫助學生搭建“支架”，激勵質(zhì)疑，讓學生自己去主動學習相應內(nèi)容，這樣教師既能做到講解重點，突破難點，而且還能激發(fā)學生的注意力和興趣，啟發(fā)學生的思維和想象力，培養(yǎng)學生的主動學習能力和創(chuàng)造性，便于學生更深刻理解掌握所學知識，從而取得更好的學習效果。

三、支架式教學模式在《稅法》教學中的實踐研究

（一）建立支架

高校會計學本科專業(yè)的《稅法》課程的主要內(nèi)容是稅收實體法和程序法的相關知識，其中稅收實體法是學習的重點。稅收實體法，包含了增值稅法、消費稅法、關稅法、企業(yè)所得稅法、個人所得稅法、資源類稅法、財產(chǎn)類稅法、行為目的稅法等八章內(nèi)容，故本文以稅收實體法的教學為例來闡釋在《稅法》課程中支架式教學模式的具體運用。

對于學習《稅法》高校會計學本科專業(yè)的學生而言，“現(xiàn)有發(fā)展水平”是學生已經(jīng)學習了《基礎會計》、《經(jīng)濟法》等相關課程，掌握了會計的記賬方法和程序以及法學的基礎理論?！凹磳⑦_到的發(fā)展水平”是這門課程要學習的最主要內(nèi)容即稅收實體法的相關知識，所以構(gòu)建《稅法》課程的支架以單行法的稅法構(gòu)成要素為基礎；以單行法的基礎理論、基本內(nèi)容、計稅管理等三方面內(nèi)容為主干。

具體而言，實體法的稅法構(gòu)成要素主要包括納稅人、征稅對象、稅率、納稅環(huán)節(jié)、納稅期限、稅收優(yōu)惠、征收辦法和納稅地點以及總則、罰則、附則等要素。各單行法的基礎理論主要闡述單行法的概念分類、特點及作用；單行法的基本內(nèi)容包括各稅種的征稅范圍、納稅人、稅率、優(yōu)惠政策；各稅種的計稅管理主要涉及應納稅額的計算；各稅種的征收管理主要涉及納稅期限、征收辦法和納稅地點以及總則、罰則、附則。稅法學建構(gòu)的支架可以用圖1來表示。通過建立這個知識“支架”，幫助學生掌握實體法要學習的相應內(nèi)容和體系框架；如果學生在學習稅收實體法的每一章內(nèi)容都按照這樣的框架體系去學習、思考、比較、探索，必將會促進學生對相關知識的“同化”和“順應”。

（二）進入情境

根據(jù)已經(jīng)建構(gòu)的支架，自然產(chǎn)生了相對應的問題，也就是概念框架中的各節(jié)點。比如：各個單行法的概念是什么？各個稅種的特點和作用有哪些？各個稅種在征稅范圍、納稅人、稅率、優(yōu)惠政策方面有哪些規(guī)定？各個稅種的應納稅額如何計算與申報？各稅種的納稅期限、征收方法、納稅地點、總則、罰則和附則等征收管理方面各有哪些要求？

實體法中各個單行法的概念體現(xiàn)了稅法的內(nèi)涵，因為稅法的調(diào)整對象是國家和納稅人之間征納活動的權(quán)利與義務關系，所以各單行法的概念特別強調(diào)納稅人的不同身份。在增值稅稅法的概念別強調(diào)應調(diào)整對象是：國家和增值稅納稅人；而消費稅稅法的概念別強調(diào)應調(diào)整對象是：國家和消費稅納稅人。各個單行法的特點和作用可以分別從各自立法的目的和背景上去理解。

納稅人是納稅主體，是負有納稅義務的單位和個人，納稅人與征稅對象或征稅范圍相關；各個單行法的征稅范圍與征稅對象密切相關，它是征稅對象的進一步補充，單行法的征稅范圍包括貨物、勞務、財產(chǎn)、收入、所得、土地和行為。如城鎮(zhèn)土地使用稅的征稅對象是土地，其征稅范圍城市、縣城、建制鎮(zhèn)和工礦區(qū)的土地。比如，在征稅范圍內(nèi)使用土地的單位和個人為城鎮(zhèn)土地使用稅的納稅人。值得注意的是，各稅種之間征稅范圍存在一定的關聯(lián)性，征收消費稅、資源稅、關稅、車輛購置稅的同時一定征收增值稅，因為消費稅、資源稅、關稅、車輛購置稅是基于增值稅課征的稅收。

稅率是衡量稅負輕重的主要標志，體現(xiàn)征稅的深度。稅法在實際運用中主要有比例稅率，累進稅率和定額稅率。增值稅法、營業(yè)稅法、企業(yè)所得稅法均采用比例稅率；個人所得稅法中對工資薪金的征收采用超額累進稅率；土地增值稅法采用超率累進稅率；資源稅法和車船稅法采用定額稅率?？傮w上，納稅人、征稅對象和稅率為各稅種的基本要素，是學習的重點。

應納稅額的計算及申報是各稅種的核心教學內(nèi)容，涉及的信息量較大。授課時，可以根據(jù)各稅種的具體內(nèi)容再分別建立框架。下面以若以增值稅應納稅額的計算為例建構(gòu)“支架”，見圖2增值稅計稅管理架構(gòu)的支架所示。增值稅征收辦法有簡易征收和抵扣征收兩種，其中，小規(guī)模納稅人的應納稅額的計算采取簡易征稅的辦法，不抵扣進項稅額，只要學會把含稅銷售額進行價稅分離即可。一般規(guī)模納稅人采取稅額抵扣的辦法，即當期銷項稅額抵扣當期進項稅額的余額為應納增值稅額。因此，把銷項稅額的確定和進項稅額的確定為主干，確定銷項稅額的支架節(jié)點分別為銷售額的一般規(guī)定和特殊規(guī)定，確定進項稅額支架的節(jié)點分別為準予抵扣的進項稅額和不予抵扣的進項稅額。

（三）獨立探索

教師通過支架的搭建和情境的引入，幫助學生系統(tǒng)性認識稅法課程的主要知識點。獨立探索環(huán)節(jié)是以學生為主體、教師為主導進行共同的探索。需要強調(diào)的是，需要強調(diào)的是，獨立探索不是讓學生獨自獨立探索，而是在師生的互動過程中的共同探索。共同探索中，教師應適時啟發(fā)或提示，引導學生自己去思索，同時及時為學生答疑解惑，學生在教師的引導下調(diào)動學生的學習熱情、激發(fā)學生的學習興趣，對所學知識仔細推敲，將抽象嚴謹?shù)亩惙l文轉(zhuǎn)化為生動形象的法理，幫助學生積極內(nèi)化所學的知識主題，提高課堂教學效果。

以進項稅額的確定為例，從“搭腳手架”和“進入情景”兩個環(huán)節(jié)學生已經(jīng)掌握了進項稅額的抵扣的相關知識點，比如理解了進項稅額的抵扣可以分成兩種情況，第一種情況憑票抵扣，是根據(jù)增值稅專用發(fā)票的抵扣聯(lián)以及海關進口增值稅專用繳款書上注明的增值稅額就可以進行抵扣；第二種情況計算抵扣，通過法定的扣除率和支付金額計算抵扣。課堂教學中可以引導學生探索：是不是只要有增值稅專用發(fā)票抵扣聯(lián)，相關進項稅額就可以抵扣？為什么？怎樣進行認證抵扣？如果不抵扣又如何進行處理？課堂上學生很容易回答第一個問題：不是只要有增值稅專用發(fā)票的抵扣聯(lián)，其進項稅額就可以抵扣，則往往需要進一步深入設問，即哪些情形即使有增值稅專用發(fā)票進項稅額抵扣聯(lián)也不準抵扣？若不能抵扣又如何進行處理？此時，有的學生回答購進貨物保管不善丟失、被盜情形；有的學生回答購進的貨物或應稅勞務應稅服務用作集體福利或個人消費等情形；有的學生回答虛假發(fā)票的抵扣聯(lián)等等。盡管學生的回答從不同角度反映了不能抵扣的情形；但不夠?qū)I(yè)；教師此時要引導學生理解專有名詞“免征增值稅項目”、“非正常損失”，提醒學生注意當扣稅憑證不符合法律、行政法規(guī)或主管稅務部門規(guī)定時也不能抵扣，比如發(fā)票超過了180天才辦理認證抵扣的情形。對于若不能抵扣的進項稅額又如何進行處理的回答，同學討論的結(jié)果都是不能抵扣的進項稅額計入貨物或資產(chǎn)勞務的成本，課堂用極短的時間就解決了這個問題，同時教師在釋疑這個知識點時還可以聯(lián)系相應會計賬務處理的方法來加深同學們對該規(guī)定的理解。由此可見，課堂探索主要解決學生易出錯和難以掌握的知識點，獨立環(huán)節(jié)的探索設計充分體現(xiàn)了“以學生為中心，充分發(fā)揮學生的主動性、積極性”的教學原則。

學生獨立探索環(huán)節(jié)是支架式教學的最難實施的環(huán)節(jié)，也是最重要的環(huán)節(jié)。引導學生探索問題對教師的知識水平、業(yè)務能力等有較高的要求。教師對學生探索過程的引導主要通過課堂上的提問、課后的作業(yè)、課后的面對面交流等方式進行。同時教師還應根據(jù)出現(xiàn)的問題采取各種應對措施，因勢利導，提升學生分析、綜合解決問題的能力，從而使學生能夠沿著教師搭建的教學“支架”逐步完成知識層面的攀升。

（四）協(xié)作學習

在實際教學活動中，稅法教學的第一次課可以特別強調(diào)協(xié)作學習的重要性，將班級學生分組并固定學生的座位便于小組成員在一起集體討論。在課前、課中和課后的教學環(huán)節(jié)中，教師應經(jīng)常布置需要集體完成的學習任務，在課堂上要求小組發(fā)言人匯報本組學習的成果，并由教師和其他同學一起現(xiàn)場點評。比如在增值稅抵扣的知識點課堂講解時，進一步引導學生小組討論“如果購進貨物的扣稅憑證已經(jīng)抵扣認證后，將貨物改變用途用于不動產(chǎn)的工程建造，又該如何處理？”進項稅額不足抵扣時，能不能采取退稅方式？在此階段，教師要了解學生合作討論進程和結(jié)果，適時對學生進行提示和指導，幫助學生逐步擺脫支架，把學習任務逐步交給學生完成。經(jīng)過同學們討論，最后學生都能理解進項稅額的轉(zhuǎn)出的稅務處理和會計處理的原理；懂得進項稅額不足抵扣的部分可以結(jié)轉(zhuǎn)下期繼續(xù)抵扣，不能采取退稅方式的稅務處理的原理。

（五）學習效果評價

該環(huán)節(jié)的考核評價一般從以下三個方面進行：第一，學生自主學習的能力評價情況，主要是評價學生的參與度；第二，學生個人對小組協(xié)作學習所做出的貢獻程度，主要是評價學生的協(xié)作能力；第三，學生所學專業(yè)掌握情況，主要是評價學生的運用所學知識解決相關問題的能力。學習效果評價可以由各學習小組展示自己成果，讓學生體驗成就感，《稅法》課程學習效果的評價方式可以采用書面作業(yè)、PPT、口頭表述、課程測試等多樣的形式。學習效果評價通常分三個步驟實施：首先，由學生自身反思是否真正深刻理解掌握了所要學習的抽象的法理法條；其次，同學之間相互評價；最后，由教師進行總結(jié)評價，對存在問題予以澄清，統(tǒng)一學生認識，對好的解決方案進行表揚。

四、結(jié)語

教學方法的研究是一個經(jīng)久不衰非常值得探討的話題，《稅法》教學過程中引入支架式教學模式在培養(yǎng)學生的能力素質(zhì)和提高教學效果方面具有及其重要的作用，但是在注重支架式教學模式的同時，不可以排斥或否定其他教學模式。此外，支架式教學模式需要教師構(gòu)建講授知識內(nèi)涵和外延框架，但由于學生個體素質(zhì)差異，如果教師不能有效搭建不同層次的教學支架，將不利于因材施教。因此，從這個意義上來看，支架式教學模式實質(zhì)上對教師教學水平提出了更高的要求。但是將支架式教學模式引入稅法教學，根據(jù)教學的具體內(nèi)容，靈活運用教學的支架，經(jīng)過不斷實踐探索，可以充分發(fā)揮學生的學習潛能，對于豐富《稅法》等相關法律課程的教學模式改革具有重要意義。

參考文獻： 

[1] 伍爾?？?教育心理學[M].何先友，譯.北京：中國輕工業(yè)出版社，2014. 

[2] 高艷. 基于建構(gòu)主義學習理論的支架式教學模式探討[J].當代教育科學，2012（19）：62-63. 

篇4

關鍵詞：關聯(lián)企業(yè)；資金往來；利息支出

筆者所在華東區(qū)域A公司（企業(yè)所得稅率25%），在2014年初因稅務查賬發(fā)現(xiàn)2012年8月有一筆5000萬元的貸款直接劃給了廣州的甲公司（企業(yè)所得稅率15%），5000萬元貸款的利息支出為298萬元，稅局認為這是關聯(lián)方資金往來，要求調(diào)增應納稅所得額和補交營業(yè)稅。詢問過很多企業(yè)，尤其是房產(chǎn)企業(yè)，此問題尤其突出，有的是按稅局意見補交了相關稅收，有些則按照相關法律法規(guī)與稅局達成共識，不需補交。是否所有的關聯(lián)單位間的資金往來都需要如稅局的意見一樣需調(diào)整應納稅所得額和繳納營業(yè)稅？筆者在本文中進行了淺析。

一、關聯(lián)企業(yè)資金往來所引起的利息支出所得稅稅前扣除問題

《企業(yè)所得稅法實施條例》第一百零九條解釋了企業(yè)所得稅法第四十一條所稱關聯(lián)方，是指與企業(yè)有下列關聯(lián)關系之一的企業(yè)、其他組織或者個人：1）在資金、經(jīng)營、購銷等方面存在直接或者間接的控制關系。2）直接或者間接地同為第三者控制。3）在利益上具有相關聯(lián)的其他關系。A公司與甲公司不是股東關系，但同受一方控制，雙方的大股東為同一公司，因此按照關聯(lián)方的定義，雙方的資金往來可認為是關聯(lián)方的交易?！镀髽I(yè)所得稅法》第四十一條規(guī)定，企業(yè)與其關聯(lián)方之間的業(yè)務往來，不符合獨立交易原則而減少企業(yè)或者其關聯(lián)方應納稅收入或者所得額的，稅務機關有權(quán)按照合理方法調(diào)整。獨立交易原則，是指沒有關聯(lián)關系的交易各方，按照公平成交價格和營業(yè)常規(guī)進行業(yè)務往來所遵循的原則。2008年9月財政部、國家稅務總局聯(lián)合頒發(fā)了《關于企業(yè)關聯(lián)方利息支出稅前扣除標準有關稅收政策問題的通知》（以下簡稱《通知》）（〔2008〕121號）規(guī)定：

（1）在計算應納稅所得額時，企業(yè)實際支付給關聯(lián)方的利息支出，不超過以下規(guī)定比例和稅法及其實施條例有關規(guī)定計算的部分，準予扣除，超過的部分不得在發(fā)生當期和以后年度扣除。企業(yè)實際支付給關聯(lián)方的利息支出，符合本通知第二條規(guī)定外，其接受關聯(lián)方債權(quán)性投資與其權(quán)益性投資比例為：1）金融企業(yè)，為51。2）其他企業(yè)，為21。

（2）企業(yè)如果能夠按照稅法及其實施條例的有關規(guī)定提供相關資料，并證明相關交易活動符合獨立交易原則的；或者該企業(yè)的實際稅負不高于境內(nèi)關聯(lián)方的，其實際支付給境內(nèi)關聯(lián)方的利息支出，在計算應納稅所得額時準予扣除。 

根據(jù)《通知》精神，筆者認為關聯(lián)企業(yè)的資金往來的利息支出能否稅前扣除的關鍵在于企業(yè)能否按照規(guī)定提供相關資料，并證明相關交易活動符合獨立交易原則。其中相關資料包括貸款合同、公司間資金劃撥憑證、采購合同、技術服務合同等能證明關聯(lián)單位間的資金往來或效果是符合獨立交易原則的；同時，關于實際稅負問題，如果接收資金的境內(nèi)企業(yè)實際企業(yè)所得稅率是低于付出企業(yè)所得稅率的，由于沒有造成國家稅收流失，因此也不需要調(diào)整應納稅所得額，準以支付企業(yè)稅前扣除。

實際上，實施條例第119條對關聯(lián)方利息支出的稅前扣除規(guī)定本身就屬于特別納稅調(diào)整，企業(yè)所得稅法第41條規(guī)定企業(yè)與關聯(lián)方之間的業(yè)務往來，不符合獨立交易原則而減少企業(yè)或者關聯(lián)方應納稅收或者所得額，稅務機關有權(quán)按照合理方法調(diào)整。換言之，《通知》中對所得稅法規(guī)定，并不是一刀切，而允許關聯(lián)方之間符合獨立交易原則的利息支出準于全額扣除?！秶叶悇湛偩株P于中國農(nóng)業(yè)生產(chǎn)資料集團公司所屬企業(yè)借款利息稅前扣除問題的通知》（國稅函〔2002〕837號）明確規(guī)定：集團公司統(tǒng)一向金融機構(gòu)借款，所屬企業(yè)按一定的程序申請使用，并按同期銀行貸款利率將利息支付給集團公司，由集團公司統(tǒng)一與金融機構(gòu)結(jié)算。集團公司統(tǒng)一向金融機構(gòu)借款，所屬企業(yè)申請使用，只是資金管理方式的變化，不影響所屬企業(yè)使用的銀行信貸資金的性質(zhì)，不屬于關聯(lián)企業(yè)之間的借款。因此，對集團公司所屬企業(yè)從集團公司取得使用的金融機構(gòu)借款支付的利息，不受《企業(yè)所得稅稅前扣除的辦法》第三十六條“納稅人從關聯(lián)方取得的借款金額超過其注冊資本50％的，超過部分的利息支出，不得在稅前扣除”的限制，凡集團公司能夠出具從金融機構(gòu)取得貸款的證明文件，其所屬企業(yè)使用集團公司轉(zhuǎn)貸的金融機構(gòu)借款支付的利息，不高于金融機構(gòu)同類同期貸款利率的部分，允許在稅前全額扣除。雖然〔2002〕837號文是在新企業(yè)所得稅法和實施條例之前頻放的，筆者認為相關的文件精神應該還是可以借鑒的、具有一定的指導性。

關聯(lián)企業(yè)間的資金往來，無償占用，利息是否準予稅前扣除，是否不需要調(diào)整應納稅所得額，是需要我們做具體分析 的。如果是1）關聯(lián)單位間的資金往來或效果是符合獨立交易原則的。2）劃撥資金的企業(yè)實際稅負率小于或等于接收資金的境內(nèi)企業(yè)實際稅負率，只要符合上述之一的資金往來所產(chǎn)生的利息支出是允許稅前扣除的，除這兩項外，其他的關聯(lián)單位間的資金往來是必須執(zhí)行《通知》規(guī)定的。筆者前面所述的A公司碰到問題，也是通過提供相關的采購合同、技術委托開發(fā)合同等文件證明是符合獨立交易原則的，并且通過多次的溝通，最終得到了當?shù)囟惥值恼徑猓〉昧溯^好的成果。這也給我們提供了一個警示，千萬不要忽視了關聯(lián)單位間資金往來的稅務風險。

二、關聯(lián)企業(yè)資金往來所引起的利息營業(yè)稅繳納問題

關于對于關聯(lián)企業(yè)之間的無償資金往來能否按照金融機構(gòu)同類同期貸款利率核定征收營業(yè)稅的問題。應該是一直都有爭議，特別是近兩年很多集團公司實行資金統(tǒng)一管理，或許集團公司考慮到貸款的難易度問題實行統(tǒng)借統(tǒng)貸，還有是受工程項目所在地的影響，銀行為了監(jiān)控資金的使用效果，不被挪用，希望由工程所在地的法人單位承擔借款，由集團總部擔保，此時企業(yè)就必須在工程所在地設立子公司，承擔辦理貸款的業(yè)務。近兩年關注度更高了，全國陸陸續(xù)續(xù)有很多地稅機關開始對關聯(lián)企業(yè)間的無償資金往來按照《征管法》的規(guī)定核定利息征收營業(yè)稅。

有些稅務機關甚至對于總、分公司間的資金往來也核定征收營業(yè)稅。原因在于按照《營業(yè)稅暫行條例》的相關規(guī)定，只有企業(yè)內(nèi)部不需要辦理稅務登記的內(nèi)設機構(gòu)才不是營業(yè)稅納稅人。而分公司辦理了稅務登記，屬于營業(yè)稅納稅人，總、分公司在營業(yè)稅上就是關聯(lián)企業(yè)，無償資金往來也核定征稅。目前，這種核定征稅的行為，有些是通過納稅評估的方式處理的，有些是通過稅務稽查的方式進行處理。對于這種行為，稅務機關能否進行核定征稅呢，的確是一個大家都很有爭議的問題， 筆者認為是不妥的。

根據(jù)《營業(yè)稅暫行條例實施細則》第十條：除本細則第十一條和第十二條的規(guī)定外，負有營業(yè)稅納稅義務的單位為發(fā)生應稅行為并收取貨幣、貨物或者其他經(jīng)濟利益的單位，但不包括單位依法不需要辦理稅務登記的內(nèi)設機構(gòu)。目前，很多稅務機關對于關聯(lián)企業(yè)間無息借款核定征收營業(yè)稅，不是依據(jù)《營業(yè)稅暫行條例》，而是直接依據(jù)《征管法》對于關聯(lián)企業(yè)關聯(lián)交易的處理方法的第三十六條進行處理的。個人認為，這種處理方式在法理上是站不住角的。從營業(yè)稅的相關規(guī)定中，只有發(fā)生了應稅行為并收取了相關利益的單位才是納稅義務人。因此，關聯(lián)單位間的無償資金往來是不應該按金融保險業(yè)繳納應計未計利息的營業(yè)稅。

稅局依據(jù)的《征管法》第三十六條：企業(yè)或者外國企業(yè)在中國境內(nèi)設立的從事生產(chǎn)、經(jīng)營的機構(gòu)、場所與其關聯(lián)企業(yè)之間的業(yè)務往來，應當按照獨立企業(yè)之間的業(yè)務往來收取或者支付價款、費用；不按照獨立企業(yè)之間的業(yè)務往來收取或者支付價款、費用，而減少其應納稅的收入或者所得額的，稅務機關有權(quán)進行合理調(diào)整。眾所周知《征管法》是程序法，《營業(yè)稅暫行條例》是實體法。稅務機關對于納稅的交易行為進行稅務處理時，確認某種行為是否屬于應稅行為，是否可以征稅，這個問題不是程序法解決的，而是實體法來解決的。既然實體法已明確營業(yè)稅只對納稅人有償提供應稅勞務的行為征稅，那么關聯(lián)企業(yè)間的無息借款行為，如果確實是無償?shù)模瑳]有其他經(jīng)濟利益，在實體法上，他就不屬于營業(yè)稅的應稅行為。既然都不屬于營業(yè)稅的應稅行為，在實體法層面就沒有產(chǎn)生任何納稅義務，稅務機關就不能脫離實體法，直接引用程序法的規(guī)定來確定納稅義務，繼而來征稅。

所以如果關聯(lián)企業(yè)間的資金往來確實是無償?shù)摹]有任何的經(jīng)濟利益的資金劃撥，應該是不需要交納營稅的。筆者前述A公司的問題，因其確實是發(fā)生的貸款行為，而且沒有發(fā)生利息收入，通過溝通也圓滿解決了問題，但并不是每次都有那么幸運，因為畢竟存在地方稅收保護的問題，相信這個問題將隨著營改增的實施范圍擴大，會對此問題有所緩解、會消除重復征稅的問題。

三、小結(jié)

關聯(lián)企業(yè)間的資金往來無論是利息所得稅稅前扣除問題還是營業(yè)稅繳納問題，關鍵是企業(yè)能否向稅務機關提供資金往來的業(yè)務資料，并取得稅務機關的認可，以證明關聯(lián)方交易符合獨立交易原則。我們?nèi)粘５馁~務處理工作也必須規(guī)范，不能為了合并報表的需要，統(tǒng)統(tǒng)掛在“其他應收款或其他應付款”科目下，引起不必要的誤會。企業(yè)應重視關聯(lián)企業(yè)間的資金調(diào)撥問題，適度做稅務籌劃，避免稅務風險，達到即使稅務機關要對相應利息征收營業(yè)稅或?qū)ζ髽I(yè)所得稅進行特別事項調(diào)整，都不會增加企業(yè)的稅負。

參考文獻：

［1］ 中華人民共和國國務院令第512號《中華人民共和國企業(yè)所得稅

法實施條例》.

［2］ 財政部、國家稅務總局《關于企業(yè)關聯(lián)方利息支出稅前扣除標

準有關稅收政策問題的通知》財稅〔2008〕121號.

［3］ 國家稅務總局《關于中國農(nóng)業(yè)生產(chǎn)資料集團公司所屬企業(yè)借款

利息稅前扣除的通知》（國稅函〔2002〕837號）.

［4］ 財政部、國家稅務總局第52號令《中華人民共和國營業(yè)稅暫行

條例實施細則》.

篇5

    1.關于國際稅法的基本特征

    (1)國際稅法的調(diào)整對象。國際稅法最核心的問題就是其調(diào)整對象,這是該學科研究的起點。我國學者對此歷來持廣義說觀點,認為國際稅法不僅調(diào)整國家間的稅收分配關系,還調(diào)整國家與跨國納稅人間的稅收征納關系。[1]

    (2)國際稅法的客體。有學者認為,國際稅法的客體包含著具有遞進關系的兩個層面的內(nèi)容。第一層面是國際稅法中的征稅對象,它不僅包括跨國所得,還包括涉外性的特定財產(chǎn)、遺產(chǎn)以及進出口商品流轉(zhuǎn)額等。[2] 第二層面的客體是在國家間進行分配的國際稅收收入或稱國際稅收利益。[3]

    (3)國際稅法的主體。有學者認為,從其在國際稅收法律關系中所處的地位來看,國際稅法的主體可以分為國際征稅主體、國際納稅主體和國際稅收分配主體;從主體的表現(xiàn)形式來看,有國家、國際組織、法人和自然人。[4] 有的學者則認為,國際稅法的主體有三方,即跨國納稅人、收入來源國和跨國納稅人的居住國。[5]

    (4)國際稅法的法律規(guī)范。有學者認為,國際稅法的法律規(guī)范具有多樣性的特征,既包括國際法規(guī)范,又包括國內(nèi)法規(guī)范;既包括實體法規(guī)范,又包括程序法或沖突法規(guī)范。此外,國際稅法中實體法規(guī)范和沖突法規(guī)范的并存還決定了其在調(diào)整方法上必然具有“兼?zhèn)渲苯诱{(diào)整和間接調(diào)整方法”的特征。[6]

    (5)國際稅法的基本原則。對涉外稅法的基本原則,學者們的觀點比較一致,認為主要包括三條:①維護國家主權(quán)和經(jīng)濟利益;②堅持平等互利;③參照國際稅收慣例。而關于國際稅法的基本原則,學界的意見也較統(tǒng)一,認為主要有兩條:①國家稅收管轄權(quán)獨立原則;②公平原則。只是有學者認為,將公平原則總結(jié)為“國際稅收分配關系中的平等互利原則”[7] ,或僅指“征稅公平原則”[8] 是有失全面的。國際稅法的公平原則應包括國際稅收分配關系中的公平原則(簡稱“分配公平原則”)和涉外稅收征納關系中的公平原則(簡稱“征納公平原則”)。 [9]

    2.國際稅法與稅法、涉外稅法間的關系

    在國際稅法與國內(nèi)稅法、涉外稅法間的關系上,我國學者持有不同觀點,歸納起來主要有兩大類:(1)按照稅法的主體和適用范圍不同,將稅法分為國內(nèi)稅法和國際稅法,這是最普遍的觀點。其中又分為兩種。一種主張涉外稅法是國內(nèi)稅法的一部分,不屬于國際稅法;[10] 同屬此種但又稍有不同的觀點認為,國家稅法按其實施范圍可分為國內(nèi)稅法和涉外稅法,涉外稅法是國際稅法產(chǎn)生的基礎,但又在法律關系主體、制定者與實施方法、規(guī)范的形式和內(nèi)容等方面區(qū)別于國際稅法。[11]這一觀點實際上是采國際稅法狹義說的。另一種則認為涉外稅法既是國內(nèi)稅法的一部分,又是國際稅法的法律淵源之一,大部分國際稅法學者都持這一觀點,[12]這也是目前的主流觀點。(2)按稅法的適用范圍劃分為國內(nèi)稅法、涉外稅法、國際稅法、外國稅法等,并認為它們彼此之間是相互聯(lián)系并可以相互轉(zhuǎn)化的。[13]這種分類方法的偏誤在于所劃分的稅法的制定主體不統(tǒng)一,對國內(nèi)稅法和涉外稅法而言,其所劃分的是單個主權(quán)國家的稅法;對國際稅法而言,針對的是兩個或兩個以上彼此間具有國際稅收分配關系的國家;對外國稅法,又是從單個國家與除其之外的其他所有國家間的關系來說的。

    我們主張:(1)稅法是指一國所有有關稅收的法律規(guī)范,從法律淵源看,包括該國國內(nèi)稅法(具體又有稅收憲法性規(guī)范、稅收法律、稅收行政法規(guī)、地方性稅收法規(guī)等)和該國締結(jié)和參加的國際稅收協(xié)定(是國際稅收條約和其他國際條約中有關稅收條款的統(tǒng)稱)以及該國承認和接受的國際稅收慣例等,還有相應效力等級的其他法律法規(guī)中有關稅收的條款。(2)涉外稅法是指一國國內(nèi)稅法中具有涉外因素的稅收法律規(guī)范,包括涉外稅收實體法和涉外稅收程序法等,它與所對應的非涉外稅法的交叉部分即為既適用于涉外納稅人又適用于非涉外納稅人的稅收實體法和稅收程序法,也就是所謂的“相對的涉外稅法”。 [14](3)國際稅法是調(diào)整國家涉外稅收征納關系和國際稅收分配關系的法律規(guī)范的總稱。針對單個國家而言,包括該國的涉外稅法、該國締結(jié)和參加的國際稅收協(xié)定以及該國承認和接受的國際稅收慣例等。此時,稅法完全包括國際稅法,因為一國國際稅法之正式法律淵源必同時亦為該國稅法之法律淵源。國際稅法也可以針對兩個或兩個以上國家而言,包括各國的涉外稅法、各國締結(jié)和參加的國際稅收協(xié)定以及各國承認和接受的國際稅收慣例等。此時,國際稅法和其中任一國的稅法是交叉關系,其所交叉部分即為“該國的國際稅法”。[15]在上述兩種情況下,都存在著一國國內(nèi)稅法與國際稅法的劃分,其所交叉部分為“該國的涉外稅法”。 [16]

    以上是就部門法的角度而言的,從部門法的角度來看,稅法學應完全包括國際稅法學。而法學研究的范圍必然超過具體部門法的法律規(guī)范的內(nèi)容,所以,國際稅法作為一個部門法和國際稅法學作為一個法學學科是不同的,后者的研究范圍大大超過前者規(guī)范體系的內(nèi)容。[17]

    (二)WTO與中國涉外稅法

    隨著中國加入世界貿(mào)易組織,與之相關的法律問題開始引起法學界的重視。但是由于稅法學本身的力量不足,目前對“WTO與中國涉外稅法”研究十分深入的成果不多。而與此形成鮮明對比的是,稅收學界、特別是國際稅收學界對此十分重視,并相繼有一批成果面世。鑒于兩個學科緊密的關聯(lián)度,我們在本部分評述中的視野已經(jīng)合理地超出了國際稅法的學科界限。

    中國加入WTO除了對經(jīng)濟體制產(chǎn)生影響外,對于我國法律制度的影響也將是巨大而深遠的。世界貿(mào)易組織要求每一個成員保證其法律、規(guī)則和行政程序與WTO協(xié)定及其所附各協(xié)議中的義務相一致,而中國目前的國內(nèi)相關立法在不少領域都與其存在差距甚至沖突,因此,修改與WTO規(guī)則相沖突的國內(nèi)立法,盡快制定WTO所要求的相關法律已是刻不容緩。

    與WTO對上述法律部門全方位的直接沖擊相比,中國加入WTO對稅法的影響除了關稅法之外相對間接得多。研究如何利用WTO的現(xiàn)有規(guī)則體系,最大程度地發(fā)揮關稅在限制進口、保護民族產(chǎn)業(yè)方面的作用,是關稅法改革面臨的重大議題。

    有的學者認為,關稅減免既不符合國際經(jīng)貿(mào)慣例,也違背了世界貿(mào)易組織國民待遇原則,且造成了國內(nèi)市場的不公平競爭,因此,應逐步取消各種減免優(yōu)惠政策,在此前提下降低關稅水平,消除名義稅率與關稅實際征收率之間的差距,同時優(yōu)化關稅結(jié)構(gòu),以體現(xiàn)我國的產(chǎn)業(yè)政策。另外,應當改變中國原有單一的關稅結(jié)構(gòu),建立包括從價稅、從量稅、季節(jié)稅、復合關稅、緊急關稅等在內(nèi)的特殊關稅制度,建立我國反傾銷、反補貼法律體系,以期達到對本國產(chǎn)業(yè)、產(chǎn)品和國內(nèi)市場適度保護的目的。[18]

    我們認為,與普通關稅法相比,WTO對反傾銷稅法和反補貼稅法關注的出發(fā)點是不一樣的 .[19]

    學者們還熱烈地討論了中國涉外稅法與世貿(mào)組織規(guī)則的積極沖突以及防治對策,比較一致的結(jié)論是,WTO的各項協(xié)議和各項規(guī)則性文件中,同稅收密切關聯(lián)的是最惠國待遇原則和國民待遇原則,此外還有關稅減讓原則、反補貼、反傾銷原則、透明度原則、例外原則和發(fā)展中國家優(yōu)惠原則。我國現(xiàn)行稅收法律制度中的確存在著若干與WTO的要求不相符合的地方,如用稅收支持“以產(chǎn)頂進”和“以出項進”;按出口業(yè)績減免稅;進口產(chǎn)品稅負高于國產(chǎn)產(chǎn)品;進口項目投資抵免限于國產(chǎn)產(chǎn)品;即征即退限于某些企業(yè)的國產(chǎn)產(chǎn)品等。為此,應對現(xiàn)行稅法進行一次全面清理,對明顯屬于違反WTO原則和規(guī)則的規(guī)定區(qū)分不同情況分別處理,有的要立即主動調(diào)整、改革,有的可在過渡期內(nèi)稍加緩沖,還有的如果不造成其他成員國經(jīng)濟損害,而又確需保留的,也可暫時保留,待有關成員申訴時再做處理。[20]

    另外,我國的涉外稅收優(yōu)惠法律制度也是近年來學者們援引WTO國民待遇原則經(jīng)常予以關注和批評的話題,認為由于內(nèi)在的制度缺陷及其所體現(xiàn)的政策導向的偏差,外資稅收優(yōu)惠法律制度在發(fā)揮積極作用的同時也對我國的經(jīng)濟持續(xù)、健康、穩(wěn)定的發(fā)展帶來了一些不利的影響,主要表現(xiàn)在稅收優(yōu)惠內(nèi)外有別、層次過多,稅收優(yōu)惠方法單一,對產(chǎn)業(yè)政策體現(xiàn)不夠等。[21]

    最后,WTO關于法律的透明度和統(tǒng)一實施要求對中國稅法的建設無疑提出了更高的標準,這會在一定程度上和一段時間內(nèi)與中國稅法發(fā)生摩擦。 [22]

    總體而言,我們認為,加入WTO對中國稅法的直接沖擊并不大,除了關稅法的改革必須亦步亦趨地與中國在“入世”談判中所承諾的義務保持一致外,其余的方面可以根據(jù)形勢通過微調(diào)加以解決。但是,這絕不意味著WTO對中國稅法的影響就此為止,恰恰相反,與加入WTO對中國稅法的制度性影響相比,[23]WTO所代表的世界多邊自由貿(mào)易體制及其內(nèi)含的經(jīng)濟自由化、一體化及法治化觀念對中國稅法的沖擊更為長遠和持久。中國稅法除了考慮如何修改舊法或制定新法以保持與WTO規(guī)則的一致外,更需高瞻遠矚地為中國經(jīng)濟的改革開放積極有效地發(fā)揮作用。在新的形勢下,繼續(xù)強化為市場經(jīng)濟發(fā)展和對外經(jīng)貿(mào)合作服務,加強稅收法治、促進依法治稅,在努力維護稅收主權(quán)的同時積極與國際接軌,是WTO對中國稅法在觀念上的最高層次的沖擊。[24]

    (三)電子商務與國際稅法

    隨著全球電子商務的蓬勃發(fā)展,網(wǎng)絡貿(mào)易已經(jīng)成為一種越來越重要的交易形式。由于網(wǎng)絡貿(mào)易與傳統(tǒng)的交易方式大相徑庭,許多活動已經(jīng)從“有形”變成“無形”,從而使稅法上的許多程序性要素,如納稅地點、納稅環(huán)節(jié)等非常難以確認,同時也很難確定哪個國家當然

    享有稅收管轄權(quán),使稅法、特別是國際稅法遭受了很大的挑戰(zhàn)。電子商務在某些方面與傳統(tǒng)的國際稅法基礎理論發(fā)生了根本性的沖突,也使得世紀之交的國際稅法承受了前所未有的壓力。[25]

    1.關于國際稅收管轄權(quán)的確定標準

    常設機構(gòu)的確定直接關系到經(jīng)營所得來源地的確定,以及相關主體稅收管轄權(quán)的行使。在電子商務中,人們往往通過網(wǎng)站、服務器、遠程通訊設備直接進行交易,而不一定非要在他國設立傳統(tǒng)意義上的“常設機構(gòu)。[26]而對于這類基礎設施是否構(gòu)成常設機構(gòu),各國往往根據(jù)本國的利益加以判斷和確定。如美國、日本等技術出口強國就持否定態(tài)度,不主張由所得來源地征稅,而一些技術進口國則堅決主張將這類設施視為常設機構(gòu),以保證自己擁有優(yōu)先的屬地稅收管轄權(quán)。這種分歧的存在使得傳統(tǒng)的管轄權(quán)理論無法有效發(fā)揮作用,稅收糾紛自然難以避免。