稅法中的實體法要素精選(五篇)

序言：作為思想的載體和知識的探索者，寫作是一種獨特的藝術，我們為您準備了不同風格的5篇稅法中的實體法要素，期待它們能激發您的靈感。

篇1

稅法的構成要素，是構成稅法的必要因素，它們反映了稅收制度中的實質，規范了征納雙方的權利與義務。稅法構成要素分為實體法要素和程序法要素，實體法要素主要包括征納主體、征稅客體、計稅依據和稅率等。 這些基本要素，是決定征稅主體能否征稅和納稅主體的納稅義務能否成立的必要條件，明確了由誰納稅、對什么征稅和征收多少稅等這些稅收中的最基本，構成了稅收制度的基本框架。

一個切實可行的遺產稅制度框架，是達到遺產稅征收的預期目的關鍵之一，因此本部分涉及到的問題是遺產稅法中的重點，同時也是難點。這些問題主要包括：（1）如何正確表述征稅客體范圍的問題。（2）如何確定征稅客體范圍。 哪些遺產應計入應納稅遺產總額，哪些遺產應在扣除之列，如何把握某些特殊形式的遺產（如房屋，文物）等等。（3）如何確定免征額，這是最大的難點。絕大多數學者只是給出某個具體的免征額數值，而支持這個數值的理由卻幾乎沒有涉及到，也就是說，我們不知道這個免征額的數值是怎么來的，為什么是這么一個具體的數值。 而個別涉及的，也只是泛泛而談，沒有實際統計數據的支持。稅率表的確定，與免征額的確定，存在相同的問題。 另外，遺產稅納稅人的問題也需要明確，尤其是贈與財產在應納稅額時的排列順序問題。

針對遺產稅課稅要素研究中的這些難點和不足，筆者根據我國的國情，借鑒國外的遺產稅法有關規定，著重探討了以下問題：（1）認為在表述征稅客體范圍時，應以概括法加反列舉法為宜；（2）詳盡討論了征稅范圍，探討了不計入征稅遺產的范圍以及扣除項目，并闡述了理由；（3）了確定免征額的原則，并依據國家統計局的統計數據，確定了免征額的具體數值；同時也給出了確定稅率的原則，并提出了一個較為合理的稅率表方案。 總之，本部分試圖在充分論證的基礎上，以立法原則為指導，分別在納稅主體、征稅客體、免征額和稅率等具體課稅要素問題上給出一個明確而合理的方案。

（一）納稅主體

由于遺產稅是國際性的稅種，其納稅人的確定涉及到稅收管轄權的問題。根據國際稅法的慣例，稅收管轄權的確定，一般采取屬人、屬地相結合的原則。建議我國遺產稅法，也采用這一原則，先將納稅人首先區分為居民和非居民，再以來源地進一步加以劃分，從而確定遺產稅稅收管轄權。具體到“對遺產和贈與稅來源地的確定，一般以遺產或者贈與財產所在地為來源地，由該來源地國行使稅收管轄權”。[1] 因此建議規定，對中華人民共和國公民死亡時在境內、境外的遺產征收遺產稅；對在中華人民共和國境內的外國人（包括無國籍人）死亡時在中華人民共和國境內的遺產征收遺產稅。

篇2

關鍵詞：會計學本科；稅法；基本環節；教學模式；支架式教學

中圖分類號：G642.0文獻標識碼：A文章編號：2095-7394（2017）04-0076-05

一、支架式教學模式的概述

支架式教學模式（ScaffoldingInstruction）是在建構主義（Constructivism）學習理論影響下形成的比較成熟的教學模式，該教學模式認為：“支架式教學應當為學習者對知識的理解提供和建構一種概念框架，這種框架中的概念是為發展學習者對問題的進一步理解所需要的。為此，教師先要把復雜的教學任務加以分解，以便于把學生的理解逐步引向深入”[1]。這里的“支架”就是“幫助”的意思，如建筑物上的腳手架所起作用是一樣的。教師是學生掌握建構內化更高認知活動技能過程中的“腳手架”，利用“腳手架”的支撐作用把管理學習的任務逐步通過教師轉移給學生，從而使學生智力能夠從實際發展水平提升到更高的潛在發展水平。常用的支架式教學支架包括示例、解釋說明、建議、列圖表、指導等。支架式教學模式有助于學生學習和理解結構化的知識，有利于學生特長和個性發展的發揮：支架式教學模式通常包括五個基本教學環節。搭建腳手架；進入問題情境；獨立探索；協作學習；學習效果評價。

二、《稅法》教學中引入支架式教學模式的意義

高校會計學本科專業的《稅法》課程是會計學專業的一門必修核心主干課程，具有很強的專業技術性和應用性，在學科體系中處于非常重要的承前啟后的作用。它前承《經濟法》《會計學》等相關課程，同時為《中級會計實務》《高級會計實務》《財務管理》和《審計學原理》等相關后續專業課程的學習奠定專業理論基礎。《稅法》課程的教學，可以幫助學生了解和掌握我國稅收體系以及各種稅收法律制度的具體規定，掌握稅收征收管理制度中規定的權利、義務和法律責任，培養學生具有扎實的稅收理論知識和實踐能力，能正確準確計算各種稅種的應納稅額及處理稅收征納過程中出現的相關問題，以滿足社會對財經工作者在稅收方面的需求。

（一）《稅法》課程特點

1.內容多

《稅法》課程與其他法律課程一樣，教學內容嚴謹而抽象并且理論性極。課程的教學內容主要內容包括稅法基礎理論，稅收實體法，稅收程序法三大部分。其中，稅收實體法包括流轉稅法、所得稅法、資源稅法、財產稅法和行為目的稅法等；稅收程序法包括稅收征管法和稅務行政管理法等。此外，還要涉及稅收、財政、法律、會計、對外貿易等相關知識，信息容量很大。在高校會計學本科專業的傳統教學實踐中，學生普遍感覺到教學內容太多并且抽象枯燥繁雜，學習難度較大。

2.課時少

大多數高校會計學本科專業的《稅法》課程一般安排一學期16周、每周2-3個課時的講授，在如此短的時間內要將各個單行法的納稅人、征稅對象、稅率、納稅環節、稅收優惠等稅收法律要素由點到面地講透，實現《稅法》教學目標，完成教學任務面臨著極大的挑戰。

3.時效性強

從健全稅制的角度或者提升立法層次的角度來看，目前我國的稅制正進行著不斷的調整與改革，每年都有大量的稅收文件修改與實施，使得高校會計學本科專業的《稅法》教學具有很強的時效性，給教師和學生都帶來較大的壓力。自2016年5月1日起，全面推開的營改增試點，將建筑業、房地產業、金融業、生活服務業納入試點范圍，此次改革對《稅法》教學提出了很高的要求。

（二）引入支架式教學模式的意義

高校會計學本科階段的教育是通識教育和職業教育的有機結合，是為培養高級應用型人才服務。如何有效提高《稅法》課程的教學質量和效率，是任課教師在教學實踐中一直思考和不斷探討的話題。在《稅法》課程教學實踐中，如果教師上課采取注入式的傳統教學模式和方法，以講授為主，忽視學生的主體作用，不僅會產生學生建構知識困難等弊端，而且可能會弱化學生的學習能力和職業能力的培養，限制其邏輯思維的發展。如果將支架式教學模式引入《稅法》的教學，將會有效改變這一局面。因為支架式教學模式強調學生學習由外部刺激被動接受知識轉變為信息加工的主體，能夠在已有的知識體系的基礎上不斷地積極實踐，從而建構出新的經驗和知識體系，不在僅僅是被動接受知識；同時，教師也不再是知識灌輸者的角色，而是充當了幫助學生建構知識促進者的身份。此外，高校會計學本科專業的《稅法》課程的教學內容中有很多結構化的知識，完全適合采用支架式教學模式建構《稅法》知識的支架，教師在教學過程中通過講授幫助學生搭建“支架”，激勵質疑，讓學生自己去主動學習相應內容，這樣教師既能做到講解重點，突破難點，而且還能激發學生的注意力和興趣，啟發學生的思維和想象力，培養學生的主動學習能力和創造性，便于學生更深刻理解掌握所學知識，從而取得更好的學習效果。

三、支架式教學模式在《稅法》教學中的實踐研究

（一）建立支架

高校會計學本科專業的《稅法》課程的主要內容是稅收實體法和程序法的相關知識，其中稅收實體法是學習的重點。稅收實體法，包含了增值稅法、消費稅法、關稅法、企業所得稅法、個人所得稅法、資源類稅法、財產類稅法、行為目的稅法等八章內容，故本文以稅收實體法的教學為例來闡釋在《稅法》課程中支架式教學模式的具體運用。

對于學習《稅法》高校會計學本科專業的學生而言，“現有發展水平”是學生已經學習了《基礎會計》、《經濟法》等相關課程，掌握了會計的記賬方法和程序以及法學的基礎理論。“即將達到的發展水平”是這門課程要學習的最主要內容即稅收實體法的相關知識，所以構建《稅法》課程的支架以單行法的稅法構成要素為基礎；以單行法的基礎理論、基本內容、計稅管理等三方面內容為主干。

具體而言，實體法的稅法構成要素主要包括納稅人、征稅對象、稅率、納稅環節、納稅期限、稅收優惠、征收辦法和納稅地點以及總則、罰則、附則等要素。各單行法的基礎理論主要闡述單行法的概念分類、特點及作用；單行法的基本內容包括各稅種的征稅范圍、納稅人、稅率、優惠政策；各稅種的計稅管理主要涉及應納稅額的計算；各稅種的征收管理主要涉及納稅期限、征收辦法和納稅地點以及總則、罰則、附則。稅法學建構的支架可以用圖1來表示。通過建立這個知識“支架”，幫助學生掌握實體法要學習的相應內容和體系框架；如果學生在學習稅收實體法的每一章內容都按照這樣的框架體系去學習、思考、比較、探索，必將會促進學生對相關知識的“同化”和“順應”。

（二）進入情境

根據已經建構的支架，自然產生了相對應的問題，也就是概念框架中的各節點。比如：各個單行法的概念是什么？各個稅種的特點和作用有哪些？各個稅種在征稅范圍、納稅人、稅率、優惠政策方面有哪些規定？各個稅種的應納稅額如何計算與申報？各稅種的納稅期限、征收方法、納稅地點、總則、罰則和附則等征收管理方面各有哪些要求？

實體法中各個單行法的概念體現了稅法的內涵，因為稅法的調整對象是國家和納稅人之間征納活動的權利與義務關系，所以各單行法的概念特別強調納稅人的不同身份。在增值稅稅法的概念別強調應調整對象是：國家和增值稅納稅人；而消費稅稅法的概念別強調應調整對象是：國家和消費稅納稅人。各個單行法的特點和作用可以分別從各自立法的目的和背景上去理解。

納稅人是納稅主體，是負有納稅義務的單位和個人，納稅人與征稅對象或征稅范圍相關；各個單行法的征稅范圍與征稅對象密切相關，它是征稅對象的進一步補充，單行法的征稅范圍包括貨物、勞務、財產、收入、所得、土地和行為。如城鎮土地使用稅的征稅對象是土地，其征稅范圍城市、縣城、建制鎮和工礦區的土地。比如，在征稅范圍內使用土地的單位和個人為城鎮土地使用稅的納稅人。值得注意的是，各稅種之間征稅范圍存在一定的關聯性，征收消費稅、資源稅、關稅、車輛購置稅的同時一定征收增值稅，因為消費稅、資源稅、關稅、車輛購置稅是基于增值稅課征的稅收。

稅率是衡量稅負輕重的主要標志，體現征稅的深度。稅法在實際運用中主要有比例稅率，累進稅率和定額稅率。增值稅法、營業稅法、企業所得稅法均采用比例稅率；個人所得稅法中對工資薪金的征收采用超額累進稅率；土地增值稅法采用超率累進稅率；資源稅法和車船稅法采用定額稅率。總體上，納稅人、征稅對象和稅率為各稅種的基本要素，是學習的重點。

應納稅額的計算及申報是各稅種的核心教學內容，涉及的信息量較大。授課時，可以根據各稅種的具體內容再分別建立框架。下面以若以增值稅應納稅額的計算為例建構“支架”，見圖2增值稅計稅管理架構的支架所示。增值稅征收辦法有簡易征收和抵扣征收兩種，其中，小規模納稅人的應納稅額的計算采取簡易征稅的辦法，不抵扣進項稅額，只要學會把含稅銷售額進行價稅分離即可。一般規模納稅人采取稅額抵扣的辦法，即當期銷項稅額抵扣當期進項稅額的余額為應納增值稅額。因此，把銷項稅額的確定和進項稅額的確定為主干，確定銷項稅額的支架節點分別為銷售額的一般規定和特殊規定，確定進項稅額支架的節點分別為準予抵扣的進項稅額和不予抵扣的進項稅額。

（三）獨立探索

教師通過支架的搭建和情境的引入，幫助學生系統性認識稅法課程的主要知識點。獨立探索環節是以學生為主體、教師為主導進行共同的探索。需要強調的是，需要強調的是，獨立探索不是讓學生獨自獨立探索，而是在師生的互動過程中的共同探索。共同探索中，教師應適時啟發或提示，引導學生自己去思索，同時及時為學生答疑解惑，學生在教師的引導下調動學生的學習熱情、激發學生的學習興趣，對所學知識仔細推敲，將抽象嚴謹的稅法條文轉化為生動形象的法理，幫助學生積極內化所學的知識主題，提高課堂教學效果。

以進項稅額的確定為例，從“搭腳手架”和“進入情景”兩個環節學生已經掌握了進項稅額的抵扣的相關知識點，比如理解了進項稅額的抵扣可以分成兩種情況，第一種情況憑票抵扣，是根據增值稅專用發票的抵扣聯以及海關進口增值稅專用繳款書上注明的增值稅額就可以進行抵扣；第二種情況計算抵扣，通過法定的扣除率和支付金額計算抵扣。課堂教學中可以引導學生探索：是不是只要有增值稅專用發票抵扣聯，相關進項稅額就可以抵扣？為什么？怎樣進行認證抵扣？如果不抵扣又如何進行處理？課堂上學生很容易回答第一個問題：不是只要有增值稅專用發票的抵扣聯，其進項稅額就可以抵扣，則往往需要進一步深入設問，即哪些情形即使有增值稅專用發票進項稅額抵扣聯也不準抵扣？若不能抵扣又如何進行處理？此時，有的學生回答購進貨物保管不善丟失、被盜情形；有的學生回答購進的貨物或應稅勞務應稅服務用作集體福利或個人消費等情形；有的學生回答虛假發票的抵扣聯等等。盡管學生的回答從不同角度反映了不能抵扣的情形；但不夠專業；教師此時要引導學生理解專有名詞“免征增值稅項目”、“非正常損失”，提醒學生注意當扣稅憑證不符合法律、行政法規或主管稅務部門規定時也不能抵扣，比如發票超過了180天才辦理認證抵扣的情形。對于若不能抵扣的進項稅額又如何進行處理的回答，同學討論的結果都是不能抵扣的進項稅額計入貨物或資產勞務的成本，課堂用極短的時間就解決了這個問題，同時教師在釋疑這個知識點時還可以聯系相應會計賬務處理的方法來加深同學們對該規定的理解。由此可見，課堂探索主要解決學生易出錯和難以掌握的知識點，獨立環節的探索設計充分體現了“以學生為中心，充分發揮學生的主動性、積極性”的教學原則。

學生獨立探索環節是支架式教學的最難實施的環節，也是最重要的環節。引導學生探索問題對教師的知識水平、業務能力等有較高的要求。教師對學生探索過程的引導主要通過課堂上的提問、課后的作業、課后的面對面交流等方式進行。同時教師還應根據出現的問題采取各種應對措施，因勢利導，提升學生分析、綜合解決問題的能力，從而使學生能夠沿著教師搭建的教學“支架”逐步完成知識層面的攀升。

（四）協作學習

在實際教學活動中，稅法教學的第一次課可以特別強調協作學習的重要性，將班級學生分組并固定學生的座位便于小組成員在一起集體討論。在課前、課中和課后的教學環節中，教師應經常布置需要集體完成的學習任務，在課堂上要求小組發言人匯報本組學習的成果，并由教師和其他同學一起現場點評。比如在增值稅抵扣的知識點課堂講解時，進一步引導學生小組討論“如果購進貨物的扣稅憑證已經抵扣認證后，將貨物改變用途用于不動產的工程建造，又該如何處理？”進項稅額不足抵扣時，能不能采取退稅方式？在此階段，教師要了解學生合作討論進程和結果，適時對學生進行提示和指導，幫助學生逐步擺脫支架，把學習任務逐步交給學生完成。經過同學們討論，最后學生都能理解進項稅額的轉出的稅務處理和會計處理的原理；懂得進項稅額不足抵扣的部分可以結轉下期繼續抵扣，不能采取退稅方式的稅務處理的原理。

（五）學習效果評價

該環節的考核評價一般從以下三個方面進行：第一，學生自主學習的能力評價情況，主要是評價學生的參與度；第二，學生個人對小組協作學習所做出的貢獻程度，主要是評價學生的協作能力；第三，學生所學專業掌握情況，主要是評價學生的運用所學知識解決相關問題的能力。學習效果評價可以由各學習小組展示自己成果，讓學生體驗成就感，《稅法》課程學習效果的評價方式可以采用書面作業、PPT、口頭表述、課程測試等多樣的形式。學習效果評價通常分三個步驟實施：首先，由學生自身反思是否真正深刻理解掌握了所要學習的抽象的法理法條；其次，同學之間相互評價；最后，由教師進行總結評價，對存在問題予以澄清，統一學生認識，對好的解決方案進行表揚。

四、結語

教學方法的研究是一個經久不衰非常值得探討的話題，《稅法》教學過程中引入支架式教學模式在培養學生的能力素質和提高教學效果方面具有及其重要的作用，但是在注重支架式教學模式的同時，不可以排斥或否定其他教學模式。此外，支架式教學模式需要教師構建講授知識內涵和外延框架，但由于學生個體素質差異，如果教師不能有效搭建不同層次的教學支架，將不利于因材施教。因此，從這個意義上來看，支架式教學模式實質上對教師教學水平提出了更高的要求。但是將支架式教學模式引入稅法教學，根據教學的具體內容，靈活運用教學的支架，經過不斷實踐探索，可以充分發揮學生的學習潛能，對于豐富《稅法》等相關法律課程的教學模式改革具有重要意義。

參考文獻： 

[1] 伍爾福克.教育心理學[M].何先友，譯.北京：中國輕工業出版社，2014. 

[2] 高艷. 基于建構主義學習理論的支架式教學模式探討[J].當代教育科學，2012（19）：62-63. 

篇3

稅法主體是稅法上的一項基礎性制度，是稅收法律關系得以產生和運行的前提和載體。運用法律手段調整稅收征納關系，主要是通過確立相關稅收關系參加人在稅收征納活動中的主體資格，賦予其從事征納稅活動必需的權力（利），并設定其應當履行的職責和義務來進行的。因此，認真研究稅法主體問題，對于建立和完善我國的稅法主體制度，明確稅收征納當事人的權利和義務，保障和規范征稅主體依法行使國家專屬的征稅權力，防止征稅權的不當使用，保護納稅人的合法權益有重要意義。同時，由于稅法主體是稅收實體法和稅收程序法上共通的要素，所以對稅法主體問題的研究還有助于建構完整的稅法要素理論。

一、稅法主體的界定

稅法主體是指在稅收法律關系中享有權利和承擔義務的當事人，包括征稅主體和納稅主體兩類。認定和理解這一概念，應注意這樣幾個問題：第一，稅法主體是指稅收法律關系的主體。任何組織和個人，只有參加到稅收法律關系中來才能成為稅法主體，換言之，稅收關系只有被稅法調整時，其參加人才能成為稅法上的主體。第二，稅法主體是指在稅收法律關系中權利義務的承受者。作為稅法主體，必須要對外能以自己的名義從事活動，并獨立承擔權利和義務，因此，征稅人員、[①]征稅機關委托的組織和個人、稅務人等，不是稅法主體。第三，稅法主體是指稅收法律關系的當事人。在行政法和程序法學上，當事人一般是指為了實現實體權利義務關系所確定的內容，以自己的名義進行執法和程序活動，旨在保護合法權益，并能引起法律活動發生、變更或者消滅的人。根據對當事人概念的這一通常界定，稅法上的當事人是指為了實現稅收實體法上的權利義務，以自己的名義進行稅收征納活動，旨在保護國家稅收利益和法定的正當權益，并能引起稅收征納活動的啟動、發展和終結的組織和個人。據此，稅法的當事人一般包括征稅機關、納稅人、扣繳義務人、納稅擔保人等，[②]而征稅機關委托的人和納稅人的稅務人、協稅義務人、證人、鑒定人、翻譯人員等征納程序參與人不是稅收活動的當事人，因而他們也就不能成為稅法的主體。實際上，他們屬于稅收法律關系的其他參加人。另外，狹義上的稅收法律關系是發生在稅收征納活動中的征納關系，具有具體性、微觀性的特征。因此，不僅稅收立法活動中的立法機關不屬于稅法主體，而且作為潛在意義上的稅收憲法性法律關系主體的國家和人民也不是稅法主體，或者說它們是廣義上的稅法主體。

二、征稅主體

征稅主體，是指在稅收法律關系中行使稅收征管權，依法進行稅款征收行為的一方當事人。判斷和認定某一主體是否為征稅主體，主要應看其行使的權利和實施的行為的性質。征稅主體在稅收征納活動中行使的稅權的內容是稅收征管權，具體包括稅收征收權、稅收管理權和稅收入庫權；征稅主體在稅收征納活動中實施的行為是征稅行為，即依法將應收稅款及時、足額征收入庫。從國際上征稅機關設置的通行體制來看，一般是由稅務機關和海關代表國家具體承擔征稅主體的角色。有學者對稅收管理機構設置的國際實踐進行了比較研究，得出結論是絕大多數國家的稅務部門和關稅部門都隸屬于財政部，但目前的趨勢是賦予稅務部門更大的稅收管理自主權。[③]并且在實行分稅制財政管理體制的國家，一般分設兩套稅務機構，分別征收中央稅和地方稅。

（一）征稅機關

在我國，稅收征收管理分別由稅務機關、海關和財政機關等征稅機關具體負責，在現行的行政管理體制中，這三個機關相互獨立。其中，稅務機關是最主要的、專門的征稅機關，負責最大量的、最廣泛的工商稅收的征管；海關負責關稅、船舶噸稅的征收，代征進口環節的增值稅、消費稅；財政機關目前在很多地方還負責農業稅收（包括農業稅、農業特產稅、耕地占用稅和契稅）的征管，但隨著財稅體制改革的深入，其具體負責的稅種和范圍將逐步轉由稅務機關征管。由于關稅的特殊性，各國關稅的征收管理一般均是由海關負責，其征收的依據和程序也主要適用海關法和關稅法等法律，而不適用一般的工商稅收法律。

（二）征稅委托主體

在征稅主體制度中，還存在與征稅主體有關的征稅委托主體和征稅協助主體等“征稅相關主體”。征稅委托主體是指受征稅機關委托行使一定征稅權的單位和個人。根據我國有關法律的規定，[④]征稅委托主體具有以下特征：第一，征稅委托關系的成立是基于征稅機關的委托而產生的，即只有征稅機關有權根據法律、行政法規的規定，委托有關單位和個人征收稅款。第二，征稅委托主體只能行使一定的征稅權，而不是一般的征稅權。征稅機關不得將有關行政處罰、強制執行措施等權力委托他人行使，因為這些權力只能由征稅機關自己行使；同時，委托代征的稅收一般也是少數零星分散和異地繳納的稅源。第三，征稅委托主體征收稅款時，必須在受托權限范圍內，以委托征稅機關的名義行使征稅權。因此，征稅委托主體不是獨立的征稅主體，其在法律性質上屬于的范疇，它對外實施征稅行為的法律責任也由委托征稅機關承擔。第四，征稅委托主體與委托征稅機關的關系不同于征稅機關內部的委托、關系。征稅委托主體一般是其他機關、企業事業單位和個人，不是征稅機關；而征稅機關之間的委托關系，或者發生在上下級征稅機關之間，或者發生在不同地域的征稅機關之間。委托代征制度是征稅機關借助于外部資源履行征稅職能的有效手段，它可以降低稅收成本，加強稅源控管，防止稅款流失。

（三）征稅協助主體

征稅協助制度是各國為保障征稅順利進行而規定的一項重要稅收征納制度，它是指征稅機關在執行征稅職能時，有權請求其他組織和個人予以協助的一項制度。例如德國《稅收通則法》第111條規定，所有法院和行政機關必須提供實施征稅所必需的行政協助；我國《稅收征收管理法》第5條規定，各有關部門和單位應當支持、協助稅務機關依法執行職務；很多國家也在行政程序法中規定了行政協助制度。因此，征稅協助主體是指應征稅機關的請求，為其履行征稅職責提供支持、幫助的組織和個人。征稅協助主體履行協助義務時，通常只履行征稅活動的部分事項，是為征稅機關的征稅行為提供幫助、便利和協助，其本身并不處于獨立的地位，征稅活動仍以征稅機關的行為為主，因此，征稅協助主體不屬于征稅主體。[⑤]征稅協助制度的內容一般包括征稅協助發生的情形、征稅協助的拒絕、征稅協助爭議及處理等。征稅協助主體可分為廣義和狹義兩種，狹義上的征稅協助主體只包括行政機關，不包括其他組織和個人，它發生在行政機關之間的內部程序中，可稱為征稅行政協助主體；廣義上的征稅協助主體還包括行政機關以外的其他機關、企業事業單位和個人，它們可稱為征稅社會協助主體（護稅主體）。我國稅收征管法規定的征稅協助主體很廣，包括地方各級人民政府、工商行政管理機關、公安機關、人民法院、金融機構、車站、碼頭、機場、郵政企業和個人等，有關稅種法也規定了征稅協助制度。[⑥]

三、納稅主體

納稅主體，是指稅收法律關系中依法履行納稅義務，進行稅款繳納行為的一方當事人。關于納稅主體的具體范圍，主要有兩種觀點：一種是狹義的納稅主體概念，即納稅主體僅指納稅人，是指依照稅法規定直接負有納稅義務的自然人、法人和其他組織。這種觀點將納稅主體的范圍局限于“直接履行納稅義務”的組織和個人，而認為扣繳義務人、納稅擔保人等所負有的扣繳義務、擔保稅收債務履行的義務是與納稅義務相關的義務，并將其排除在納稅主體之外，稱為“相關義務主體”，[⑦]持這種觀點的學者較少。另一種是廣義的納稅主體概念，即將在稅收征納活動中所履行的主要義務在性質上屬于納稅義務的有關主體均稱為納稅主體，包括納稅人、扣繳義務人、納稅擔保人等。這種觀點不將納稅主體拘泥于“直接負有納稅義務”的納稅人，而是還將其所履行的扣繳義務、納稅擔保義務等在實質上相當于納稅義務的扣繳義務人、納稅擔保人等也包括在納稅主體之中，是為大多數學者主張的觀點。本文贊同后一種觀點，因為賦予這些主體以納稅主體的地位和資格，有助于明確他們在稅收征納活動中的權利和義務，這對依法保護其合法權益是非常必要的。

（一）納稅人

納稅人是最主要、最廣泛的納稅主體，是法律規定的直接負有納稅義務的單位和個人。納稅人是稅收程序法和稅收實體法共通的主體，是稅收征管法和各個稅種法都必須明確規定的普通要素。認定某一主體是否是納稅人，在形式上必須有法律的明確規定，這是稅收法定原則的要求。法律在規定某一主體在稅收征納活動中的地位時，一方面要考慮其在私法活動中的民事主體身份，如是屬于自然人、法人還是非法人的其他組織，因為不同的身份決定了他們能否成為某些稅種征納活動的主體。在我國及大多數國家，合伙企業、個人獨資企業等非法人組織體的經營所得不是按企業所得稅法繳納企業所得稅，而是繳納個人所得稅，他們不能成為企業（法人）所得稅征納活動的主體。另一方面，稅法更多的是關注主體的納稅能力，即相關主體在經濟上的給付能力和事實關系，它體現了公平稅負、實質課稅、量能課稅等稅收理念。因此，不僅不具有法人資格的其他組織可以成為稅法主體，而且某些具有法人、自然人資格的主體，因其欠缺納稅能力而成為稅法上的主體（人）的課稅除外。例如，一般認為對同時具有公益性和非營利性的主體不應征稅，因而事實上對于不從事營利活動，同時又具有公益性的國家機關、事業單位、社會團體等都是不征稅的，從而使這些主體不會成為納稅主體。此外，外交代表因其具有特殊身份，在法律上享有豁免權，不能成為另一國的納稅主體。

除了以上依據納稅人的身份而對納稅人進行的一般分類外，還可依據其他標準對征納活動中的納稅人進行分類，并且他們在征納活動中的權利和義務也因此而不同。我國在增值稅征納中，根據納稅人的生產經營規模大小、會計核算是否健全、能否提供準確的稅務資料等，將納稅人分為一般納稅人和小規模納稅人，并賦予他們在征納活動中不同的稅法地位和待遇。例如，一般納稅人可使用增值稅專用發票，應納稅額的計算和確定適用“扣稅法”；小規模納稅人不得使用增值稅專用發票，其應納稅額的計算適用簡易的辦法。日本在法人稅法等稅收征納中實行“藍色申報”制度，即對賬薄記錄完整、真實的納稅人，許可其運用藍色申報書進行申報，并且給予藍色申報者種種白色申報者所沒有的優惠。例如，對藍色申報者的申報進行更正時，應附記更正理由；專項基金、純損失的轉存扣除等只適用于藍色申報者等。根據稅負的具體承擔方式的不同，納稅人分為單獨納稅人和連帶納稅人、原生納稅人和第二次納稅人（衍生納稅人）。有關連帶納稅義務的適用準用民法的規定，但為了避免突然襲擊，與確定、征收有關的征稅處分，其效力應認為僅對被處分人發生。由于第二次納稅義務是代替原納稅義務的，因此，為避免突然襲擊，第二次納稅義務的成立和確定應以交納通知書為準，而不是以符合課稅要素和課稅事實的發生為準；第二次納稅人滯納稅款時，除其財產有可能明顯減少外，對第二次納稅人的財產換價，應在原納稅人財產交付換價之后進行；第二次納稅人應有權以對原納稅人的更正、決定是違法為理由，要求取消告知處分，并且有學者主張，為了給第二次納稅人就更正、決定主張違反實體法的機會，應當在其主張權利的期限上給予寬大。[⑧]

（二）扣繳義務人

扣繳義務人是指依照法律規定，負有代扣代繳、代收代繳稅款義務的單位和個人。稅法規定扣繳義務人的目的是為了加強稅收的源泉控制，減少稅款流失，簡化征納手續，方便納稅人。因此，并不是每一種稅收的征納活動都有扣繳義務人，它一般規定在實行源泉征收的部分稅種法中，是稅法的特別主體。關于扣繳義務人在稅收征納中的地位，目前主要有三種觀點：第一種觀點認為扣繳義務人不屬于納稅主體，其所履行的扣繳義務是與納稅義務有關的義務，扣繳義務人與納稅擔保人、協稅義務人等統稱為“相關義務主體”，納稅人是唯一的納稅主體。第二種觀點認為扣繳義務人與納稅人共同構成納稅主體，這是大多數學者所持的觀點，并且持這種主張的學者還認為納稅擔保人也屬于納稅主體。第三種觀點與上述觀點均不同，它不僅認為扣繳義務人不屬于納稅主體，而且將其歸入征稅主體一方，即扣繳義務人是稅務機關的人。有關扣繳義務人在稅收征納中的主體地位是一個存有爭議，也是很有意義的問題。從立法實踐上看，日本的《國稅通則法》第2條和《國稅征收法》第2條均將納稅人和實行源泉征收的“征收交納義務人”或“稅源征收義務人”共同定義為納稅人，德國的《稅收通則法》第33條也作了類似的規定。我國《稅收征收管理法》第4條對納稅人和扣繳義務人的含義分別進行了界定，盡管該法沒有將兩者等同，但從法律條文的規定上看，凡是涉及到納稅主體的權利義務的規定時，一般都是將納稅人和扣繳義務人并列規定，其權利義務的內容也基本相同。因此，為了確保國家稅收，各國一般都將代扣代繳、代收代繳義務作為扣繳義務人的一項法定義務規定下來，當其不履行其應盡的義務時，對其也適用滯納處分、給予罰款、甚至可科以刑罰，所以，各國立法和理論多認為扣繳義務人的扣繳義務與納稅人的納稅義務又沒有什么太大的區別，扣繳義務人不僅應作為納稅主體，而且其在征納活動中的法律地位與納稅人沒有什么本質不同。

筆者認為，扣繳征收制度是一個具有三方主體和二重法律關系的復合結構，扣繳義務的內容和扣繳義務人的身份也因其處于征納活動的不同階段和不同法律關系中而不同。在代扣、代收稅款階段，法律關系發生在扣繳義務人與納稅人（本來的納稅人）之間，扣繳義務人按照法律的規定，履行法定的代扣、代收稅款的義務，即扣繳義務人將納稅人應繳納的稅款從其持有的納稅人的收入中扣除下來，或者在向納稅人收取款項時將其應繳納的稅款一并收取，這種代扣、代收稅款的行為從內容上講相當于征稅機關的征收行為，因而這一階段上的扣繳義務人在主體身份上具有“征稅主體”的性質。但扣繳義務人畢竟不是行使公權力的征稅主體，當納稅人拒絕其實施代扣、代收行為時，扣繳義務人也只能“及時報告稅務機關處理”，[⑨]而不能直接采取強制執行措施，因此，扣繳義務人與納稅人之間的關系是一種私法性質的法律關系，只不過這種私法關系不是由當事人任意約定的，而是由法律直接規定的，是一種法定的私法上稅收債務征納關系。在解繳稅款階段，法律關系發生在征稅機關與扣繳義務人之間，即扣繳義務人必須依法將其代扣代收的稅款全部、及時向征稅機關解繳，這種解繳稅款的行為從內容上講相當于納稅人的納稅行為，因而這一階段上的扣繳義務人在主體身份上具有“納稅主體”的性質。依法解繳稅款是扣繳義務人的法定義務，當其已經代扣代收稅款但拒絕、延期或者少解繳時，征稅機關將對其適用與給予納稅人在實施相同行為時基本相同的加收滯納金、強制執行、罰款等措施和制裁，因此，征稅機關與扣繳義務人之間的關系是一種公法上的稅收債務征納關系，與一般的征稅機關與納稅人之間的稅務債務征納關系是一樣的。可見，在稅收扣繳征納關系中，本來的納稅人與征稅機關之間的關系被切斷，而只能通過扣繳義務人作為中介間接地進行聯系。但縱觀扣繳義務人在上述二元性法律關系中的地位來看，其所履行的代扣代繳、代收代繳稅款義務與一般的納稅義務沒有根本的區別，在其具有的雙重性身份中，解繳稅款的納稅者身份居主導地位。所以，盡管扣繳義務人不能與納稅人完全等同，但將其作為稅收征納中的一個獨立的納稅主體看待似應無疑義。

日本學者北野弘久批判了日本現行的稅源征收制度（相當于我國的扣繳稅款制度），認為現行法僅從租稅程序法角度規范稅源征收制度，將該制度當作一種確保國家稅收的法律手段，把真正的納稅人（受領者）從租稅關系中排除掉，不僅淡化了工薪階層作為納稅人的意識，而且不利于對其提供權利救濟，產生了很多不公正問題。該學者認為應從租稅實體法的角度出發，確認真正的納稅人（受領者）在稅源征收法律關系中的中心地位，對現行的稅源征收制度進行徹底改造，即將稅源征收制度當作一種申報納稅的事前性、概括性給付制度，保障真正的納稅人在稅源征收階段有緩納權，由工薪階層選擇是否適用年末調整制度，以此保障其納稅申報權的行使。要讓真正的納稅人在稅源征收法律關系中出場，將稅源征收義務人與真正的納稅人之間的關系也當作租稅法律關系，即將稅源征收階段出現的問題交給真正的納稅人與課稅廳來處理。[⑩]

根據我國《稅收征收管理法》的規定，被扣繳稅款的納稅人在一般情況下（納稅人積極履行納稅義務，扣繳義務人順利代扣、代收了納稅人的稅款）也不參加到扣繳征納法律關系中，只有在兩種特殊情況下，征稅機關才直接與納稅人發生關系：一種情況是該法第30條規定的納稅人拒絕扣繳義務人履行代扣、代收稅款義務時，扣繳義務人應當及時報告稅務機關處理，這時稅務機關應直接向納稅人征收稅款；另一種情況是該法第69條規定的扣繳義務人應扣未扣、應收而不收稅款時，由稅務機關直接向納稅人追繳稅款，并對扣繳義務人處應扣未扣、應收未收稅款50％以上5倍以下的罰款。至于扣繳義務人超額扣繳稅款或誤納稅款時，納稅人應如何尋求救濟的問題，我國稅收征管法未予明確規定。在日本，基于稅源征收義務人與納稅人之間的關系是民事關系的認識，賦予納稅人以稅源征收義務人未履行支付薪金為理由，可通過民事訴訟提起履行請求。我國《稅收征收管理法》在第8條集中規定了納稅人和扣繳義務人享有的七項權利，其中的六項權利是兩者共同享有的，唯獨只有申請減稅、免稅、退稅的權利只賦予納稅人，扣繳義務人不享有該項權利，這是一個耐人尋味的規定。國家稅務總局的《稅務行政復議規則（試行）》第8條規定，扣繳義務人作出的代扣代繳、代收代繳行為屬于稅務行政復議的范圍，這一規定應解釋為肯定了扣繳稅款行為是公法上的行為。因此，扣繳義務人超額扣繳稅款時，納稅人似應通過直接向征稅機關請求返還來尋求救濟，而不能由納稅人向扣繳義務人請求損失賠償，再由扣繳義務人向征稅機關請求返還多繳的稅款。如此看來，我國稅法較多體現了真正的納稅人直接與征稅機關發生關系的傾向。

（三）納稅擔保人

納稅擔保人是為納稅人的稅收債務的履行提供擔保的單位和個人，納稅擔保包括人的擔保和物的擔保。納稅擔保是稅收征納活動上的一項重要制度，它不僅有助于確保國家稅收的征收，而且也為納稅人因有特殊困難而申請延期納稅、欠稅離境、欠稅申請復議和提起訴訟（在日本，還包括換價延緩、扣押延緩、扣押解除等）提供了條件，是一項重要的保護納稅人權益的法律制度。納稅擔保是以經稅務機關認可的第三人（保證人）同意以自己的信譽和財產（人的擔保）、納稅人（或第三人）自愿以自己的財產（權利）為納稅人的稅收債務提供擔保（物的擔保）并簽訂納稅擔保書或納稅擔保財產的清單而成立的，當納稅人不履行納稅義務時，納稅擔保人應代其履行納稅義務，從而使自己由可能的納稅主體成為現實的納稅主體。但與納稅人繳納的稅款最終只能由自己承擔不同的是，納稅擔保人繳納稅款后，可以依法向被擔保的納稅人追償損失。賦予納稅擔保人在稅收征納程序中獨立的納稅主體資格，有助于其依法行使權利，保護自己的合法利益。我國《稅收征收管理法》在多處規定了納稅擔保人享有的作為納稅主體的權利，例如該法第40條規定了在對納稅擔保人實施強制執行措施時，應責令限期繳納（即提前給予繳納告知），并不得強制執行納稅擔保人個人及其所扶養家屬維持生活必需的住房和用品；第42條、第43條規定了對納稅擔保人實施強制執行措施時應依法定權限和法定程序進行，稅務機關濫用職權、違法或不當采取強制執行措施使其合法權益遭受損失時，納稅擔保人有請求賠償的權利；第88條規定了納稅擔保人有對其所擔保的稅收債務提出異議權，在有關納稅問題與稅務機關發生爭議時，有權提供自己的納稅擔保人，并享有以當事人的身份申請行政復議和提起訴訟的權利，對稅務機關的強制執行措施或者稅收保全措施不服時，有權以當事人的身份依法申請行政復議或提起訴訟。日本《國稅通則法》第50－55條規定，稅務機關在向保證人征收擔保的稅款時，應當向保證人送達載有應納稅額、交納期限、交納場所等事項的交納通知書，進行交納告知；保證人如未在交納期限完納受告知的稅款時，稅務機關在進行滯納處分前還應進行督促；向保證人征稅時，準用提前請求、納稅延緩及交納委托等規定。[11]但在臺灣，認為擔保人代替納稅人繳納稅款的義務系依契約所負之私法上的給付義務，并非公法上的納稅義務，因此，擔保人不履行擔保義務時，如無確定之給付判決或其他之執行名義，不得對之直接移送強制執行。[12]

（四）稅務人

稅務人是接受納稅主體的委托，在法定的范圍內依法其辦理稅務事宜的機構和人員。稅務人基于申報納稅制度的理念，依據納稅主體的自愿委托，在委托權限范圍內，依法為其辦理法律允許的各種稅務事宜，它的活動在本質上是為納稅人、扣繳義務人等納稅主體提供涉稅服務的行為，稅務適用制度的基本法理，結果由委托的納稅主體承擔。因此，稅務人的行為不是在獨立履行納稅義務，它不是稅收征納活動中的一個獨立的納稅主體（稅收法律關系是征稅主體與納稅主體之間的關系），而是以第三者的身份為納稅主體提供納稅幫助、服務、協助的納稅幫助主體。需要指出的是，稅務人盡管要依法公正、獨立地進行行為，既維護國家利益，又保護委托人的合法權益，但它實現這一任務的途徑必須是以納稅主體人的身份，在委托權限范圍內，依照法律的規定辦理納稅主體委托的涉稅事宜，維護作為委托人的納稅主體的正當法律權利，稅務人是為納稅主體提供服務的納稅協助主體，而不是征稅機關的輔助主體。[13]

主要參考資料：

（1）高培勇  《納稅人？征稅人？用稅人-“依法治稅”問題斷想》（載《光明日報》2000年9月26日）

（2）劉隆亨  《依法治稅的目標、理論和途徑》（載《中國法學》2002年第1期）

（3）劉劍文主編  《財稅法論叢》第1卷（法律出版社2002年版）

（4）張守文著  《稅法原理》（第二版）（北京大學出版社2001年版）

（5）徐孟洲主編  《稅法》（中國人民大學出版社1999年版）

（6）[日]金子宏著，劉多田等譯  《日本稅法原理》（中國財政經濟出版社1989年版）

（7）[日]北野弘久著，陳剛等譯  《日本稅法原理》（第四版）（中國檢察出版社2001年版）

[注釋]