資產(chǎn)負(fù)債表基本要素精選(五篇)

序言：作為思想的載體和知識(shí)的探索者，寫(xiě)作是一種獨(dú)特的藝術(shù)，我們?yōu)槟鷾?zhǔn)備了不同風(fēng)格的5篇資產(chǎn)負(fù)債表基本要素，期待它們能激發(fā)您的靈感。

篇1

哲學(xué)是系統(tǒng)化、理論化的世界觀，是以總體方式把握世界以及人與世界關(guān)系的理論體系。有什么樣的世界觀，就有什么樣的方法論，世界觀和方法論是一致的。哲學(xué)的思想、哲學(xué)的方法乃至哲學(xué)的理論無(wú)時(shí)無(wú)刻不在影響會(huì)計(jì)實(shí)踐與會(huì)計(jì)理論的發(fā)展。會(huì)計(jì)實(shí)踐活動(dòng)和會(huì)計(jì)理論研究中的許多爭(zhēng)論,都涉及到哲學(xué)世界觀與方法論的問(wèn)題。哲學(xué)是科學(xué)的世界觀和方法論，而唯物主義和辯證法的統(tǒng)一貫穿于馬克思哲學(xué)的整個(gè)體系，貫穿于它的每一個(gè)原理和命題中，是哲學(xué)的核心內(nèi)容。用哲學(xué)的基本觀點(diǎn)去考察會(huì)計(jì)學(xué)的一些問(wèn)題，有利于促進(jìn)會(huì)計(jì)實(shí)踐和理論研究中眾多理論難題的解決。2006年2月，財(cái)政部頒布了包括《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則――基本準(zhǔn)則》和38項(xiàng)企業(yè)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在內(nèi)的新的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，其中包括《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)――所得稅》。該會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的最大突破在于，將所得稅的會(huì)計(jì)處理方法由《企業(yè)所得稅會(huì)計(jì)處理暫行規(guī)定》規(guī)定的收益表債務(wù)法改變?yōu)?a href="http://www.viceasy.com/haowen/12253.html" target="_blank">資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法，這無(wú)疑是一大進(jìn)步。資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法從實(shí)踐的角度解決了收益表債務(wù)法的缺陷，而且資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法理論本身也蘊(yùn)涵了豐富的辯證法思想。

一、資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法體現(xiàn)了唯物辯證法的運(yùn)動(dòng)和靜止的關(guān)系

辯證法告訴我們,運(yùn)動(dòng)是絕對(duì)的，永恒的，無(wú)條件的；靜止是相對(duì)的，暫時(shí)的，有條件的。運(yùn)動(dòng)和靜止相互依存，沒(méi)有運(yùn)動(dòng)就無(wú)所謂靜止；沒(méi)有靜止也無(wú)所謂運(yùn)動(dòng)。運(yùn)動(dòng)和靜止相互滲透，絕對(duì)運(yùn)動(dòng)中包含著相對(duì)靜止，相對(duì)靜止中包含著絕對(duì)運(yùn)動(dòng)，任何事物都是絕對(duì)運(yùn)動(dòng)和相對(duì)靜止的統(tǒng)一。在確定所得稅的計(jì)稅基礎(chǔ)時(shí)，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則――所得稅》與原有的《企業(yè)所得稅會(huì)計(jì)處理暫行規(guī)定》相比,沒(méi)有沿襲將差異分為永久性差異和時(shí)間性差異的做法，而是直接借鑒《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第12號(hào)――所得稅》,采用了暫時(shí)性差異的概念。自財(cái)政部1994年《企業(yè)所得稅會(huì)計(jì)處理暫行規(guī)定》以來(lái),我國(guó)企業(yè)的所得稅會(huì)計(jì)基本是應(yīng)付稅款法和納稅影響會(huì)計(jì)法(包括遞延法和債務(wù)法)并存。無(wú)論是應(yīng)付稅款法和納稅影響會(huì)計(jì)法，都是站立在收入和費(fèi)用兩大要素的立場(chǎng)去考察所得稅問(wèn)題。《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則――所得稅》規(guī)定，對(duì)于暫時(shí)性差異對(duì)納稅的影響改用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法進(jìn)行核算，而資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的核心就是在每個(gè)會(huì)計(jì)期末計(jì)算資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)的差異，并據(jù)此計(jì)算其對(duì)納稅的影響。從會(huì)計(jì)的角度來(lái)看，我們知道收入和費(fèi)用兩大要素是動(dòng)態(tài)的要素，是“虛要素” ，而資產(chǎn)和負(fù)債兩大要素是靜態(tài)的要素，是“實(shí)要素” ；從哲學(xué)的角度來(lái)講，收入和費(fèi)用體現(xiàn)出運(yùn)動(dòng)的特征，而資產(chǎn)和負(fù)債兩大要素體現(xiàn)出靜止的特征。雖然運(yùn)動(dòng)是絕對(duì)的，靜止是相對(duì)的，但是絕對(duì)運(yùn)動(dòng)的“收入”和“費(fèi)用”這兩大要素最終將通過(guò)“利潤(rùn)”要素向所有者權(quán)益要素轉(zhuǎn)化。在這個(gè)轉(zhuǎn)化過(guò)程中,資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益的“量”相對(duì)于期初來(lái)講也會(huì)出現(xiàn)增減變動(dòng)。由于所有者權(quán)益所代表的是企業(yè)凈資產(chǎn)，從量上考察也就是是資產(chǎn)和負(fù)債兩大要素在某一時(shí)點(diǎn)的差額，因而資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的“靜止”觀念實(shí)質(zhì)上是“運(yùn)動(dòng)”觀念的表現(xiàn)形式，而資產(chǎn)、負(fù)債于某點(diǎn)的靜止相對(duì)于期初來(lái)說(shuō)也是運(yùn)動(dòng)的產(chǎn)物。

二、資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法體現(xiàn)了唯物辯證法的系統(tǒng)和要素的關(guān)系

系統(tǒng)是諸多要素（不少于兩個(gè)要素）的相互聯(lián)系的整體，要素是組成一個(gè)整體而相互作用的部分。系統(tǒng)和要素這對(duì)范疇在現(xiàn)代社會(huì)、現(xiàn)代實(shí)踐中具有重要的意義。它不僅豐富了人們認(rèn)識(shí)世界的視角，以多層次、多角度、多網(wǎng)絡(luò)的多維坐標(biāo)擴(kuò)充了人的認(rèn)識(shí)空間，而且提供了分析復(fù)雜事物及其相互關(guān)系的科學(xué)方法，即系統(tǒng)論方法。會(huì)計(jì)作為一個(gè)系統(tǒng)，也是由相互聯(lián)系、相互制約的若干部分組成的，并且是具有特定目標(biāo)和功能的有機(jī)整體。雖然會(huì)計(jì)系統(tǒng)呈現(xiàn)出目標(biāo)性、邊界性、整體性、相關(guān)性、層次性及動(dòng)態(tài)性等諸多特征，但是從會(huì)計(jì)核算的角度考察，會(huì)計(jì)系統(tǒng)無(wú)非是由資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費(fèi)用和利潤(rùn)六大要素所組成的核算系統(tǒng)。資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法站立在資產(chǎn)和負(fù)債兩大要素的立場(chǎng)考察所得稅問(wèn)題，而資產(chǎn)和負(fù)債兩大要素在時(shí)點(diǎn)的“量”也并非空穴來(lái)風(fēng)，它們是由六大要素通過(guò)一個(gè)會(huì)計(jì)期間的綜合運(yùn)動(dòng)在一個(gè)時(shí)點(diǎn)的存量，本質(zhì)上還是體現(xiàn)了六大要素對(duì)會(huì)計(jì)核算系統(tǒng)的影響。

三、資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法體現(xiàn)了唯物辯證法的現(xiàn)象和本質(zhì)的關(guān)系

現(xiàn)象是事物的外部聯(lián)系和表面特征，是事物的外在表現(xiàn)；本質(zhì)是事物的根本性質(zhì)，是組成事物基本要素的內(nèi)在聯(lián)系。本質(zhì)是現(xiàn)象的依據(jù)，本質(zhì)決定現(xiàn)象，并通過(guò)一定的現(xiàn)象表現(xiàn)自己的存在；現(xiàn)象又總是從不同的側(cè)面表現(xiàn)事物的本質(zhì)，它才存在和變化，歸根到底是從屬于本質(zhì)的。從哲學(xué)的層面觀察，用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法取代收益表債務(wù)法核算所得稅問(wèn)題更能揭示所得稅會(huì)計(jì)問(wèn)題的本質(zhì)。會(huì)計(jì)核算系統(tǒng)表面上是通過(guò)資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費(fèi)用和利潤(rùn)六大要素的內(nèi)在變化來(lái)加工、處理和提供信息，然而收入、費(fèi)用和利潤(rùn)三大要素只是我們?yōu)閰^(qū)分投資者的投入本金和投資所得而設(shè)置的輔助要素。隨著會(huì)計(jì)期間的人為終結(jié)，收入、費(fèi)用和利潤(rùn)三大要素最終會(huì)向所有者權(quán)益要素轉(zhuǎn)化。收入增加的同時(shí)往往伴隨著資產(chǎn)的增加或負(fù)債的減少，費(fèi)用增加的同時(shí)往往伴隨著資產(chǎn)的減少或負(fù)債的增加，因而收入、費(fèi)用要素的變動(dòng)與資產(chǎn)、負(fù)債要素的變動(dòng)是同步的。因此用收益表債務(wù)法核算所得稅問(wèn)題揭示的僅僅是“現(xiàn)象”，而用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法核算所得稅問(wèn)題揭示的卻是“本質(zhì)”。

四、資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法體現(xiàn)了唯物辯證法的對(duì)立統(tǒng)一規(guī)律

對(duì)立統(tǒng)一規(guī)律（又稱(chēng)為矛盾規(guī)律）揭示事物發(fā)展的源泉、動(dòng)力和實(shí)質(zhì)內(nèi)容。矛盾的對(duì)立屬性又稱(chēng)為斗爭(zhēng)性，矛盾的同一屬性又稱(chēng)為同一性。矛盾的同一性是指矛盾著的對(duì)立面之間的相互依存、相互吸引、相互貫通的一種趨勢(shì)和聯(lián)系。矛盾的斗爭(zhēng)性是指矛盾著的對(duì)立面之間互相排斥的屬性，體現(xiàn)著對(duì)立雙方互相分離的傾向和趨勢(shì)。雖然納稅影響會(huì)計(jì)法中的債務(wù)法相對(duì)于應(yīng)付稅款法和納稅影響會(huì)計(jì)法中的遞延法無(wú)疑更具有理論上的說(shuō)服力，但是它們的共同特點(diǎn)是通過(guò)收入和費(fèi)用兩大“虛”要素來(lái)考察所得稅問(wèn)題，因而可將它們合稱(chēng)為收益表債務(wù)法。資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法通過(guò)資產(chǎn)和負(fù)債要素考察所得稅問(wèn)題，收益表債務(wù)法則通過(guò)收入和費(fèi)用要素考察所得稅問(wèn)題；從表面上看，這兩種方法之間存在著矛盾，但是這兩種方法也存在同一性，即兩者都是通過(guò)會(huì)計(jì)核算系統(tǒng)所提供的“指標(biāo)”和稅法所核算的“指標(biāo)”進(jìn)行對(duì)比的產(chǎn)物。資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法對(duì)比的指標(biāo)是“資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)”，收益表債務(wù)法對(duì)比的指標(biāo)是“稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)和應(yīng)納稅所得額”。因此，可以說(shuō)，資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法和收益表債務(wù)法是“對(duì)立的統(tǒng)一，對(duì)立的斗爭(zhēng)”。

五、資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法體現(xiàn)了唯物辯證法的否定之否定規(guī)律

否定之否定規(guī)律揭示出，由于內(nèi)在矛盾性或內(nèi)在否定性的力量，促使肯定自身的現(xiàn)存事物轉(zhuǎn)化為自己的對(duì)立面，由肯定達(dá)到對(duì)自身的否定，進(jìn)而再由否定達(dá)到新的肯定。否定之否定規(guī)律顯示出事物自己發(fā)展自己的完整過(guò)程，而資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法對(duì)收益表債務(wù)法的更替同樣體現(xiàn)了否定之否定規(guī)律。收益表債務(wù)法基于收入與費(fèi)用在會(huì)計(jì)上和稅法上確認(rèn)時(shí)間不同的分析，即時(shí)間性差異的分析；而資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法基于資產(chǎn)、負(fù)債兩大要素賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)在時(shí)點(diǎn)上不同的分析，即暫時(shí)性差異的分析。從概念的范疇來(lái)講，暫時(shí)性差異要比時(shí)間性差異寬泛，因?yàn)闀r(shí)間性差異一定是暫時(shí)性差異（如會(huì)計(jì)和稅法對(duì)于同一固定資產(chǎn)折舊年限的不同選擇所產(chǎn)生的同一期間折舊額的差異），而某些暫時(shí)性差異卻不一定是時(shí)間性差異（如資產(chǎn)和負(fù)債的初始確認(rèn)的賬面金額不同于其初始計(jì)稅基礎(chǔ)），因此資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法對(duì)于“差異”的涵蓋較之收益表債務(wù)法更加全面，資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法更能解決所得稅的相關(guān)會(huì)計(jì)問(wèn)題。資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法對(duì)收益表債務(wù)法的更替是“揚(yáng)棄”的行動(dòng)，它體現(xiàn)了唯物辯證法否定之否定規(guī)律的哲學(xué)思想。

篇2

【關(guān)鍵詞】資產(chǎn)負(fù)債觀；收入費(fèi)用觀；或有事項(xiàng)；所得稅

會(huì)計(jì)的基本要素有六個(gè)：資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費(fèi)用和利潤(rùn)，資產(chǎn)負(fù)債觀顧名思義就是是指以資產(chǎn)、負(fù)債的概念為基礎(chǔ)和核心，定義利潤(rùn)及其構(gòu)成要素。在資產(chǎn)負(fù)債觀下，企業(yè)所有存量的變動(dòng)就成為其增加經(jīng)營(yíng)活動(dòng)成果的最好且惟一的證據(jù)。資產(chǎn)負(fù)債觀以資產(chǎn)負(fù)債表為重心，強(qiáng)調(diào)全面收益，收益由凈資產(chǎn)的期初期末余額之差產(chǎn)生。

資產(chǎn)負(fù)債觀認(rèn)為收益的本質(zhì)是某期間凈資產(chǎn)的增加，不考慮交易或非交易，只要引起凈資產(chǎn)變動(dòng)就確認(rèn)收益（所有者的投資及對(duì)其分配利潤(rùn)除外）。它不主張采用歷史成本，要求資產(chǎn)和負(fù)債采用現(xiàn)行價(jià)值或公允價(jià)值來(lái)計(jì)量，強(qiáng)調(diào)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論與實(shí)務(wù)應(yīng)當(dāng)著眼于資產(chǎn)和負(fù)債的定義、確認(rèn)和計(jì)量。資產(chǎn)負(fù)債觀為經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)提供了最有力的概述，是準(zhǔn)則制定過(guò)程中最合適的基礎(chǔ)。

資產(chǎn)負(fù)債觀與收入費(fèi)用觀最本質(zhì)的差別就在于：資產(chǎn)負(fù)債觀基于資產(chǎn)和負(fù)債的變動(dòng)來(lái)計(jì)量收益，因此當(dāng)資產(chǎn)的價(jià)值增加或負(fù)債的價(jià)值減少時(shí)，會(huì)產(chǎn)生收益；收入費(fèi)用觀則通過(guò)收入與費(fèi)用的直接配比來(lái)計(jì)量企業(yè)收益，按照收入費(fèi)用觀，會(huì)計(jì)上通常是在產(chǎn)生收益后再計(jì)量資產(chǎn)的增加或是負(fù)債的減少。

明確了解了資產(chǎn)負(fù)債觀的概念后就不難發(fā)現(xiàn)，在中國(guó)現(xiàn)行的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，有很多方面都體現(xiàn)了這一觀點(diǎn)，下面就舉例具體說(shuō)明。

一、對(duì)于或有事項(xiàng)的會(huì)計(jì)處理

根據(jù)準(zhǔn)則規(guī)定，對(duì)經(jīng)確認(rèn)的或有事項(xiàng)首先應(yīng)在資產(chǎn)負(fù)債表中列示為一項(xiàng)資產(chǎn)和（或）負(fù)債，作為計(jì)價(jià)的結(jié)果。其次才在利潤(rùn)表中反映相關(guān)損失（對(duì)不造成損失的或有事項(xiàng)則不需要在利潤(rùn)表中反映）。例如，A企業(yè)因或有事項(xiàng)而需承擔(dān)一項(xiàng)100萬(wàn)元的支出，同時(shí)，因該或有事項(xiàng)，A企業(yè)還可以從己企業(yè)獲得58萬(wàn)元的賠償，且這項(xiàng)金額基本確定能收到。按照準(zhǔn)則的規(guī)定，A企業(yè)應(yīng)首先在資產(chǎn)負(fù)債表中分別確認(rèn)一項(xiàng)100萬(wàn)元的負(fù)債（“預(yù)計(jì)負(fù)債”）和一項(xiàng)58萬(wàn)元的資產(chǎn)（應(yīng)收帳款），作為計(jì)價(jià)的結(jié)果，還應(yīng)在利潤(rùn)表中確認(rèn)42萬(wàn)元的損失（“營(yíng)業(yè)費(fèi)用”、“管理費(fèi)用”、“營(yíng)業(yè)外支出”等）。這時(shí)，A企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債表中不僅反映凈資產(chǎn)減少了42萬(wàn)元，而且表明企業(yè)相關(guān)資產(chǎn)增加了58萬(wàn)元、相關(guān)負(fù)債增加了100萬(wàn)元，資產(chǎn)負(fù)債表提供的信息更加豐富，而損益表中反映的42萬(wàn)元的損失僅僅是A企業(yè)計(jì)量資產(chǎn)和負(fù)債變化的一個(gè)副產(chǎn)品。

二、對(duì)于交易性金融資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理

根據(jù)現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，交易性金融資產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)所形成的利得和損失應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益或直接計(jì)入所有者權(quán)益。例如，2009年8月15日，甲公司從深圳證券交易所購(gòu)入乙公司股票1000000股，占乙公司有表決權(quán)股份的5%，這時(shí)乙公司股票收盤(pán)價(jià)為每股5.00元，甲公司沒(méi)有在乙公司董事會(huì)中派出代表，甲公司將其劃分為交易性金融資產(chǎn)，2009年12月31日（即資產(chǎn)負(fù)債表日）乙公司股票收盤(pán)價(jià)為每股5.30元，這時(shí)如果甲公司仍持有乙公司的股票，就應(yīng)該確認(rèn)本公司持有的該交易性金融資產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)為(5.30-5.00)×1000000=300000元，

會(huì)計(jì)分錄為：

借：交易性金融資產(chǎn)—乙公司股票—公允價(jià)值變動(dòng) 300000

貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益—乙公司股票 300000

因?yàn)橘Y產(chǎn)負(fù)債觀認(rèn)為企業(yè)的收益是期末凈資產(chǎn)高于期初凈資產(chǎn)的凈增長(zhǎng)額，因而對(duì)于企業(yè)持有的金融性質(zhì)的資產(chǎn)，在資產(chǎn)負(fù)債表日，因公允價(jià)值變動(dòng)引起的未實(shí)現(xiàn)的損益(公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差)確認(rèn)為當(dāng)期損益或直接進(jìn)入所有者權(quán)益。

三、存貨核算取消后進(jìn)先出法

因?yàn)楹筮M(jìn)先出法下，先發(fā)出的進(jìn)入成本的存貨是企業(yè)最近購(gòu)入的存貨，而資產(chǎn)負(fù)債表中反映的是企業(yè)較早購(gòu)進(jìn)的存貨，并非企業(yè)現(xiàn)實(shí)擁有的資產(chǎn)。資產(chǎn)負(fù)債觀下，取消后進(jìn)先出法，目的就在于更加真實(shí)的反映企業(yè)所擁有的資源。

四、對(duì)于所得所的會(huì)計(jì)處理

這是在我國(guó)現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中資產(chǎn)負(fù)債觀的最典型的體現(xiàn)。原《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》對(duì)于所得稅的核算方法，既有應(yīng)付稅款法，又有納稅影響會(huì)計(jì)法，但不論哪種方法，都是收入費(fèi)用觀的具體體現(xiàn)。而現(xiàn)行的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)—所得稅》則統(tǒng)一規(guī)定：對(duì)于所得稅采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法，要求企業(yè)取得資產(chǎn)和負(fù)債時(shí)，應(yīng)當(dāng)確定其計(jì)稅基礎(chǔ)。資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)與其賬面價(jià)值存在差異的，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)所產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債。兩種方法的區(qū)別在于：應(yīng)付稅款法是將本期稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)與納稅所得之間的差異造成的影響納稅的金額直接計(jì)入當(dāng)期損益，而不遞延到以后各期。在應(yīng)付稅款法下，當(dāng)期計(jì)入損益的所得稅費(fèi)用等于當(dāng)期應(yīng)繳的所得稅。在應(yīng)付稅款法下，企業(yè)應(yīng)按照稅法規(guī)定對(duì)稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)進(jìn)行調(diào)整，得出應(yīng)納稅所得額即納稅所得，再按稅法規(guī)定的稅率計(jì)算出當(dāng)期應(yīng)繳的所得稅，作為費(fèi)用直接計(jì)入當(dāng)期損益。即：所得稅=應(yīng)納稅所得額×所得稅稅率。而資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法是從暫時(shí)性差異產(chǎn)生的本質(zhì)出發(fā)，分析暫時(shí)性差異產(chǎn)生的原因及其對(duì)期末資產(chǎn)負(fù)債表的影響。其特點(diǎn)是：當(dāng)稅率變動(dòng)或稅基變動(dòng)時(shí)，必須按預(yù)期稅率對(duì)“遞延所得稅負(fù)債”和“遞延所得稅資產(chǎn)”賬戶余額進(jìn)行調(diào)整。也就是說(shuō)，首先確定資產(chǎn)負(fù)債表上期末遞延所得稅資產(chǎn)（負(fù)債），然后，倒擠出利潤(rùn)表項(xiàng)目當(dāng)期所得稅費(fèi)用。

計(jì)算公式為：本期所得稅費(fèi)用=本期應(yīng)交所得稅+(期末遞延所得稅負(fù)債－期初遞延所得稅負(fù)債)－(期末遞延所得稅資產(chǎn)－期初遞延所得稅資產(chǎn))

關(guān)于現(xiàn)行所得稅的會(huì)計(jì)處理特點(diǎn)總結(jié)起來(lái)就是：在資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法下，首先要求確認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)。所謂計(jì)稅基礎(chǔ)，是面向未來(lái)而言的，簡(jiǎn)單的說(shuō)，就是按照資產(chǎn)、負(fù)債未來(lái)能否在稅前列支的金額進(jìn)行計(jì)量。賬面價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ)的差異，則構(gòu)成企業(yè)在未來(lái)的一項(xiàng)權(quán)利或義務(wù)。按照資產(chǎn)和負(fù)債的定義，分別確定遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債。這正是資產(chǎn)負(fù)債觀的具體體現(xiàn)。

參考文獻(xiàn)

篇3

關(guān)鍵詞：水資源；資產(chǎn)負(fù)債表；澳大利亞水會(huì)計(jì)報(bào)表

中圖分類(lèi)號(hào)：F23

文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A

doi：10.19311/ki.16723198.2016.13.048

1 引言

水資源資產(chǎn)負(fù)債表，可以看作是“自然資源”這組總賬賬戶下的個(gè)別賬戶。國(guó)家資產(chǎn)負(fù)債表與自然資源資產(chǎn)負(fù)債表，相當(dāng)于分別對(duì)應(yīng)著企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表體系中報(bào)表與各總賬賬戶。編制水資源資產(chǎn)負(fù)債表是編制國(guó)家資產(chǎn)負(fù)債表的基礎(chǔ)。

目前，探索編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表已經(jīng)成為全球發(fā)展趨勢(shì)，在國(guó)外，國(guó)家資產(chǎn)負(fù)債表的探討已經(jīng)比較深入。鑒于我國(guó)編制水資源資產(chǎn)負(fù)債表處在摸索的階段，有許多亟待解決的問(wèn)題。國(guó)內(nèi)不少學(xué)者對(duì)水資源資產(chǎn)負(fù)債表進(jìn)行了研究，均未達(dá)成統(tǒng)一認(rèn)識(shí)。本文將歸納、梳理前人的研究成果，解讀澳大利亞水資源資產(chǎn)負(fù)債表，以期對(duì)我國(guó)編制水資源資產(chǎn)負(fù)債表有所啟發(fā)。

2 水資源概述

2.1 水資源的涵義

關(guān)于水資源的定義一直處于爭(zhēng)論中，不同專(zhuān)家有不同定義。首先應(yīng)明確水不等同于水資源。現(xiàn)在國(guó)內(nèi)學(xué)者普遍認(rèn)為水資源是一個(gè)與眾多因素緊密聯(lián)系并互相影響、互相制約的一個(gè)復(fù)雜系統(tǒng)。

2.2 水資源的特征

與其他資源相比，水資源有其本身特征。首先，水的氣態(tài)、液態(tài)，固態(tài)不同狀態(tài)之間可以相互轉(zhuǎn)化；其次，水的物理化學(xué)性質(zhì)因地而異，包括淡水，咸水甚至有毒的工業(yè)污水；最后，水在不斷運(yùn)動(dòng)中。水資源的這些特征導(dǎo)致他與其他可以貨幣化的資產(chǎn)不同，又因?yàn)榭稍偕裕鲃?dòng)性，使得水資源在計(jì)量的時(shí)候比其他自然資源更加困難。

在我國(guó)，水資源的特征主要表現(xiàn)為三個(gè)方面：一是水資源總量豐富但人均占有量低；二是水資源分布極為不均；三是水資源質(zhì)量問(wèn)題，其中水資源污染情況尤為嚴(yán)重。因此，加深對(duì)水資源的研究很有必要。

2.3 水資源價(jià)值的確定

水資源價(jià)值的確定有兩種方法，一個(gè)是實(shí)物量，另一個(gè)是價(jià)值量。耿建新等（2006）在文中指出水資源的實(shí)物量計(jì)量的優(yōu)點(diǎn)是方法簡(jiǎn)單，成本低，能夠看出一個(gè)地區(qū)的水資源具體的情況。缺點(diǎn)是同樣一體積的水，在不同的環(huán)境下，效益是不同的。如果將不同地區(qū)的相同體積的水加總起來(lái)算總效益，是不科學(xué)的，也不便于不同地區(qū)的水資源的對(duì)比。而水資源的價(jià)值量是指一定量的水資源的市場(chǎng)價(jià)格，它能夠克服實(shí)物量計(jì)量的缺點(diǎn)，但是對(duì)水資源價(jià)值評(píng)估在實(shí)踐中操作起來(lái)十分困難。

其實(shí)，水資源的實(shí)物量計(jì)量解決的是有多少體積的水。水資源的價(jià)值量解決的主要是單位體積的水是多少價(jià)格。本文認(rèn)為只有將水資源的實(shí)物量和價(jià)值量計(jì)量結(jié)合起來(lái)編報(bào)自然資源資產(chǎn)負(fù)債表，才可以全面綜合的衡量水資源的使用狀況，衡量一個(gè)地區(qū)、一個(gè)國(guó)家的用水效率。但基于我國(guó)目前對(duì)水資源研究還在起步階段，我們可以先進(jìn)行實(shí)物量核算，再進(jìn)行價(jià)值量核算（蔡春，2015）。

3 水資源資產(chǎn)負(fù)債表的構(gòu)成要素

水資源資產(chǎn)負(fù)債表包涵水資源資產(chǎn)、水資源負(fù)債和水資源凈資產(chǎn)這三個(gè)基本要素，并且這三個(gè)要素滿足“水資源資產(chǎn)-水資源負(fù)債=水資源凈資產(chǎn)”的恒等式。

3.1 水資源資產(chǎn)

國(guó)內(nèi)不少學(xué)者都嘗試界定水資源資產(chǎn)，但目前沒(méi)有一個(gè)關(guān)于水資源資產(chǎn)標(biāo)準(zhǔn)的定義。要使得水資源資產(chǎn)在未來(lái)獲取的收益能夠量化，是非常困難的。陳艷利等（2015）提出國(guó)內(nèi)大多學(xué)者都是由水資源的特性來(lái)定義水資源資產(chǎn)，而未能全面體現(xiàn)水資源資產(chǎn)的特性。因此，他在原有的水資源資產(chǎn)定義中完善并增加了水資源的核算主體、法律義務(wù)等方面的內(nèi)容。本文認(rèn)為陳艷利學(xué)者關(guān)于水資源的定義是目前比較全面，合理的。

3.2 水資源負(fù)債

是否確認(rèn)水資源負(fù)債決定了是編制水資源資產(chǎn)負(fù)債表還是水資源資產(chǎn)平衡表，因此水資源負(fù)債的定義十分關(guān)鍵。

絕大多數(shù)學(xué)者認(rèn)為應(yīng)該確認(rèn)水資源負(fù)債，他們普遍認(rèn)為應(yīng)將過(guò)去由于追求經(jīng)濟(jì)發(fā)展，犧牲了自然環(huán)境，大規(guī)模破壞生態(tài)系統(tǒng)，現(xiàn)在或者將來(lái)為了治理被破壞的生態(tài)系統(tǒng)，恢復(fù)原先的生態(tài)環(huán)境，實(shí)現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展而付出的治理污染成本、生態(tài)維護(hù)成本部分確認(rèn)為水資源負(fù)債（張友棠，2014；黃溶冰，2015）；王姝娥、程文琪（2014）也持有同樣觀點(diǎn)，認(rèn)為水資源資產(chǎn)負(fù)債表中水資源負(fù)債部分是反映企業(yè)為取得經(jīng)濟(jì)利益而消耗水資源的過(guò)程中應(yīng)付而未付的購(gòu)買(mǎi)對(duì)價(jià)以及環(huán)境責(zé)任權(quán)支出。

另一方面，也有學(xué)者認(rèn)為，比如耿建新等（2006）在文章中明確提出水資源資產(chǎn)負(fù)債表的核心是水資源的占用和來(lái)源，即這樣的平衡表中并不包含水資源負(fù)債與水資源凈資產(chǎn)。也就是說(shuō)自然資源資產(chǎn)負(fù)債表絕不能生搬硬套企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表的形式，即水資源只是國(guó)家資產(chǎn)負(fù)債表中的一類(lèi)資產(chǎn)，水資源資產(chǎn)負(fù)債表并不是真正意義上的資產(chǎn)負(fù)債表，而是一張平衡表。

然而就目前的技術(shù)水平來(lái)說(shuō)，要準(zhǔn)確估計(jì)未來(lái)應(yīng)付的環(huán)境治理、恢復(fù)和保護(hù)成本極不現(xiàn)實(shí)，也達(dá)不到精確確定例如生態(tài)恢復(fù)成本的程度。因此蔡春教授（2014）提出在當(dāng)前編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的條件不成熟下，可以先編制自然資源資產(chǎn)狀況變動(dòng)表，僅僅通過(guò)記錄資產(chǎn)變動(dòng)情況來(lái)進(jìn)行離任審計(jì)。

本文認(rèn)為，有必要確認(rèn)自然資源負(fù)債，雖然目前情況下，對(duì)水資源負(fù)債的核算工作量大且過(guò)程復(fù)雜。但是根據(jù)會(huì)計(jì)中負(fù)債的定義，水資源負(fù)債是指由于水資源權(quán)益主體過(guò)去的不當(dāng)行為造成的，預(yù)期會(huì)導(dǎo)致水資源在開(kāi)發(fā)和使用時(shí)造成的損失以及為彌補(bǔ)損失付出代價(jià)的現(xiàn)時(shí)義務(wù)。我們不能因?yàn)楝F(xiàn)階段自然資源負(fù)債的核算存在的困難就不確認(rèn)，確認(rèn)自然資源負(fù)債有助于我們承擔(dān)起環(huán)境保護(hù)的責(zé)任，有助于我們樹(shù)立可持續(xù)發(fā)展的觀念，與十八屆三中建立的領(lǐng)導(dǎo)干部離任審計(jì)的出發(fā)點(diǎn)相契合。

3.3 水資源凈資產(chǎn)

不同的學(xué)者對(duì)水資源凈資產(chǎn)的定義爭(zhēng)論很多。一部分學(xué)者認(rèn)為，水資源是國(guó)家所有，不能辨別哪一個(gè)具體的所有者。所以水資源資產(chǎn)負(fù)債表中沒(méi)有凈資產(chǎn)這個(gè)項(xiàng)目（朱友干，2015）。另一部分學(xué)者如耿建新等（2014）認(rèn)為：水資源資產(chǎn)-水資源負(fù)債=水資源凈資產(chǎn)。水資源凈資產(chǎn)是通過(guò)水資源資產(chǎn)減去水資源負(fù)債的差額得到的。本文認(rèn)贊同耿建新學(xué)者的意見(jiàn)。

4 解讀澳大利亞水會(huì)計(jì)報(bào)表

澳大利亞在水資源核算方面比較成熟，有一套較完善的會(huì)計(jì)核算體系，走在世界前列。澳大利亞的水會(huì)計(jì)報(bào)表包括水資產(chǎn)和水負(fù)債表、水資產(chǎn)和水負(fù)債變動(dòng)表和水流量表；編制基礎(chǔ)是權(quán)責(zé)發(fā)生制；并且不是按照常規(guī)的貨幣計(jì)量假設(shè)，而是用體積來(lái)計(jì)量，單位是立方米。

4.1 水資產(chǎn)和水負(fù)債表的會(huì)計(jì)平衡等式和結(jié)構(gòu)分析

水資源資產(chǎn)負(fù)債表左邊以地理位置為依據(jù)按照地表水、地下水和城市水系統(tǒng)三大類(lèi)排列，列報(bào)了本期和上期的水量。右邊是水資源負(fù)債，不同于企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債表，澳大利亞水資源資產(chǎn)負(fù)債表沒(méi)有所有者權(quán)益這個(gè)項(xiàng)目，取而代之的是水資產(chǎn)凈額，而這個(gè)項(xiàng)目是用水資源資產(chǎn)減去水資源負(fù)債直接得到的。水資產(chǎn)和水負(fù)債表反映水報(bào)告主體在某一個(gè)時(shí)點(diǎn)的水資產(chǎn)和水負(fù)債的性質(zhì)和數(shù)量，類(lèi)似于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中的資產(chǎn)負(fù)債表。

水資源運(yùn)動(dòng)的客觀規(guī)律使得我們能把任意一項(xiàng)水變動(dòng)引起水量的變化，以相互聯(lián)系的賬戶進(jìn)行同時(shí)記錄，使得水的增加或減少與現(xiàn)存的水資產(chǎn)數(shù)量之間可以復(fù)核、驗(yàn)算，便于不同水報(bào)表項(xiàng)目之間的勾稽，也有利于水資源的綜合管理。

4.2 澳大利亞的水會(huì)計(jì)報(bào)表實(shí)踐對(duì)我國(guó)的適應(yīng)性分析

澳大利亞的水資源會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第一號(hào)被公認(rèn)為世界上第一個(gè)綜合性的水資源會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)，是各國(guó)研究的主要對(duì)象。同時(shí)中國(guó)和澳大利亞都是兩個(gè)被水困擾的國(guó)家，水資源狀況也有共同的特點(diǎn)，但是由于澳大利亞人口少，因此他的人均水資源量遠(yuǎn)遠(yuǎn)多于我國(guó)。因此需要批判地借鑒澳大利亞的經(jīng)驗(yàn)。

陳波等（2015）提出我國(guó)應(yīng)該學(xué)習(xí)澳大利亞系統(tǒng)的水會(huì)計(jì)理論和制度，他將財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中的復(fù)式記賬法應(yīng)用于水資源核算中，這點(diǎn)應(yīng)值得我們深思。但是畢竟兩國(guó)國(guó)情不同。如果將澳大利亞水會(huì)計(jì)報(bào)表生搬硬套應(yīng)用于我國(guó)，會(huì)出現(xiàn)如下的局限性：它只對(duì)水資源的存量、流量和變化量進(jìn)行計(jì)量和報(bào)告，即只是通過(guò)實(shí)物量計(jì)量水資源，而沒(méi)有包含對(duì)水質(zhì)披露的相關(guān)信息，也缺少水價(jià)值量的描述。這與澳大利亞早在20世紀(jì)90年代就提出水資源整體改革方案并付諸行動(dòng)，在水資源管理上已經(jīng)有完善的一套系統(tǒng)，且澳大利亞公民也有普遍的節(jié)水意識(shí)，同時(shí)澳大利亞目前有一套完整的水行政管理制度，切實(shí)有效的經(jīng)濟(jì)政策手段，科學(xué)到位的水節(jié)約和管理技術(shù)等等因素有關(guān)。而我國(guó)水資源管理起步晚，水資源管理基礎(chǔ)薄弱，且不少地區(qū)為了經(jīng)濟(jì)發(fā)展污染水資源，導(dǎo)致現(xiàn)在我國(guó)水資源污染問(wèn)題日益嚴(yán)重。據(jù)環(huán)保有關(guān)部門(mén)統(tǒng)計(jì)，使用不安全飲用水的居民高達(dá)2.8億。因此陳波，楊世忠（2015）指出在借鑒澳大利亞水會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的理論和制度的時(shí)候，不能忽略對(duì)水質(zhì)的計(jì)量、記錄和披露的有關(guān)問(wèn)題的進(jìn)一步研究。

5 研究結(jié)論與建議

5.1 統(tǒng)一水資源資產(chǎn)負(fù)債表的形式

目前我國(guó)水資源統(tǒng)計(jì)資料主要分為供水（地表水、地下水、土壤水）和售水（居民生活用水、非工業(yè)用水、工業(yè)用水、其他用水和外售水）兩大類(lèi)，且各地分類(lèi)的細(xì)致程度不同，導(dǎo)致各省市的調(diào)查表格指標(biāo)標(biāo)準(zhǔn)不一致，這加大了國(guó)家匯總數(shù)據(jù)的困難程度。澳大利亞的做法是按照行政領(lǐng)域劃分，制定每一個(gè)行政領(lǐng)域?qū)嶋H的供用水情況，然后將各領(lǐng)域的供用水情況合并成一個(gè)大表。由此得到啟發(fā)：由于我國(guó)水資源分布區(qū)域差別大，可以先由各省按照本省的水資源實(shí)際情況，將供水量或者用水量大的項(xiàng)目列出，編制適合本省情況的一個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表，在本省范圍內(nèi)統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)，然后再匯總，編制我國(guó)國(guó)家的水資源資產(chǎn)負(fù)債表。

5.2 建立一個(gè)完整的信息共享平臺(tái)

當(dāng)前，我國(guó)對(duì)水資源的管理處于一種多部門(mén)分別管理的狀態(tài)。各個(gè)部門(mén)大多各司其職，并沒(méi)有進(jìn)行資料共享，并且每個(gè)部門(mén)記錄的數(shù)據(jù)零散。而水報(bào)表的編制依賴于會(huì)計(jì)核算的健全和會(huì)計(jì)資料的完整，需要大量的數(shù)據(jù)，這是一項(xiàng)復(fù)雜的系統(tǒng)工程，需要對(duì)全國(guó)的水資源進(jìn)行普查，并在普查的基礎(chǔ)上進(jìn)行精確的分類(lèi)、估計(jì)。

參考文獻(xiàn)

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篇4

目前，F(xiàn)ASB和IASB正堅(jiān)定不移地在其準(zhǔn)則制定中貫徹資產(chǎn)負(fù)債觀。2006年2月15日，我國(guó)頒布了新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。在新準(zhǔn)則中充分吸取了資產(chǎn)負(fù)債觀的理念，比如資產(chǎn)減值、或有事項(xiàng)、所得稅等準(zhǔn)則，尤其是所得稅準(zhǔn)則表現(xiàn)資產(chǎn)負(fù)債觀最為淋漓盡致，可看作資產(chǎn)負(fù)債觀的一個(gè)全面實(shí)驗(yàn)品。

一、資產(chǎn)負(fù)債觀與收入費(fèi)用觀的比較

資產(chǎn)負(fù)債觀與收入費(fèi)用觀本來(lái)是計(jì)量企業(yè)收益的兩種不同理論。資產(chǎn)負(fù)債觀基于資產(chǎn)和負(fù)債的變動(dòng)來(lái)計(jì)量收益，當(dāng)資產(chǎn)的價(jià)值增加或負(fù)債的價(jià)值減少時(shí)會(huì)產(chǎn)生收益；而收入費(fèi)用觀則通過(guò)收入與費(fèi)用的直接配比來(lái)計(jì)量企業(yè)收益，按照收入費(fèi)用觀，會(huì)計(jì)上通常是在產(chǎn)生收益后再計(jì)量資產(chǎn)的增加或是負(fù)債的減少。后來(lái)，人們將之引申到會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定中，使其成為統(tǒng)馭會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定與發(fā)展的兩種制定理念。在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定中，資產(chǎn)負(fù)債觀即是指在制定規(guī)范某類(lèi)交易或事項(xiàng)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則時(shí)，首先定義并規(guī)范由該類(lèi)交易或事項(xiàng)產(chǎn)生的相關(guān)資產(chǎn)和負(fù)債或其對(duì)相關(guān)資產(chǎn)和負(fù)債造成影響的確認(rèn)和計(jì)量，然后根據(jù)資產(chǎn)和負(fù)債的變化確認(rèn)收益；而收入費(fèi)用觀則要求在準(zhǔn)則制定過(guò)程中，首先考慮與某類(lèi)交易或事項(xiàng)相關(guān)的收入和費(fèi)用的直接確認(rèn)與計(jì)量。在這種觀點(diǎn)下，資產(chǎn)負(fù)債表成了損益表的附表，包含了資產(chǎn)、負(fù)債和其他用以保持資產(chǎn)負(fù)債表平衡的應(yīng)計(jì)項(xiàng)目和遞延項(xiàng)目。明辨資產(chǎn)負(fù)債觀與收入費(fèi)用觀的差異并從兩者中作出適當(dāng)?shù)倪x擇相當(dāng)重要。以下筆者選取會(huì)計(jì)目標(biāo)、會(huì)計(jì)要素、會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征、會(huì)計(jì)計(jì)量、財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)報(bào)告等關(guān)鍵觀察點(diǎn)來(lái)考察資產(chǎn)負(fù)債觀和收入費(fèi)用觀的重要差異。

（一）會(huì)計(jì)目標(biāo)的比較

二十世紀(jì)七八十年代，美國(guó)會(huì)計(jì)界對(duì)會(huì)計(jì)目標(biāo)的研究形成了兩個(gè)代表性的流派：受托責(zé)任觀與決策有用觀。

受托責(zé)任的產(chǎn)生源于所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)的分離，其理論基礎(chǔ)是委托理論。在受托責(zé)任觀下，投資者更關(guān)注資本的保值增值、經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)和現(xiàn)金流量等信息。由于反映受托責(zé)任履行情況的信息主要是反映經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)的信息，財(cái)務(wù)報(bào)告應(yīng)主要反映基于歷史成本的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)，即強(qiáng)調(diào)信息的可靠性，堅(jiān)持收入確認(rèn)的實(shí)現(xiàn)原則和配比原則。受托責(zé)任觀無(wú)疑受到收入費(fèi)用觀的青睞。

隨著資本市場(chǎng)的發(fā)展和股份公司的規(guī)模不斷壯大，資本的快速流動(dòng)，所有者（委托人）與經(jīng)營(yíng)者（受托人）的委托與受托關(guān)系已變得比較模糊，作為委托人的所有者更加關(guān)注整個(gè)資本市場(chǎng)的可能風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬以及所投資企業(yè)的可能風(fēng)險(xiǎn)與報(bào)酬，大量的投資者依據(jù)公司對(duì)外公布的會(huì)計(jì)信息選擇“用腳投票”的方式來(lái)參與企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理決策。這就要求會(huì)計(jì)系統(tǒng)應(yīng)當(dāng)為現(xiàn)在和潛在的投資者、信貸者以及其他會(huì)計(jì)信息使用者提供決策有用的信息，以便作出合理的投資、信貸和類(lèi)似的決策。決策有用觀成為資產(chǎn)負(fù)債觀會(huì)計(jì)目標(biāo)的首選。

必須明確的是，無(wú)論會(huì)計(jì)目標(biāo)傾向受托責(zé)任觀或決策有用觀，為如實(shí)反映報(bào)告期內(nèi)一切交易和事項(xiàng)，都必然選擇資產(chǎn)負(fù)債觀作為指導(dǎo)理念。只有這樣，才能全面、可靠、及時(shí)地提供企業(yè)真實(shí)的資產(chǎn)負(fù)債數(shù)額及其變動(dòng)信息。

（二）會(huì)計(jì)要素比較

資產(chǎn)負(fù)債觀優(yōu)先定義資產(chǎn)和負(fù)債，再以資產(chǎn)和負(fù)債這兩項(xiàng)最基本要素的變動(dòng)來(lái)定義其他要素。例如FASB首先定義了資產(chǎn)和負(fù)債，根據(jù)資產(chǎn)和負(fù)債的差額得出權(quán)益的定義，即將權(quán)益定義為“資產(chǎn)減除其負(fù)債的剩余部分”，進(jìn)而用資產(chǎn)和負(fù)債的變動(dòng)來(lái)定義其余的營(yíng)業(yè)收入、費(fèi)用、利得和損失等要素，即將營(yíng)業(yè)收入為“……因交付或生產(chǎn)了貨品、提供了勞務(wù)、或進(jìn)行了其他活動(dòng)，而獲得的或其他增加的資產(chǎn)、或因而清償?shù)呢?fù)債（或兩者兼而有之）”；費(fèi)用定義為“……因交付或生產(chǎn)了貨品、提供了勞務(wù)、或進(jìn)行了其他活動(dòng)，而付出的或其他耗用的資產(chǎn)、或因而承擔(dān)的負(fù)債（或兩者兼而有之）”；利得定義為“是某一主體除來(lái)自營(yíng)業(yè)收入或業(yè)主投資以外，來(lái)自邊緣性或偶發(fā)易以及來(lái)自一切其他交易和其他事項(xiàng)與情況的權(quán)益（或凈資產(chǎn)）的增加”；損失定義為“是某一主體除出于費(fèi)用或派給業(yè)主款以外，出于邊緣性或偶發(fā)易以及出于一切其他交易和其他事項(xiàng)與情況的權(quán)益（或凈資產(chǎn)）的減少”。美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則研究的著名學(xué)者澤夫教授認(rèn)為，于1980年12月的SFAC3（1985年12月SFAC6取代SFAC3，但未改變SFAC3企業(yè)各會(huì)計(jì)要素的定義與分類(lèi)）是FASB對(duì)偏好資產(chǎn)負(fù)債觀而不是收入費(fèi)用觀的一個(gè)公開(kāi)宣告。

收入費(fèi)用觀以收益為重。會(huì)計(jì)要素的定義與分類(lèi)中沒(méi)有將資產(chǎn)和負(fù)債放在優(yōu)先地位，其他要素的定義并不依附資產(chǎn)和負(fù)債的定義，除了注重收入與費(fèi)用的直接配比及其結(jié)果，其他各會(huì)計(jì)要素之間沒(méi)有明顯的聯(lián)系。

（三）會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征比較

相關(guān)性和可靠性是所有會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征中最為重要的質(zhì)量特征。

資產(chǎn)負(fù)債觀側(cè)重會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性。但是，資產(chǎn)負(fù)債觀并非將相關(guān)性置于可靠性之前，不惜犧牲會(huì)計(jì)信息的可靠性去實(shí)現(xiàn)相關(guān)性。恰恰相反，會(huì)計(jì)理念轉(zhuǎn)向資產(chǎn)負(fù)債觀正是為了適應(yīng)環(huán)境的變化更加準(zhǔn)確、及時(shí)地提供有關(guān)企業(yè)報(bào)告期內(nèi)所有交易和事項(xiàng)影響的真實(shí)可靠信息。

收入費(fèi)用觀則側(cè)重會(huì)計(jì)信息的可靠性。它要求會(huì)計(jì)確認(rèn)與計(jì)量一定要符合實(shí)現(xiàn)原則、強(qiáng)調(diào)客觀性。在可靠性與相關(guān)性發(fā)生沖突時(shí)，往往犧牲后者而力保會(huì)計(jì)信息的可靠性。

（四）會(huì)計(jì)計(jì)量比較

1.會(huì)計(jì)計(jì)量屬性的比較

在計(jì)量中需要研究的是計(jì)量屬性。資產(chǎn)負(fù)債觀與收入費(fèi)用觀在計(jì)量上的差異主要體現(xiàn)在歷史成本抑或公允價(jià)值計(jì)量屬性的選擇上。

著名會(huì)計(jì)史學(xué)家查特菲爾德有一句名言：“會(huì)計(jì)的發(fā)展是反應(yīng)性的”。20世紀(jì)80年代以后，經(jīng)濟(jì)全球化趨勢(shì)增強(qiáng)，科技革命迅猛發(fā)展，產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整步伐加快，國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)更加激烈。這一切使企業(yè)經(jīng)營(yíng)面臨的不確定因素增加。要在復(fù)雜多變的環(huán)境中立于不敗之地，企業(yè)就必須面向未來(lái)、面向市場(chǎng)作出適合于現(xiàn)在的正確的經(jīng)濟(jì)決策。而本質(zhì)上是與工業(yè)經(jīng)濟(jì)相適應(yīng)、以反映經(jīng)管責(zé)任為目標(biāo)的歷史成本會(huì)計(jì)已難當(dāng)此任，因?yàn)樗淮_認(rèn)和計(jì)量企業(yè)外部發(fā)生的許多對(duì)企業(yè)價(jià)值及其變化有重要影響的事項(xiàng)和情況。公允價(jià)值正是在此背景下誕生的。從20世紀(jì)80年代起，人們對(duì)公允價(jià)值的認(rèn)識(shí)日益加深，認(rèn)識(shí)到廣義的公允價(jià)值是發(fā)達(dá)的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)、知識(shí)經(jīng)濟(jì)和信息社會(huì)環(huán)境下人們對(duì)會(huì)計(jì)計(jì)量追求的一種目標(biāo)，更多地表現(xiàn)為一種理念，是幾種計(jì)量屬性的綜合，即公允價(jià)值可以表現(xiàn)為歷史成本、現(xiàn)行成本、現(xiàn)行市價(jià)、可實(shí)現(xiàn)凈值和未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值等多種計(jì)量屬性。

資產(chǎn)負(fù)債觀全面運(yùn)用公允價(jià)值。資產(chǎn)負(fù)債觀強(qiáng)調(diào)資產(chǎn)負(fù)債信息的真實(shí)可靠性，同時(shí)要求會(huì)計(jì)收益中全面反映報(bào)告期內(nèi)企業(yè)各項(xiàng)交易和事項(xiàng)的影響，因此必然內(nèi)在地要求會(huì)計(jì)計(jì)量中全面采用公允價(jià)值，全面反映報(bào)告期內(nèi)所有交易和事項(xiàng)的實(shí)質(zhì)，并由之計(jì)算確定企業(yè)報(bào)告期的收益。

收入費(fèi)用觀強(qiáng)調(diào)基于實(shí)現(xiàn)原則、采用交易法進(jìn)行收入與費(fèi)用的配比，因此傾向采用歷史成本進(jìn)行會(huì)計(jì)計(jì)量。歷史成本確保了信息的可靠性，但不能充分揭示會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性和有用性。

應(yīng)該認(rèn)識(shí)公允價(jià)值與歷史成本并不矛盾。相反，兩者在邏輯上是一致的，即歷史成本作為一種計(jì)量手段內(nèi)涵于廣義的公允價(jià)值計(jì)量。

2.會(huì)計(jì)計(jì)量重心的比較

資產(chǎn)負(fù)債觀下，會(huì)計(jì)計(jì)量的重心是資產(chǎn)計(jì)價(jià)。資產(chǎn)是最為基本的會(huì)計(jì)要素，其他會(huì)計(jì)要素的定義和計(jì)量都同資產(chǎn)計(jì)價(jià)密切相關(guān)。20世紀(jì)80年代以來(lái)，資產(chǎn)的定義幾乎完全拋棄了重視成本的傾向，強(qiáng)調(diào)資產(chǎn)的價(jià)值；并且不是資產(chǎn)的現(xiàn)實(shí)價(jià)值，而是資產(chǎn)未來(lái)的服務(wù)潛能，或在未來(lái)為企業(yè)創(chuàng)造經(jīng)濟(jì)利益流入的能力。資產(chǎn)的定義側(cè)重面向未來(lái)，必然要求資產(chǎn)計(jì)價(jià)的定量化過(guò)程也要面向未來(lái)，改變了歷史成本一統(tǒng)天下的局面，引入了現(xiàn)行成本、現(xiàn)行市價(jià)以及未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值等計(jì)量屬性，由之帶來(lái)的資產(chǎn)賬面價(jià)值變動(dòng)產(chǎn)生的利得或損失應(yīng)當(dāng)及時(shí)確認(rèn)并計(jì)量。可見(jiàn)，資產(chǎn)計(jì)價(jià)成為整個(gè)會(huì)計(jì)計(jì)量工作的基礎(chǔ)。

收入費(fèi)用觀會(huì)計(jì)計(jì)量的重心是收益確定。資產(chǎn)計(jì)價(jià)附屬于收益確定，資產(chǎn)也更多的是作為從屬于收益確定的一項(xiàng)會(huì)計(jì)要素存在，收益通過(guò)收入和費(fèi)用的直接配比確定。

3.收益計(jì)量模式的比較

資產(chǎn)負(fù)債觀認(rèn)為企業(yè)收益是期末凈資產(chǎn)比期初凈資產(chǎn)的凈增加額（除業(yè)主投資和派給業(yè)主款造成凈資產(chǎn)的變化），收益確定就轉(zhuǎn)化為對(duì)期初和期末資產(chǎn)與負(fù)債的計(jì)價(jià)。但在資產(chǎn)負(fù)債觀下，只能提供企業(yè)收益總額，無(wú)法提供收益的明細(xì)信息，減弱了收益數(shù)據(jù)對(duì)使用者的有用性。

收入費(fèi)用觀下，收益的確定強(qiáng)調(diào)配比原則，即收入大于費(fèi)用為收益，收入小于費(fèi)用為虧損。收入費(fèi)用觀以會(huì)計(jì)期間假設(shè)為基礎(chǔ)、根據(jù)企業(yè)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)中收入與費(fèi)用的變動(dòng)來(lái)計(jì)量利潤(rùn)，可操作性強(qiáng)，并可提供各種性質(zhì)的收益明細(xì)數(shù)據(jù)。但在強(qiáng)調(diào)收益的配比原則下，那些不符合配比原則而又對(duì)收入或費(fèi)用產(chǎn)生影響的項(xiàng)目，將作為跨期項(xiàng)目暫計(jì)到資產(chǎn)負(fù)債表中，以后會(huì)計(jì)期間逐步轉(zhuǎn)入收益表。這樣，資產(chǎn)負(fù)債表淪為收益表的過(guò)渡表，其有用性大打折扣。

（五）財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)報(bào)告的比較

資產(chǎn)負(fù)債觀下對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)報(bào)告的顯著影響是要求增加報(bào)告綜合收益的會(huì)計(jì)信息，擴(kuò)展了收益表。

1.英國(guó)增設(shè)“全部已確認(rèn)利得和損失表”

1991年6月，由英國(guó)和蘇格蘭兩個(gè)特許會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)的研究組聯(lián)合發(fā)表了一份題為《財(cái)務(wù)報(bào)告的未來(lái)模式》的報(bào)告，提出在傳統(tǒng)損益表之外增加一個(gè)利得表，以便全面地反映企業(yè)的全部業(yè)績(jī)。利得表的主要特點(diǎn)是按資產(chǎn)負(fù)債觀來(lái)定義利潤(rùn)，且以“現(xiàn)行價(jià)值”為基礎(chǔ)來(lái)計(jì)量?jī)糍Y產(chǎn)的變動(dòng)，還考慮到了消除物價(jià)變動(dòng)的影響。這樣，勢(shì)必增加了利得表編制的復(fù)雜性。

因此，英國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（ASB）考慮了另一思路：堅(jiān)持“滿計(jì)當(dāng)期全部損益”觀點(diǎn)，把一部分未實(shí)現(xiàn)的利得（損失）繞開(kāi)損益表，在資產(chǎn)負(fù)債表的業(yè)益――準(zhǔn)備部分予以確認(rèn)。同時(shí)，設(shè)計(jì)一個(gè)與損益表相互配合的新的財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)表，作為企業(yè)業(yè)績(jī)報(bào)告的重要補(bǔ)充。1992年10月，ASB了財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第3號(hào)《報(bào)告財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)》，使上述思路變成了現(xiàn)實(shí)。該準(zhǔn)則規(guī)定一個(gè)企業(yè)的財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)是由損益表和全部已確認(rèn)利得和損失表共同表述的。在全部已確認(rèn)利得和損失表中報(bào)告的主要內(nèi)容有凈損益、未實(shí)現(xiàn)的資產(chǎn)重估價(jià)盈利（損失）、未實(shí)現(xiàn)的交易中投資利得（損失）、外幣凈投資上按現(xiàn)行匯率折算的差額。

2.美國(guó)要求在收益表之外報(bào)告“全面收益”

1997年6月，F(xiàn)ASB正式公布了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第130號(hào)《報(bào)告全面收益》。全面收益也是建立在資產(chǎn)負(fù)債觀基礎(chǔ)上的，并將全面收益的報(bào)告分成兩個(gè)模塊：全面收益=凈收益+其他全面收益。其中凈收益仍由收益表提供，仍然只反映已確認(rèn)及已實(shí)現(xiàn)的收入（利得）和費(fèi)用（損失）；其他全面收益則涵蓋那些已確認(rèn)但未實(shí)現(xiàn)、平時(shí)不計(jì)入收益表而在資產(chǎn)負(fù)債表部分表述的項(xiàng)目，例如外幣折算項(xiàng)目上的未實(shí)現(xiàn)利得或損失、最低退休金負(fù)債調(diào)整、在特定債券或權(quán)益證券上投資的未實(shí)現(xiàn)利得或損失等。

3.國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)設(shè)計(jì)了表述已確認(rèn)未實(shí)現(xiàn)利得（損失）的表式

1997年8月，IASC對(duì)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號(hào)（IAS1）進(jìn)行了重大修訂。修訂后的IAS1題為《財(cái)務(wù)報(bào)表的列報(bào)》，它要求補(bǔ)充編制已確認(rèn)利得和損失表或在業(yè)主產(chǎn)權(quán)變動(dòng)表中詳細(xì)披露已確認(rèn)的未實(shí)現(xiàn)利得，并在附錄中提供了相應(yīng)的表示，便于人們操作。

綜上所述，20世紀(jì)90年代先后英國(guó)的ASB、美國(guó)的FASB和IASC(后為IASB)都在資產(chǎn)負(fù)債觀下，增加了企業(yè)的財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)報(bào)表。

二、資產(chǎn)負(fù)債觀與收入費(fèi)用觀的思考

（一）我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理念選擇的基本態(tài)度

正如財(cái)政部副部長(zhǎng)王軍所言：會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國(guó)際趨同是進(jìn)步、是方向、是大勢(shì)所趨。在現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，我國(guó)會(huì)計(jì)信息使用者的需求發(fā)生了較大變化，從重視歷史信息轉(zhuǎn)向關(guān)注未來(lái)信息，要求披露的信息量和范圍的擴(kuò)大，對(duì)收益和會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的理解產(chǎn)生了一些變化（劉玉廷）。面對(duì)國(guó)際國(guó)內(nèi)環(huán)境，應(yīng)順應(yīng)潮流，在準(zhǔn)則制定過(guò)程中積極向資產(chǎn)負(fù)債觀靠攏，把它作為會(huì)計(jì)準(zhǔn)則建設(shè)與完善的指導(dǎo)理念，以便在一個(gè)共同的平臺(tái)上開(kāi)展會(huì)計(jì)的國(guó)際合作和交流。同時(shí)，也應(yīng)該注意到，會(huì)計(jì)的社會(huì)性一面及會(huì)計(jì)準(zhǔn)則就具有經(jīng)濟(jì)后果的性質(zhì)。我國(guó)準(zhǔn)則制定不能立即、全面采用資產(chǎn)負(fù)債觀。例如，我國(guó)會(huì)計(jì)信息使用者的構(gòu)成及其對(duì)會(huì)計(jì)信息的需求、關(guān)注程度與發(fā)達(dá)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)國(guó)家存在差距（如基金等機(jī)構(gòu)投資者還不夠發(fā)達(dá)，資本市場(chǎng)上投機(jī)氣氛嚴(yán)重，散戶對(duì)信息的解讀能力不強(qiáng)等）。從影響會(huì)計(jì)信息供給的法律法規(guī)因素來(lái)看，我國(guó)外匯市場(chǎng)和資本市場(chǎng)還沒(méi)有完全放開(kāi)、衍生金融工具市場(chǎng)仍不發(fā)達(dá)、社會(huì)保障體制建設(shè)剛剛起步等，一些資產(chǎn)和負(fù)債的公允價(jià)值沒(méi)有辦法取得，使得我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不可能完全體現(xiàn)財(cái)務(wù)資產(chǎn)負(fù)債觀。正如美籍日裔會(huì)計(jì)學(xué)家井尻雄士所指出的那樣：會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及其制定理念的轉(zhuǎn)變不可能在一夜之間發(fā)生。因?yàn)榇罅康暮霞s及其他法律關(guān)系已經(jīng)建立在依照當(dāng)前準(zhǔn)則得出的會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)之上，“這就好比從海底搶救一名潛水員，要慢慢地、小心地把他舉起來(lái)，否則他很容易死亡”。FASB也曾指出，會(huì)計(jì)理念及相關(guān)準(zhǔn)則制定的觀念轉(zhuǎn)變是一個(gè)逐步演進(jìn)、總體方向不變的、一如既往的過(guò)程。

（二）我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理念轉(zhuǎn)變的路徑選擇

篇5

關(guān)鍵詞：收益報(bào)告特點(diǎn)　局限性　改進(jìn)　建議

一、引言

企業(yè)的收益報(bào)告(或業(yè)績(jī)報(bào)告)如何改進(jìn)以滿足財(cái)務(wù)報(bào)表使用者的需求，一直是西方準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)關(guān)注的問(wèn)題之一。由于經(jīng)濟(jì)環(huán)境的不斷變化以及企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)日益多樣化和復(fù)雜化，企業(yè)不斷產(chǎn)生新的、非傳統(tǒng)的收益來(lái)源，應(yīng)如何列報(bào)全部的財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)成為人們關(guān)注的焦點(diǎn)。20世紀(jì)90年代以來(lái)，英國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(ASB)、美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(FASB)等紛紛采取行動(dòng)，對(duì)傳統(tǒng)收益報(bào)告進(jìn)行改進(jìn)，要求報(bào)告全部的財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)，形成了“第四財(cái)務(wù)報(bào)表”或稱(chēng)“全面收益表”，但在許多方面存在分歧。持續(xù)改進(jìn)的努力一直在進(jìn)行中，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)(IASB)和FASB于2001年下半年分別啟動(dòng)了業(yè)績(jī)報(bào)告項(xiàng)目的研究，并于2004年起開(kāi)始聯(lián)合進(jìn)行該項(xiàng)目的研究。2006年由于這個(gè)項(xiàng)目范圍擴(kuò)展到全部財(cái)務(wù)報(bào)表和財(cái)務(wù)報(bào)表附注，而不再只處理業(yè)績(jī)報(bào)告，IASB便將其更名為“財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)”，目前該項(xiàng)目尚未完成。2006年2月15日財(cái)政部公布了一項(xiàng)基本準(zhǔn)則和38項(xiàng)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，初步建立了我國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系。與原來(lái)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度相比，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系下收益報(bào)告內(nèi)容和格式發(fā)生了一定的變化，體現(xiàn)的收益觀念也有所不同。我國(guó)企業(yè)收益報(bào)告是否需要進(jìn)一步改進(jìn)和如何改進(jìn)將是本文所要研究的和解決的問(wèn)題。

二、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系下收益報(bào)告的特點(diǎn)

(一)收益的確定是以收入費(fèi)用觀為基礎(chǔ)，適度結(jié)合資產(chǎn)負(fù)債觀財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)對(duì)收益的確定，主要存在兩種不同的觀點(diǎn)，即收入費(fèi)用觀和資產(chǎn)負(fù)債觀。收入費(fèi)用觀將收益視為產(chǎn)出(收入)大于投入(費(fèi)用)的差額。這一觀念以收益表為中心，收入和費(fèi)用是會(huì)計(jì)報(bào)表的基本要素。資產(chǎn)負(fù)債觀則將收益視為企業(yè)在一個(gè)會(huì)計(jì)期間內(nèi)凈資產(chǎn)的增加。這一觀點(diǎn)以資產(chǎn)負(fù)債表為中心，直接關(guān)心資產(chǎn)和負(fù)債的確認(rèn)、計(jì)量與報(bào)告，資產(chǎn)和負(fù)債是會(huì)計(jì)報(bào)表的兩個(gè)基本要素，而收益則是次要的。根據(jù)資產(chǎn)負(fù)債觀，收益確定的實(shí)質(zhì)是對(duì)企業(yè)期初與期末資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)價(jià)過(guò)程，收益是資產(chǎn)和負(fù)債計(jì)價(jià)的結(jié)果。根據(jù)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，企業(yè)營(yíng)業(yè)收入的確認(rèn)與計(jì)量要依據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)――收入》等準(zhǔn)則的規(guī)定，而營(yíng)業(yè)成本、營(yíng)業(yè)稅金及附加、管理費(fèi)用、銷(xiāo)售費(fèi)用和財(cái)務(wù)費(fèi)用等各項(xiàng)費(fèi)用的確認(rèn)實(shí)際上仍然要求符合權(quán)責(zé)發(fā)生制和配比原則。因此，利潤(rùn)表中“營(yíng)業(yè)收入”、“營(yíng)業(yè)成本”、“營(yíng)業(yè)稅金及附加”和“管理費(fèi)用”等期間費(fèi)用的確定體現(xiàn)了傳統(tǒng)的收入費(fèi)用觀。而利潤(rùn)表中某些項(xiàng)目的確定如公允價(jià)值變動(dòng)損益、所得稅費(fèi)用等實(shí)質(zhì)上體現(xiàn)了資產(chǎn)負(fù)債觀。

(二)營(yíng)業(yè)利潤(rùn)反映廣義的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的財(cái)務(wù)成果與原企業(yè)會(huì)計(jì)制度相比，利潤(rùn)表中營(yíng)業(yè)利潤(rùn)包含的內(nèi)容發(fā)生了較大變化。營(yíng)業(yè)活動(dòng)產(chǎn)生的利潤(rùn)不僅包括企業(yè)日常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生收入與費(fèi)用的差額，而且投資或投資性活動(dòng)產(chǎn)生的損益被列入營(yíng)業(yè)利潤(rùn)中。此外，所有資產(chǎn)發(fā)生的資產(chǎn)減值損失也都列入了營(yíng)業(yè)利潤(rùn)中。可見(jiàn)，營(yíng)業(yè)利潤(rùn)全面反映了企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)、投資活動(dòng)和籌資活動(dòng)的財(cái)務(wù)成果。

(三)總體程度上體現(xiàn)了全面收益觀根據(jù)我國(guó)2006年頒布第30號(hào)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，企業(yè)的基本財(cái)務(wù)報(bào)表包括四張報(bào)表即資產(chǎn)負(fù)債表、利潤(rùn)表、現(xiàn)金流量表和所有者權(quán)益變動(dòng)表。所有者權(quán)益變動(dòng)表不再是資產(chǎn)負(fù)債表的附表，而是與資產(chǎn)負(fù)債表處于同一“級(jí)別”的一張基本報(bào)表。總體來(lái)講，所有者權(quán)益變動(dòng)表中界定了引起所有者權(quán)益變動(dòng)的全部項(xiàng)目，這些項(xiàng)目包括：當(dāng)期損益，即凈利潤(rùn)；直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得和損失；與所有者或股東的資本交易導(dǎo)致的所有者權(quán)益的變動(dòng)。從內(nèi)容上看，前兩項(xiàng)內(nèi)容之和大體上相當(dāng)于國(guó)際上流行的全面收益概念。

三、企業(yè)收益報(bào)告的局限性

(一)收益表有關(guān)的會(huì)計(jì)要素規(guī)定不夠全面會(huì)計(jì)要素的定義應(yīng)當(dāng)為確認(rèn)和計(jì)量提供依據(jù)。在進(jìn)行收益報(bào)告改革時(shí)需要解決與企業(yè)收益報(bào)告有關(guān)的會(huì)計(jì)要素分類(lèi)問(wèn)題。《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則――基本準(zhǔn)則》(2006)中，將收入、費(fèi)用和利潤(rùn)作為反映企業(yè)經(jīng)營(yíng)成果的會(huì)計(jì)要素。基本準(zhǔn)則中給出收入、費(fèi)用和利潤(rùn)的定義，雖然基本準(zhǔn)則中也給出了利得和損失的定義，但卻未將其列為利潤(rùn)表要素，而是將利得和損失分為兩部分：直接計(jì)入當(dāng)期利潤(rùn)的利得和損失和直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得和損失。筆者認(rèn)為，我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中對(duì)反映企業(yè)經(jīng)營(yíng)成果的會(huì)計(jì)要素的規(guī)定不夠全面，構(gòu)成收益表(或利潤(rùn)表)的要素表述不完整。

(二)未將利潤(rùn)各構(gòu)成要素按持續(xù)性分類(lèi)許多西方理論研究和實(shí)證研究表明，收益各組成項(xiàng)目在穩(wěn)定性、風(fēng)險(xiǎn)性和可預(yù)測(cè)性方面均不同，其對(duì)于財(cái)務(wù)報(bào)表使用者估計(jì)企業(yè)價(jià)值具有不同的重要性。主體的價(jià)值通常源自持續(xù)活動(dòng)的未來(lái)現(xiàn)金流量或未來(lái)利潤(rùn)，通過(guò)評(píng)估主體在這方面的過(guò)去的利潤(rùn)，使用者可能更注意在未來(lái)有可能持續(xù)的利潤(rùn)或虧損。總之，將利潤(rùn)各構(gòu)成要素按持續(xù)性分類(lèi)，能夠?yàn)樨?cái)務(wù)報(bào)表使用者提供可持續(xù)的或相關(guān)的利潤(rùn)，而這一信息對(duì)于使用者估計(jì)主體未來(lái)現(xiàn)金流量是有用的，使用者在估計(jì)時(shí)會(huì)區(qū)分用來(lái)預(yù)計(jì)未來(lái)盈利的信息與在未來(lái)期間不再發(fā)生的信息。我國(guó)的利潤(rùn)表實(shí)際上將利潤(rùn)區(qū)分為營(yíng)業(yè)利潤(rùn)和非營(yíng)業(yè)利潤(rùn)(包括營(yíng)業(yè)外收入和營(yíng)業(yè)外支出)兩個(gè)部分，顯然沒(méi)有按持續(xù)性對(duì)利潤(rùn)各構(gòu)成要素進(jìn)行分類(lèi)，而且報(bào)表附注中也沒(méi)有這方面的披露要求，其缺點(diǎn)是不利于財(cái)務(wù)報(bào)表使用者預(yù)測(cè)和分析。

(三)通過(guò)所有者權(quán)益變動(dòng)表反映全面收益方式存在問(wèn)題2006年公布的新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系雖然在短時(shí)間內(nèi)不會(huì)有較大的改動(dòng)，但企業(yè)收益報(bào)告改革的方向是報(bào)告全面收益。報(bào)告全面收益的意義體現(xiàn)在：首先，實(shí)現(xiàn)我國(guó)業(yè)績(jī)報(bào)告方面的會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)與國(guó)際會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的趨同。從20世紀(jì)90年代以來(lái)，英國(guó)ASB、美國(guó)FASB以及IASB進(jìn)行的業(yè)績(jī)報(bào)告改革的落腳點(diǎn)是報(bào)告全面收益，F(xiàn)ASB和IASB的業(yè)績(jī)報(bào)告項(xiàng)目研究的初步結(jié)論也是采用單一的收益表方式報(bào)告全面收益。盡管業(yè)績(jī)報(bào)告項(xiàng)目研究過(guò)程中仍存在諸多未解決的難題，但進(jìn)行全面收益的報(bào)告是不變的。其次，全面收益理論的應(yīng)用是我國(guó)解決金融工具難題的需要。隨著資本市場(chǎng)迅速發(fā)展，衍生金融工具在我國(guó)廣泛運(yùn)用是不可避免的。衍生金融工具的衍生性和杠桿性決定了公允價(jià)值是衍生金融工具惟一相關(guān)的計(jì)量屬性。如果以公允價(jià)值作為金融工具的計(jì)量屬性，就必須解決公允價(jià)值變動(dòng)的確認(rèn)和報(bào)告等問(wèn)題。比較可行的辦法是借鑒ASB、FASB和IASB的經(jīng)驗(yàn)，在現(xiàn)行財(cái)務(wù)報(bào)表體系中增加“第四財(cái)務(wù)報(bào)表”或“第二業(yè)績(jī)報(bào)表”。最后，報(bào)告全面收益可以更好地滿足投資者和其他報(bào)表使用者的信息需要。對(duì)使用者來(lái)講，理解經(jīng)營(yíng)的所有方面和形成用來(lái)評(píng)估業(yè)績(jī)的他們自己的衡量方法是重要的，報(bào)告全面收益與這一思路相一致。此外，報(bào)告全面收益可以賦予財(cái)務(wù)報(bào)表使用者全面審視的能力，進(jìn)而分析企業(yè)經(jīng)濟(jì)和財(cái)務(wù)活動(dòng)。報(bào)告全面收益也有助于分析師對(duì)盈利管理的認(rèn)定，減少其評(píng)估判斷中的偏見(jiàn)。對(duì)于已確認(rèn)但未在收益表或損益表中報(bào)告的項(xiàng)目(即其他全面收益項(xiàng)目)應(yīng)如何報(bào)告存在三種

不同的處理方法：擴(kuò)展收益表法，即采用單一報(bào)表方式、在原來(lái)的收益表或損益表中報(bào)告這些項(xiàng)目；第二業(yè)績(jī)表法，即采用兩張報(bào)表方式，在保留原來(lái)的收益表或損益表的基礎(chǔ)上，增加一張全面收益表或稱(chēng)全部已確認(rèn)利得和損失表；權(quán)益變動(dòng)表法，即保留原來(lái)的收益表或損益表，將已確認(rèn)但未在收益表或損益表中報(bào)告的項(xiàng)目在權(quán)益變動(dòng)表中報(bào)告。從嚴(yán)格意義上講，權(quán)益變動(dòng)表并非財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)報(bào)表，包括了非財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)項(xiàng)目，如果將其他全面收益項(xiàng)目直接報(bào)告在權(quán)益變動(dòng)表中，會(huì)使財(cái)務(wù)報(bào)表的用戶忽視其他全面收益項(xiàng)目，不能夠增強(qiáng)其他全面收益項(xiàng)目的透明度。因此，在FASB和IASB后來(lái)的財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)項(xiàng)目研究中，放棄了權(quán)益變動(dòng)表法，主要傾向采用單一報(bào)表方式和兩張報(bào)表方式。

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求企業(yè)必須編制所有者權(quán)益變動(dòng)表，這一報(bào)表中初步體現(xiàn)了報(bào)告全面收益的新理念。但這種通過(guò)所有者權(quán)益變動(dòng)表反映全面收益方式存在一定缺陷：一是在基本準(zhǔn)則中沒(méi)有給出“全面收益”概念，在所有者權(quán)益變動(dòng)表中也沒(méi)有要求“全面收益總計(jì)”，這不利于將來(lái)推廣全面收益會(huì)計(jì)。二是把部分利得和損失，即所謂“直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得和損失”，作為資產(chǎn)負(fù)債表所有者權(quán)益的組成部分而通過(guò)所有者權(quán)益變動(dòng)表反映，不能反映利得和損失的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)。三是把部分利得和損失不直接在利潤(rùn)表中列示，會(huì)導(dǎo)致利潤(rùn)表反映的企業(yè)業(yè)績(jī)信息的內(nèi)容不完整，影響企業(yè)業(yè)績(jī)信息的決策有用性，也將影響我國(guó)會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)國(guó)際趨同目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。

四、企業(yè)收益報(bào)告改進(jìn)的建議

(一)增加反映全面收益信息的會(huì)計(jì)要素如果對(duì)我國(guó)收益報(bào)告進(jìn)行改進(jìn)則應(yīng)在《企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告條例》和基本準(zhǔn)則等相關(guān)的法規(guī)或部門(mén)規(guī)章中增加反映全面收益信息的會(huì)計(jì)要素――利得和損失，以保證會(huì)計(jì)理論體系的科學(xué)性和嚴(yán)密性。會(huì)計(jì)要素實(shí)質(zhì)上是一個(gè)包括多層次結(jié)構(gòu)的整體概念，在這一整體中，靜態(tài)要素與動(dòng)態(tài)要素相統(tǒng)一，存量要素與流量要素相結(jié)合，反映企業(yè)財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)的要素屬于動(dòng)態(tài)要素和流量要素，應(yīng)包括收入、費(fèi)用、利得和損失。從基本要素這一層次來(lái)講，反映財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)的要素不應(yīng)包括“利潤(rùn)”這一要素，“利潤(rùn)”歸于所有者權(quán)益要素的支要素更合理。

(二)利潤(rùn)項(xiàng)目按持續(xù)性進(jìn)行分類(lèi)利潤(rùn)各項(xiàng)目按持續(xù)性進(jìn)行分類(lèi)，可以選擇的方式有兩種：一種方式是在利潤(rùn)表上披露，另一種方式是在報(bào)表附注中披露。我國(guó)上市公司按照證監(jiān)會(huì)頒布的《公開(kāi)發(fā)行證券的公司信息披露規(guī)范問(wèn)答第1號(hào)――非經(jīng)常性損益》(2001年4月25日頒布，2004年1月15日重新修訂)的要求，在招股說(shuō)明書(shū)、定期報(bào)告以及申請(qǐng)發(fā)行新股材料中對(duì)非經(jīng)常性損益項(xiàng)目?jī)?nèi)容及金額予以充分披露，即采用的是第二種披露方式。但修訂稿也只是列舉了非經(jīng)常性損益的項(xiàng)目，未能給出判斷標(biāo)準(zhǔn)，這種羅列法的缺陷便是企業(yè)對(duì)未列舉到的損益項(xiàng)目仍然可以操縱。筆者建議，凡是實(shí)施企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則(2006年)的企業(yè)都應(yīng)在定期報(bào)告中披露非經(jīng)常性損益。披露的方式可以采用在報(bào)表附注中予以披露，同時(shí)應(yīng)該在相關(guān)準(zhǔn)則，即《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第30號(hào)――財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)》的應(yīng)用指南中給出非經(jīng)常性損益的判斷標(biāo)準(zhǔn)。那么，如何判斷持續(xù)損益與非經(jīng)常性損益，評(píng)價(jià)收益的持續(xù)性，主要應(yīng)考慮兩個(gè)因素，即收益的正常性和經(jīng)常性。正常收益是指企業(yè)在正常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中當(dāng)期主要經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)所產(chǎn)生的收益；不屬于正常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)可望產(chǎn)生的，或者與正常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)無(wú)關(guān)的交易或事項(xiàng)所產(chǎn)生的收益則為非正常收益。而收益的經(jīng)常性是指收益發(fā)生的頻率。一般來(lái)講，正常、經(jīng)常性的收益項(xiàng)目具有較高的持續(xù)性，而非常或偶發(fā)的項(xiàng)目的持續(xù)性較低。

(三)采用“兩張表”方式進(jìn)行收益報(bào)告程春輝(2000)、崔華清(2006)等都曾提出分階段改進(jìn)我國(guó)企業(yè)收益報(bào)告的設(shè)想。改進(jìn)我國(guó)企業(yè)收益報(bào)告需要充分考慮我國(guó)的現(xiàn)實(shí)國(guó)情、收益報(bào)告改革的成本與效益及其對(duì)相關(guān)各方的影響，所以筆者贊同循序漸進(jìn)、分階段改進(jìn)我國(guó)企業(yè)收益報(bào)告的觀點(diǎn)。在目前階段可以將全面收益分為凈收益和其他全面收益(或稱(chēng)其他利得和損失)兩部分，凈收益仍在利潤(rùn)表中報(bào)告，其他全面收益反映的是當(dāng)期已確認(rèn)的、當(dāng)期產(chǎn)生但未實(shí)現(xiàn)的利得和損失項(xiàng)目，不要求進(jìn)行重分類(lèi)調(diào)整。筆者建議采用“兩張表”方式進(jìn)行收益報(bào)告，即保留原來(lái)的利潤(rùn)表，補(bǔ)充“第二業(yè)績(jī)報(bào)表”――全面收益表。以上主張的提出主要是基于如下考慮：

第一，經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生的凈利潤(rùn)(或稱(chēng)凈收益)仍是一個(gè)企業(yè)最基本和最主要的業(yè)績(jī)信息，必須通過(guò)利潤(rùn)表報(bào)告，而某些已確認(rèn)的、繞過(guò)損益表的有關(guān)財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)的信息可通過(guò)“第二業(yè)績(jī)報(bào)表”(全面收益表)來(lái)彌補(bǔ)。企業(yè)應(yīng)該根據(jù)已實(shí)現(xiàn)的收益進(jìn)行利潤(rùn)分配，對(duì)于已確認(rèn)未實(shí)現(xiàn)的收益應(yīng)該限制進(jìn)行利潤(rùn)分配，以免影響企業(yè)的現(xiàn)金流量和損害企業(yè)的長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展，并最終損害投資者的利益。

第二，作為業(yè)績(jī)計(jì)量的收益和作為價(jià)值增加的計(jì)量的收益都具有一定的重要性，業(yè)績(jī)報(bào)告本來(lái)的方向?qū)倩旌闲湍Ｊ剑@樣有可能滿足作為業(yè)績(jī)計(jì)量的收益以及作為價(jià)值增加的計(jì)量的收益的要求，這最好在收益報(bào)告框架中實(shí)現(xiàn)。

第三，收益呈報(bào)必須考慮效益和成本問(wèn)題。一般來(lái)講，披露與規(guī)范會(huì)發(fā)生一些直接或間接的成本。如信息的生產(chǎn)、鑒證、、和解釋等披露成本以及用于披露規(guī)范的開(kāi)發(fā)、執(zhí)行和生效等規(guī)范的成本等。出于成本效益考慮，收益呈報(bào)改革應(yīng)避免對(duì)現(xiàn)行會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)沖擊過(guò)大。