注冊會計師前景分析精選(五篇)

序言：作為思想的載體和知識的探索者，寫作是一種獨特的藝術，我們為您準備了不同風格的5篇注冊會計師前景分析，期待它們能激發您的靈感。

篇1

當前我國注冊會計師執業的九大困境分析

1.審計意見表示與社會公眾的理解差距

注冊會計師對上市公司財務報表出具的審計報告有四大類，即無保留意見的審計報告、保留意見的審計報告、否定意見的審計報告和拒絕表示意見的審計報告。注冊會計師根據獨立審計準則進行了審計，出具了恰當的審計報告，但在審計報告不干凈時(我們可以把標準無保留意見的審計報告以外的審計報告通稱為不干凈的審計報告)，財務報告的使用者往往認為審計報告是有問題甚至是錯誤的。如因審計范圍受到嚴重限制而出具的拒絕表示意見的審計報告，社會公眾往往這樣認為：審計范圍受到嚴重限制，為什么會受到限制?企業管理層都能對審計的項目進行控制，而注冊會計師在獲取足夠的證據時遭遇到了困難，肯定是企業高管有意隱瞞某些事實，或者故意設置某些障礙阻擾注冊會計師獲取足夠的審計證據，既然企業高管存在問題，就應出具否定意見的審計報告。更有意思的是，在不干凈的審計報告遭遇到公司的經營失敗或重大違法行為時，注冊會計師即便出具了恰當的審計報告，社會各界仍認為注冊會計師未勤勉盡職，因注冊會計師的審計失敗而導致他們利益受損，應追究注冊會計師的有關責任。

2.內部控制制度基礎審計下的管理層舞弊的困境

我們國家現階段審計職業界實行的是制度基礎審計，是一種以審查企業內部控制制度著手的審計方法。根據獨立審計準則，內部控制制度的建立、健全與執行有效性，是被審計單位的會計責任，企業管理當局有責任建立良好的內部控制制度。制度基礎審計的重點是對制度的各個控制環節審查，目的在于發現控制制度中的薄弱環節并找出問題發生的根源，然后針對這些環節擴大檢查范圍。企業管理當局是內部控制制度的設計者和執行者，那么在管理當局有意制造某些內控制度的假象時，良好的內部控制假象將讓注冊會計師收集較少的審計證據，注冊會計師往往很難發現管理舞弊。根據獨立審計準則，注冊會計師有責任發現和披露被審計單位的管理當局的重大舞弊，若沒有發現和披露管理當局的重大舞弊，是注冊會計師的過錯，應承擔過失責任。另外，在實際的工作中，對在審計中發現的管理舞弊，注冊會計師往往不是選擇披露，而是提醒企業有關管理高層改正，而且，審計工作中實際發現的重大管理舞弊與實際發生的重大管理舞弊之間存在很大差距。這樣，在公司管理當局，特別是公司最高管理當局與公司各利益群體串通舞弊時，注冊會計師往往是力不從心。

3.公司治理結構中角色重合的困境

所有權與經營權的分離是現代公司治理制度的一大特征，公司的最高權利機關是股東大會，在股東大會的基礎上選舉產生董事會，董事會對股東大會負責，代表股東的利益，董事會聘請企業高層管理人員對企業實施具體的經營管理。企業的所有權屬于股東，企業的經營權則授權給企業管理當局。股東是委托人，公司管理當局是人，股東委托公司管理當局對公司進行經營管理。在審計業務的委托關系中，股東委托審計機構鑒證公司管理當局經營業績，即股東是委托人，審計機構是人。管理當局與審計機構是獨立的，不存在任何的契約、利益關系，由人監督人的過程是可以保證其公正性的。我國現階段的現象是很多公司的高管本身就是董事會的重要成員，公司高管既對公司實施具體的經營管理，又名義上代表股東，在董事會中主宰著公司的重大決策，這樣使得公司高層為謀取自己的利益而損害廣大的投資者利益提供了廣闊的空間，內部人控制現象十分嚴重。董事會成員，企業高管部分成員二合一，使受托進行審計的審計構處于十分尷尬的位置，即“委托人”(董事會)委托審計機構對委托人(是董事會重要成員的高層管理人員)的會計責任予以認定或解除。審計機構在審計過程中很可能迫于委托人的壓力而作出妥協，出具欠適當的審計報告，造成了審計失敗。

4.抽樣審計下的5%困境

最初的審計是以詳細審計開始的，隨著社會的發展和審計目標的改變，科學的抽樣審計方法得到了廣泛應用。抽樣是統計學中的重要概念，與統計學界的一個重要魔數——5%有著干絲萬縷的聯系。根據雙尾假設測試(TWOTAILED HYPOTHESIS ——TEST)的統計所得出的結果，總體中有95%的值落在偏離中值為正負1.96標準差之間。許多的注冊會計師把可容忍的審計風險確認為5%，這是否意味著注冊會計師愿意接受簽發的100份審計報告中有5份以內的錯誤報告?假如某具有證券業資格的會計師事務所有20家證券業客戶，他們的可容忍審計風險是5%，那么，從總體上來說，該所每年出具的20份審計報告中有1份可能是錯誤的審計報告，就造成了審計失敗。在我國現階段，一次審計失敗可能對一個會計師事務所造成毀滅性的打擊。如在瓊民源事件中為瓊民源出具審計報告的是中華會計師事務所，在1998年5月1日證監查字[1998]36號中對中華會計師事務所的處罰也不算十分嚴重，暫停證券業務資格6個月，而且剛好是1998年5月1日開始至1998年11月1日結束，并未錯過年報預審。但在1998年度，中華所13家客戶當中有10家客戶更換到其他會計師事務所，最后，僅有3家仍然由中華會計師事務所簽發1998年的審計報告。

5.獨立性的追求與天生的非獨立性

獨立性也許是獨立審計準則中出現的最多字眼之一。獨立是注冊會計師的靈魂，注冊會計師唯有保持獨立性，才有可能更加客觀、公正，出具實際意義上的審計報告。但我國的注冊會計師行業天生以來就是非獨立的。二十世紀80年代，中國恢復注冊會計師制度，大部分會計師事務所由政府部門創辦，并接受政府部門的管理。1988年中國注冊會計師協會成立后試圖將會計師事務所納入自我管理軌道。但要從根本上改變中國會計師事務所與政府掛鉤的現狀，并不是一朝一夕的事。在實踐中，各掛靠單位如財政部門、稅務部門、行業主管部門等通常會利用手中的權力指定企業到所屬的會計師事務所接受審計，與此同時，注冊會計師在作出審計判斷、出具審計報告時，會受到主管部門的意愿所左右，審計的獨立性受到嚴重破壞。根據中注協1997年底所作的調查，54.7%的回復者反映了他們在審計實務中受到了政府干預，其形式包括指定審計單位或對審計報告的出具進行直接干預等(全中和，注冊會計師行業相關問題問卷調查分析報告，《注冊會計師通訊》1998年第一期)。影響中國注冊會計師獨立發展的另外一個重要方面是中國注冊會計師協會的地位問題。中國注冊會計師協會作為全國注冊會計師的自律性組織，它的地位、權威和獨立性直接影響注冊會計師執業的獨立性。然而目前中注協理事會的大部分成員(包括會長和副會長)都來自政府部門，而非審計職業界，中注協也一直接受著財政部的領導和管理，中國政府官員認為注冊會計師作為經濟警察，僅是政府管制力的補充和延伸而己。因此，從嚴格意義上講，中注協還僅是一個半官方的組織，而非民間自律性組織，這使得中注協在許多情況下要作出獨立決策殊非易事，從而大大影響了整個注冊會計師職業界獨立性的發揮。(湯云為，2000，關于中國注冊會計師職業發展若干問題的探討。)

6.法律法規的尷尬

我國現階段財務會計法規的情況是：會計準則和財務通則并存。這樣使中國會計人員經常處于進退兩難境地，財務通則從某種程度上來說，是計劃經濟的產物，企業財務是政府財政的附屬物，政府往往規定了企業的各項財務活動。財務通則主要規范的是如壞帳計提、折舊年限和存貨計價方法等事項，并要求企業會計人員必須遵循之。注冊會計師要求對企業財務報告遵循會計準則和其他法規(包括財務通則)的程度發表意見。毫無疑問，這樣經審計的財務報表將會發生偏離。另外，財政部制定會計準則，但會計準則本身亟待完善，雖然我國頒布了不少具體會計準則，并在上市公司中開始執行統一的企業會計制度，但是基本會計準則與具體會計準則之間，各具體會計準則之間，在應用有關會計原則問題上存在著許多不相一致的地方。不斷修改頒布與新頒布的會計準則往往使企業的會計人員無所適從，這也給注冊會計師的審計帶來困難。

獨立審計準則的法律地位也是極為尷尬的。注冊會計師的執業準則是有中注協負責擬訂，報財政部批準后實施，中注協負責對獨立審計準則進行解釋，那么獨立審計準則是法規還是規章?有人認為《獨立審計準則》不過是民間制定的文本，在法律上沒有引為標準的效力。另外，1998年1月財政部頒布的《違反注冊會計師法處罰暫行辦法》規定：注冊會計師和會計師事務所、審計師事務所在執業中違反注冊會計師行業管理的法律、法規和規章應予行政處罰的，適用本辦法。行業協會制定的行業管理方面的文件，是否能歸結于法律、法規和規章?

還有，我國企業會計由財政部管理，會計師事務所由中注協管理，上市公司則由證監會監管。財政部頒布會計準則，中注協擬訂注冊會計師執業準則，證監會制定上市公司信息披露約有關規則，“會計準則”，“執業準則”，“信息披露規則”有時并不協調，這也給注冊會計師執業帶來了困難。

7.知識的頻繁更新與會計師事務所的人員結構的兩極分化

我國現在的會計師事務所一般都實行三級復核。嚴格的三級復核將有效地減少審計失敗的概率。一般而言，第三級復核者是會計師事務所的高層主管，一般由會計師事務所的主任會計師承擔。在審計工作底稿的重大問題的把握上，第三級復核者起著關鍵的作用。因此，嚴格的三級復核要求會計師事務所的高層主管有豐富全面的知識和良好的經驗判斷能力。我國早期的注冊會計師資格是通過考核取得的，年齡普遍偏大?，F在占據會計師事務所高層主管的大多是早期考核制下獲得注冊會計師資格的人員。我國近十年來證券市場得到了大力發展，各種法規制度不斷頒布和修政，知識更新非常頻繁。年齡老化的會計師事務所的高管是否能跟上知識更新的步伐?許多會計師事務所的第三級復核形同虛設，完全是走走形式而已并不能發揮真正的作用。

8.信息的不對稱與表外信息的關洼

根據獨立審計準則，注冊會計師應充分關注對會計報表有重大影響的表外信息，如《獨立審計準則第8號——違反法規行為》等。在實踐中，公司提供給注冊會計師的主要是與會計報表有關的帳簿、記帳憑證、法規依據與合同等，表外的一些信息很難收集到。即使在注冊會計師懷疑企業某一方面，而試圖從企業內部獲得某方面的表外信息證據時，往往會被企業高層主管以企業商業秘密之類的借口回絕。對企業的經營狀況，企業管理層處于完全知情的一方，而注冊會計師并不是如此，因此，企業管理層很容易隱瞞企業表外的諸多事實。

9.經營失敗與審計失敗

篇2

【關鍵詞】政府基礎設施 經營權 預測分析

近年來，國家對投資體制進行了一系列改革，初步形成了投資主體多元化、資金來源多渠道、投資方式多樣化、項目建設市場化的新格局。我國各級政府根據《國務院關于投資體制改革的決定》（國發〔2004〕20號），從加強資本運營入手，實施了一系列有意義的嘗試。政府有意向擬將基礎設施經營權轉讓，如公路、橋梁、管道、醫院、飛機場、用水輸送設施、污水處理設施、能源供應和電信網絡等采用經營權轉讓方式經營。一方面，為盤活城市基礎設施存量資產，以發揮其最大的社會和經濟效益；另一方面，能及時籌集城市基礎建設所需資金，開辟城市基礎設施建設新途徑。通常為委托會計師事務所對項目現行的財務狀況和運行成本進行核實，并預測經營權轉讓后的運行服務費及經營權轉讓價值估算，其中轉讓后的運行服務費由政府支付受讓方。

拓展新業務領域已成為注冊會計師行業服務經濟社會發展、轉變行業發展方式的切入點和突破口。本文對注冊會計師拓展的這項新業務進行初步研究。

一、項目預測的特殊性

1.原項目單位一般為事業單位編制，按事業單位會計制度進行財務核算，賬務反映歷史的運行成本主要為實際發生的支出，投資形成的固定資產不計提折舊而直接列支事業支出，因此在核實分析現運行成本時需要注冊會計師進行大量的調整還原，調整已直接列支的固定資產，將固定資產分類分期折舊等。

2.對未來經營權轉讓成功后的運行服務費預測分析、經營權價值估算，要求注冊會計師除具備會計、審計、稅務及財務管理知識外，還需具備一定的法律、投資、咨詢及風險管理方面的專業知識，需要進行大量調查研究，具有豐富的實踐經驗和敏銳的專業判斷能力。

3.由于項目預測為政府決策提供服務，對預測前瞻性和準確性提出更高要求。

4.項目在服務對象、服務目的方面都突破了傳統的注冊會計師業務領域，在預測環節運用BOT、TOT等經營模式的概念。

二、項目預測方法

除向項目單位詢問調查了解、審核相關歷史資料、與管理層充分溝通等通用的預測程序方法外，重點要對現行成本分析、未來運行服務費預測、經營權價值估算等環節進行測算分析。

1.現行成本分析。首先按事業單位會計制度核算的事業支出轉換為充分考慮運行中固定資產價值分期折舊的實際成本，然后分步驟、分階段進行計算分析。如：某污水處理廠現行成本分析主要步驟包括：（1）城市污水經初步處理生成二級水計算二級水成本；（2）二級水進一步分層處理生成三級水計算三級水成本；（3）三級水向城市河道供應生態補給用水計算送水費用；（4）三級水深度處理加工生成中水計算中水成本和收益。通過計算分析，得出現運行成本結果。主要數據包括政府投資總額、政府撥付運行費、處理二級水總成本（含折舊，下同）、處理三級水增加成本、向城市河道供水增加成本等數據。

2.對經營權轉讓后未來運行服務費的測算。該環節涉及的前提條件主要有：經營權轉讓合同的固定總期限；政府按照項目設計規模（而不是按實際處理量）按時支付的服務費；受讓方轉讓資金一次性或分次交給政府。所有數據在符合前提條件下，通過市場調查、行業比較、歷史數據分析等形成。仍以TOT模式下某污水處理廠為例，政府將其已建好的污水處理廠按一定價格一定期限的經營權轉讓給某運營企業后，在運營期間每處理l噸污水，政府應支付給運營商的費用（即污水處理服務費，Rtot）。該服務費包括企業購買和運營污水處理廠的成本（Cpo）及運營利潤（Pop）。該環節涉及前提條件主要有：合同的總期限為30年；假設政府按照污水處理廠設計規模按時支付服務費、購買污水處理廠的資金一次性在運營第一年初全額交給政府，其中30%由投資商承擔，70%為銀行長期貸款。

三、具體分析計算

1.運營污水處理廠的成本（Cpo）計算。主要包括：動力費用C1、藥劑費C2、職工薪酬C3、維修與日常維護費C4、污泥處理費C5、管理費C6 、稅費C7、財務費用C8、折舊費C9等。各項費用測算考慮污水廠日處理進水量、日生產水量、人員數量、噸處理用電和藥劑費用等參數計算。根據財政部、國家稅務總局《關于污水處理費有關增值稅政策的通知》（財稅〔2001〕97號）、國務院《關于加強城市供水節水和水污染防治工作的通知》（國發〔2000〕36號）和財政部、國稅總局《關于資源綜合利用及其他產品增值稅政策的通知》（財稅〔2008〕156號）相關規定，污水處理勞務免征增值稅?！吨腥A人民共和國企業所得稅法》第二十七條第（三）項規定，“企業的下列所得，可以免征、減征企業所得稅：從事符合條件的環境保護、節能節水項目的所得”。本次測算未考慮所得稅，則Cpo= （C1+C2+C3+C4+C5+C6+C7+C8+C9）。

2.運營利潤Pop的計算。根據《城市供水價格管理辦法》第十一條規定，“供水企業合理盈利的平均水平應當是凈資產利潤率8%～10%。具體的利潤水平由所在城市人民政府價格主管部門征求同級城市供水行政主管部門意見后，根據其不同的資金來源確定。（1）主要靠政府投資的，企業凈資產利潤率不得高于6%。（2）主要靠企業投資的，包括利用貸款、引用外資、發行債券或股票等方式籌資建設供水設施的供水價格，還貸期間凈資產利潤率不得高于12%”。TOT模式下，投資商不承擔建設期的風險，所以投資收益率應低于BOT模式下的投資收益率。本環節投資收益率確定為10%。運營利潤Pop按投資商自有資金乘以投資收益率得出。即：Pop=單位投資自有資金額×投資收益率。

3.二級水污水處理服務費（Rtot）的計算，即Rtot= Cop+Pop。

四、經營權轉讓項目價值估算

本環節主要通過估算項目的未來預期收益并將其折算成現值，進而確定經營權轉讓項目的價值。

公式：V=∑FCF t÷（1+ R）t

式中，V：特許經營權轉讓項目價值；FCF：年現金流量；R：折現率；t：年序號。其中：

1.年現金流量（FCF）：通過測算合同期每年的稅后凈利潤（NI）加每年折舊費用（DEPR）和利息費用（INT）形成。FCF=NI+DEPR+INT。該參數可采用增減法、有無法及其他方法計算企業的超額收益。增減法：在其他條件不變的情況下，以企業在正常運營經營權狀況下的獲利水平與企業喪失該項權利狀況下的獲利水平相比較，據此測算因使用特許經營權企業獲取的超額收益。有無法：因經營權的存在，獲授權企業可能獨享基本經營額領域的利益；如取消該項特許，眾多企業可能擠入分享市場，原企業經營收益因此讓出一定份額。該份額即是測算其經營權資產超額收益的依據。比較此兩種情況，企業的超額收益能力不難得到。此外，還可以通過咨詢、調查等多種手段對資產的收益能力進行估算。

2.折現率：考慮安全利率和風險調整因素確定，并參照同行業的收益狀況確定。

3.收益年限：應參照中華人民共和國建設部第126號令《市政公用事業特許經營管理辦法》第十二條規定，“特許經營期限應當根據行業特點、規模、經營方式等因素確定，最長不得超過30年”等有關法律規定和實際情況進行測算。

作為注冊會計師新拓展的業務，對政府基礎設施項目經營權轉讓的預測目前尚無準則規定，其中有關財務信息預測分析中涉及的了解項目單位情況、預測財務信息、預測假設、預測程序可參照《中國注冊會計師其他鑒證業務準則第3111號――預測性財務信息的審核》有關規定執行。

（張曉慶為高級會計師、CPA、CIA、中國注冊評估師、中國注冊稅務師、中國注冊房地產估價師；李蘭霞系建行陽泉市分行會計主管、經濟師）

參考文獻

[1] 趙志強.城市公共基礎設施市場化運作的思考[J].北京：中國建設信息，2009（24）.

篇3

標志著適應我國市場經濟發展要求，與國際慣例趨同的審計準則體系正式建立。

一、傳統風險導向審計的缺陷

傳統風險導向審計的審計風險包括固有風險、控制風險和檢查風險。審計風險是由會計師事務所風險管理所確定的，謹慎從事的會計師事務所往往將其確定為低水平，固有風險和控制風險與企業有關，注冊會計師通過了解被審計單位和控制測試，確定檢查風險，設計和實施實質性程序。傳統風險導向審計從理論上解決了制度基礎審計方法的缺陷，要求將審計資源分配到評估固有風險、測試內部控制和實施實質性程序，使審計效率與效果有了實質性的提高，但它還不是一種新的審計基本方法，它實質上是制度基礎審計方法的發展，其在理論與實務兩方面都存在著固有的缺陷。

（一）從理論上分析

傳統的審計風險模型其實是假設固有風險、控制風險和檢查風險之間相互獨立。但固有風險和控制風險都受企業內外部環境的影響，兩者之間還相互影響。因此，隨著企業與內外部環境聯系緊密性的增強，這一假設的可靠性越來越受到質疑。并且大部分審計程序都是多重目的，都對會計報表是否有重要錯報有信息含量。因此Bell等甚至質疑檢查風險是否可以與固有風險和控制風險區分開來。在傳統風險導向審計模型下，一些學術界和實務界人士將注冊會計師發現會計報表重要錯報的問題與報告會計報表重要錯報的問題混為一談。

（二）從實務上分析

傳統風險導向審計忽視固有風險的評估。由于固有風險的評估主觀性較強，且不容易評估，因此在編制具體審計計劃時，注冊會計師應當考慮固有風險的評估對各重要賬戶或交易類別的認定所產生的影響，或者直接假定這種認定的固有風險為高水平。在實務中，許多事務所不重視固有風險的評估，審計起點退至了解和測試內部控制。由于內部控制具有固有的局限性，因此，審計風險增大。

二、傳統風險導向審計與現代風險導向審計的比較

（一）理論依據的改變

傳統風險導向審計主要依據的是審計理論；而現代風險導向審計的理論依據有戰略管理理論、系統理論、舞弊動因理論和審計理論。當今世界急劇變化，科學技術也是日新月異，作為其中一份子的企業的風險也是達到了前所未有的高度。因此，僅僅依靠審計理論作為指導依據是遠遠不夠的，而現代風險導向審計理論依據范圍與內涵的擴展便適應了經濟技術的發展要求。

（二）審計風險模型的擴展

傳統風險導向審計的風險模型：審計風險＝固有風險×控制風險×檢查風險。現代風險導向審計的風險模型：審計風險=重大錯報風險×檢查風險；重大錯報風險=固有風險×控制風險；檢查風險=分析程序風險×細節測試風險；因此，審計風險模型演變為審計風險=固有風險×控制風險×分析程序風險×細節測試風險。

現代風險導向審計通過修訂審計風險模型，拓展審計證據的內涵，強調了解被審計單位及其環境，包括內部控制，以充分識別和評估財務報表重大錯報的風險，針對評估的重大錯報風險設計和實施控制測試和實質性程序。通過綜合評價被審計單位的情況以及戰略以確定審計測試的性質、時間和范圍，審計的起點為被審計單位的情況以及戰略，這樣注冊會計師很容易全面掌握被審計單位可能存在的重大風險，避免了只見“樹木不見森林”的尷尬局面。

（三）風險評估重心的轉變

傳統風險導向審計的風險評估重心是控制風險，直接評估審計風險，現代風險導向審計的風險評估重心前移，從了解客戶戰略經營環境、評估經營風險、剩余風險入手，由控制風險向聯合風險轉移，從偵查管理層舞弊的角度出發，注冊會計師直接評估固有風險和初步控制風險的聯合風險。在傳統風險導向審計的基礎上大大加強了風險評估程序，真正體現了風險導向審計的理念。

（四）風險評估方法的改變

首先，現代風險導向審計對風險的評估由直接評估改為間接評估。傳統風險評估直接評估重大錯報的概率，也就是直接對審計風險進行評估，而現代風險導向審計不再直接對審計風險進行評估，而是從經營風險評估入手。

其次，分析性程序成為風險評估的中心。傳統風險導向審計對于信息的再加工重視程度不夠，分析性復核主要適用在報表分析上，現代風險評估以分析為中心，分析性復核成為最重要的程序，為了適應分析性復核功能擴大的要求，分析性復核開始走向多樣化，不再是對財務數據進行分析，也對非財務數據進行分析。分析工具也充分借鑒現代管理方法，將管理方法運用到分析性程序中去，如戰略分析、績效分析、財務分析、會計分析及前景分析。將分析工具運用到風險評估中去，將使風險因素不再獨立，且不再是一元評估，而是多元評估，幾種方法相互印證，使風險評估的結果更加可靠。

最后，風險評估結構的轉變。現代風險導向審計將戰略分析引進審計，對風險的評估從零散走向結構化，風險分析結構化最大的好處：考慮了多方面的風險因素；這些因素有機聯系在一起，便于綜合風險評估。

（五）注冊會計師專業知識重心的轉移

注冊會計師以會審知識為中心轉向管理知識、行業知識為中心，由于審計重心轉移，審計結果主要依賴風險評估，而不是審計測試，而風險評估采用的各種風險分析方法都是現代管理知識在審計中的運用，而且這種運用必須以行業知識為基礎?？梢?，現代風險導向審計對注冊會計師素質提出更高的要求，要求注冊會計師必須術業有專攻，必須掌握一些常用的分析工具，并接受行業知識訓練。

（六）審計測試程序的改變

傳統審計程序標準化，這種標準化審計程序存在很大問題，既不能對癥下藥，沒有貫徹風險導向審計思想；又使得注冊會計師無法突破客戶預先設置的障礙或防范措施。現代風險導向審計的審計測試程序個性化，克服了傳統審計測試的缺陷，針對風險不同的客戶、客戶不同的風險領域，采用個性化的審計程序。由于現代風險導向審計測試計劃是基于注冊會計師的風險評估結果，且不同的客戶顯然存在不同的風險，因此審計測試程序必然會“因人而異”。

（七）“自上而下”與“自下而上”相結合

傳統風險導向審計從控制風險評估入手，視野過于狹窄，并主要依賴實質性測試，這種自下而上的方式過于注重會計的形式?，F代風險導向審計在吸收了其他審計方法的優點的同時，密切地關注企業的主要戰略目標、管理層對風險的容忍程度、以及企業內部各項風險評價指標等情況，從審計風險產生的源頭來識別和評價風險，先“自上而下”對報表形成預期，根據預期確定審計重點，再“自下而上”，將實際審計結果與預期相比較，對企業的情況有了更深入、全面的了解，從而能更準確分配審計資源，保證審計的質量。

（八）審計證據的變化

傳統風險導向審計大多從管理層獲取審計證據；在現代風險導向審計模式下，由于審計重心向風險評估轉移，注冊會計師必須充分了解客戶整體戰略經營環境，并由此出發評估客戶的經營風險和審計風險，因此，必須取得大量的外部證據來證明風險評估的恰當性，外部審計證據的增加，內涵擴大，包括了解企業及其環境的證據，注冊會計師可以從一般員工或供應商、銷售商等獲取審計證據，這是針對管理層舞弊的有效偵查措施，業內人士和專業咨詢人士的意見也可以作為對注冊會計師審計專業判斷的補充。

由以上分析可看出，傳統風險導向審計只關心注冊會計師自身所面臨的風險，只關心控制風險、檢查風險和固有風險?，F代風險導向審計則更進一步，不僅關注審計風險，還關注經營風險。為了分析被審計客戶的經營風險，注冊會計師必須深入被審客戶，理解其運行模式，其所面臨的短期以及長期經營風險，并基于此向管理層提供對影響企業經營的所有因素的獨立評估報告。在傳統風險導向審計中，注冊會計師與被審計客戶在財務報表審計過程中處于對立面，各自只是從自己的角度，提出不同的觀點。而在現代風險導向審計中，注冊會計師與被審計客戶處于平行地位，以同一目標為導向考察企業的經營狀況。

綜上所述，筆者認為現代風險導向審計是審計模式發展的必然趨勢，我國目前存在著諸多推行現代風險導向審計的有利因素，同時法律環境、公司治理等問題也存在著不利因素，但這些并不能因此阻礙審計模式的發展，而是需要同步完善。

參考文獻：

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2、胡春元.風險基礎審計[M].東北財經大學出版社,2000.

3、姚煥然.事務所開展風險導向審計的五個基礎[J].中國注冊會計師,2006(2).

4、王詠梅,吳建有.現代風險導向審計發展及運用研究[J].審計研究,2005(6).

篇4

關鍵詞：風險導向審計；審計模式；適用性分析

隨著國內外重大審計失敗事件的不斷發生，風險導向審計作為一種重要的審計理念和方法，受到審計職業界和學者的關注。注冊師協會在2004年10月了新的審計風險準則征求意見稿，要求注冊會計師在審計中使用現代風險導向審計方法，實施風險評估程序，降低審計風險，提高審計質量。如果審計風險準則一旦正式生效，將使我國的審計風險準則與國際接軌，并引導中國注冊會計師實務由傳統風險導向審計向現代風險導向審計轉變。因此，對現代風險導向審計模式的理解以及在我國的適用性分析就顯得十分重要。

一、風險導向審計概述

隨著的發展變化，審計方法適應審計環境的變化經歷了三個發展階段：一是審計發展的早期，由于組織結構簡單、業務性質單一，注冊會計師的審計工作目的是為了促使受托責任人在授權經營過程中做出誠實、可靠的行為，審計方式是詳細審計。審計的重心在資產負債表，是對會計憑證和賬簿的詳細審計，旨在發現和防止錯誤與舞弊，這種審計方法就是賬項基礎審計方法（accountingnumber-basedauditapproach）。二是從1950年代起，以內部控制測試為基礎的抽樣審計在西方國家得到廣泛，這種審計方法重點在于注冊會計師了解、測試和評價內部控制設計的合理性和執行的有效性。對內部控制存在缺陷的環節，注冊會計師通常將其涉及交易和賬戶余額作為審計的重點，甚至進行詳細審計；對于可以信賴的內部控制環節，通常將其涉及的交易和賬戶余額進行抽樣審計，以提高審計效率和降低審計費用。從方法論的角度，這種審計方法被稱作制度基礎審計方法（system-basedauditap proach）。三是1970年代以后，由于制度基礎審計方法顯露缺陷，一種新的、以風險防范為基礎的風險導向審計模式逐漸興起，從方法論的角度，注冊會計師以審計風險模型為基礎進行的審計方法稱為風險導向審計方法（risk-orientedauditap proach）。

回顧審計方法的發展歷程，風險導向審計模式已成為審計方法發展的國際趨勢。風險導向審計模式合理地揚棄了作為制度導向審計模式基礎的“無利害關系假設”，把指導思想建立在“合理的職業懷疑假設”的基礎上，不只依賴對被審計單位管理層所設計和執行內部控制制度的檢查與評價，而且實事求是地對公司管理層是否誠信、是否有舞弊造假的驅動始終保持一種合理的職業警覺，將審計的視野擴大到被審計單位所處的經營環境（微觀、中觀乃至宏觀），將風險評估貫穿于審計工作的全過程。與傳統的制度基礎審計相比較，主要有以下區別：

（一）審計模式不同

制度基礎審計模式以內部控制為核心，對控制風險的評估僅通過確定內部控制的可依賴程度來減少實質性測試的工作量，而對固有風險的評估常流于形式；風險導向審計模式不僅通過內部控制評估控制風險，還結合其他風險因素尤其是固有風險綜合考慮，通過對企業環境、發展戰略、公司治理結構等方面的評估，發現其潛在的經營風險及財務風險，并評估財務報表發生重大錯報的風險，以便使審計風險降至可接受水平。

（二）審計基礎不同

制度基礎審計以內部控制制度為基礎，根據被審單位內部控制制度的健全性及符合性評審結果，確定實質性測試的范圍和重點；風險導向審計則以風險評估為基礎，對被審單位經濟活動的多種內外因素進行評估，確定審計范圍、重點和方法，其不僅重視與內部控制系統直接相關的因素，而且重視各種環境因素。

（三）審計方法不同

兩種審計模式都采用抽樣技術，但風險導向審計是通過建立審計風險模型將風險量化。因此，相對于制度基礎審計來說，風險導向審計的抽樣技術是更完全意義上的審計抽樣，更注重利用分析性測試方法，從而可以有效降低審計風險。

二、風險導向審計的兩種模式

風險導向審計自產生以來經歷了兩個階段，理論界把以傳統審計風險模型“審計風險=固有風險×控制風險×檢查風險”為基礎進行的審計稱為傳統風險導向審計模式；而將1990年代后期開始，在國際會計師事務所內部推行并逐漸被審計理論與實務界接受的，以“審計風險=重大錯報風險×檢查風險”的模型為基礎，以被審計單位的經營風險為導向的審計方法稱作現代風險導向審計模式。

傳統風險導向審計模式與現代風險導向審計模式的本質區別在于審計理念和審計技術方法的不同，后者是對前者的改進，其主要區別如下：

（一）審計起點不同

傳統風險導向審計運用的審計風險模型中，固有風險是指假定不存在相關內部控制時，某一賬戶或交易類別單獨或連同其他賬戶、交易類別產生重大錯報或漏報的可能性?？刂骑L險是指某一賬戶或交易類別單獨或連同其他賬戶、交易類別產生錯報或漏報，而未能被內部控制防止、發現或糾正的可能性。傳統風險導向審計方法通過綜合評估固有風險和控制風險以確定實質性測試的范圍、時間和程序，由于固有風險難以評估，審計的起點往往為企業的內部控制（如果沒有必要測試內部控制，審計的起點則為會計報表項目）。

現代風險導向審計方法通過綜合評估經營控制風險以確定實質性測試的范圍、時間和程序，其審計起點為企業的戰略系統及其業務流程。如果企業的業務流程不重要或風險控制很有效，則將實質性測試集中在例外事項上。這種新模式的優點是將審計的重心前移到風險評估，這將有利于充分識別和評估會計報表重大錯報的風險，因此，主要針對風險設計、實施控制測試和實質性測試程序。此外，注冊會計師容易全面掌握企業可能存在的重大風險，有利于節省審計成本，克服因缺乏全面性觀點而導致的審計風險。

（二）風險評估識別以分析性復核程序為中心

現代風險導向審計注重運用分析性復核程序，以識別可能存在的重大錯報風險；而傳統風險導向審計對于信息的再加工程度不夠，其分析性程序主要用在報表分析上。分析性復核程序已成為現代風險審計方法最重要的程序，為了適應分析性程序功能擴大的要求，分析性程序開始走向多樣化：在數據分析上不但要對財務數據進行分析，也要對非財務數據進行分析；在分析工具上借鑒現代管理方法，把戰略分析、績效分析、財務分析及前景分析等分析工具運用到風險評估之中，使風險因素不再惟一，變一元風險評估為多元風險評估，使得出的風險評估結果更加可靠。

（三）風險評估方式由直接評估轉變為間接評估

傳統風險導向審計的風險評估是一種直接的方式，即直接評估重大錯報的概率。風險導向審計模式是從經營風險評估入手，間接地對審計風險進行評估，因為經營風險越高，審計風險也越大，也就是管理舞弊的可能性越大；并且從經營風險中能更有效地發現財務報表潛在的重大錯報，因為財務報表是經營的反映，如果經營風險未能在報表中得到體現，則財務報表很可能失真。此外，政策、會計估計的合理性評估也只有從經營風險入手，才能進行正確的評估。

（四）審計程序實施具有個性化

傳統風險導向審計模式審計程序是標準化形式，對不同的被審計單位都使用標準相同的審計程序，其缺陷是沒有足夠貫徹風險導向審計思想，使注冊會計師無法突破客戶預先設置或防范的措施，難以做出正確的審計結論?，F代風險導向審計要求注冊會計師將評估及識別的審計風險與實施的審計程序相結合，針對不同客戶以及客戶不同的風險領域實施個性化的審計程序。

（五）審計證據的內涵擴大

在現代風險導向審計方式下，審計重心向風險評估轉移，審計證據也由內部向外部轉移。因此，注冊會計師必須充分了解整體經營環境，由此評估客戶的經營及審計風險，同時必須從外部取得大量的外部證據來證明風險評估的恰當性。風險導向審計模式下，注冊會計師形成審計結論所依據的審計證據不僅包括實施控制測試和實質性測試獲取的證據，還包括了解企業及其環境獲取的證據。

（六）擴充了內部控制要素

傳統風險導向審計方法下的內部控制是指被審計單位為了保證業務活動的有效進行，保護資產的安全和完整，發現、糾正錯誤與防止舞弊，保證會計資料的真實、合法、完整而制定和實施的政策與程序。內部控制要素包括控制環境、會計系統和控制程序?，F代風險導向審計方法下的內部控制是指被審計單位為了合理保證財務報告的可靠性、經營的效率和效果以及對法規的遵循，由治理當局、管理當局和其他人員設計和執行的政策和程序。內部控制的三要素擴充為五要素，即控制環境、被審計單位的風險評估過程、與財務報告相關的信息系統和溝通、控制活動和對控制的監督。

（七）對注冊會計師的專業知識提出了更高要求

現代風險導向審計對注冊會計師的專業素質提出更高要求，其重心從會計、審計知識轉向管理和行業知識?，F代風險導向審計下審計結果主要依賴風險評估，風險評估的各種方法要求掌握現代管理知識和行業知識（包括市場、研發、生產等方面），這對注冊會計師提出了更高的要求。注冊會計師應該是復合性人才，不但要掌握一般常用分析工具，還要接受現代管理知識和行業專業知識訓練。

三、現代風險導向審計模式在我國的適用性分析

基于上述分析，現代風險導向審計模式是審計的一種必然趨勢。2003年10月，國際審計與鑒證準則委員會（IAASB）通過了新的審計風險準則；中注協也在2004年10日了修訂后的審計風險準則征求意見稿，不僅將使我國的審計風險準則與國際接軌，同時也為提高審計質量、降低審計風險提供了技術支持。審計風險準則一旦正式生效，將引導注冊會計師實務由傳統風險導向審計向現代風險導向審計轉變，會對我國的注冊會計師審計理念、審計程序及審計責任產生非常大的。

然而，要在我國推行風險導向審計模式還存在一定的制約條件和需要解決的：

（一）會計師事務所審計成本與效益問題

實施風險導向審計模式的前提是成本能得到補償?，F代風險導向審計模式在審計計劃階段和執行控制測試階段，注冊會計師關注的范圍擴大，程度加深，導致工作時間和審計成本的增加，在市場競爭激烈的情況下，成本的增加往往不可能過渡到收費的同步增加。此外，還需要一定的投入來培訓注冊會計師，使他們掌握業務流程和行業知識等有關方面的知識。如果這些成本得不到補償，就會使一部分中小會計師事務所在競爭中無法生存。

（二）信息系統的建設問題

現代風險導向審計的重要特征是審計重心前移，注冊會計師必須首先執行風險評估程序，充分了解客戶整體經營環境，然后針對風險不同的客戶、客戶不同的風險領域，設計個性化的審計程序。因此，會計師事務所必須建立強大的信息系統，以便注冊會計師在風險評估時了解企業的戰略、流程風險管理、業績衡量等。而目前國內很多事務所對行業風險和企業經營風險缺乏了解，客戶的相關信息不夠充分，信息系統的建設還達不到現代風險導向審計的要求，導致風險評估不準確。因此，風險導向審計的運用僅限于老客戶，對新客戶還是將大量時間用于實質性測試。

（三）審計從業人員素質問題

現代風險導向審計對審計從業人員的業務素質提出了新要求，不僅要具備豐富的審計和實踐經驗，還要具備必需的管知識和學知識，能夠運用系統的、戰略的觀點充分了解、分析企業所處的宏觀經濟環境和行業發展狀況，對有可能導致企業會計報表錯報風險的內外部因素進行客觀、系統的分析與評價，將審計視角擴展到內部控制以外，從較高層面上評估風險，而不是僅僅注重企業會計處理的細節。

（四）輔助審計軟件的使用與完善問題

現代風險導向審計方法中分析性程序占據非常重要的地位，輔助審計軟件的使用在其中發揮著重要的作用。西方發達國家大量運用分析性程序的條件是輔助審計程序的開發和運用，它可以直接對數據庫進行加工分析，依據軟件模型自行處理數據，使運用分析性測試程序成為節約成本的重要手段。另外，采用審計軟件使統計抽樣的樣本更具代表性，審計抽樣風險可控，為風險導向審計提供了技術支持。目前，我國在審計軟件的開發和使用上不夠理想，還有待提高，而且大部分注冊會計師缺少相應的技術準備，在現階段推行現代風險導向審計方法只能是一種愿望。

如上所述，目前在我國全面推行現代風險導向審計模式還受到許多制約，盡管它有很多優越之處，但在我國還不能夠普遍推行。當前我國獨立審計準則主要是以制度基礎審計模式為基礎的，而且相當一部分從事小規模企業審計工作的會計師事務所和注冊會計師，基本上仍然在運用賬項基礎審計模式。但是，現代風險導向審計的實行是一種理念的改變，我們可將制度基礎審計與風險導向審計有機結合。即使在現行審計準則仍然主要以制度基礎審計模式為基礎的情況下，吸取風險導向審計模式的基本觀點和做法，則是完全可行的。通過把風險導向審計中控制風險的理念和方法融合到制度基礎審計中，使其他審計模式忽略審計風險的缺陷得到彌補，將會為探索適合我國的現代風險導向審計模式積累有益的實踐經驗。

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〔1〕陳毓圭。對風險導向審計方法的由來及其發展的認識〔J〕。會計，2004，（2）。

〔2〕常勛，黃京菁。從審計模式的演進看風險導向審計〔J〕。財會通訊，2004，（7）。

篇5

【關鍵詞】 風險導向；制度導向；審計

審計模式經歷了賬項導向審計模式、制度導向審計模式，發展到現在為風險導向審計模式。其中：賬項導向審計模式是最初始的審計方法，主要著眼于查錯防弊，從審計期間會計事項所依據的相關會計原始憑證入手，追查到記賬憑證、賬簿、會計報表等會計文件的形成，驗算其記賬金額、核對賬證、賬賬、賬表，賬項導向審計模式適用于經濟業務不很復雜的小規模企業。制度導向審計模式將審計的重點放在對內部控制制度各個控制環節的審查上，目的是發現內部控制制度的薄弱之處，找出問題發生的根源，然后針對這些環節擴大檢查范圍；而對內部控制制度有效之處，則可縮小其檢查范圍或簡化其審計程序，這種審計模式，提高了審計效率。風險導向審計最顯著的特點是：它立足于對審計風險進行系統的分析和評價，并以此作為出發點，制定審計策略和與企業狀況相適應的多樣化審計計劃，將風險考慮貫穿于整個審計過程。因為它著眼于全面的控制測試，而不是著眼于測試內部控制制度的執行效果(即符合性測試)，因而要：首先，將客戶置于行業、法律、經營管理、資金、生產技術、甚至企業的經營理念等環境中，從各個方面研究環境對審計風險控制的影響，并對這種影響進行評價，將其數量化，歸結為固有風險。其次，在保留制度導向審計優點的基礎上，重點研究被審計單位的內部控制，此時審計人員所研究的是已經擴大了的內部控制系統，不僅包括會計控制，還包括企業經營管理的其他控制，其目的不僅僅是找出薄弱環節，更要研究由于控制的缺陷而產生的控制風險，并對此進行評估。再次，通過對產生風險的各個環節的分析評價，審計人員利用審計風險模式，可以把風險量化，確定出可以接受的檢查風險水平，并以此確定實質性測試的重點和測試水平，確定如何收集、收集多少及收集什么性質的審計證據。最后，將審計風險降低至審計人員可以接受的水平，出具相應的審計報告。風險導向審計模式合理地揚棄了作為制度導向審計模式基礎的“無利害關系假設”，把指導思想建立在“合理的職業懷疑假設”的基礎上。不只依賴對被審計單位管理層所設計和執行內部控制制度的檢查與評價，而是實事求是地對公司管理層是否誠信，是否有舞弊造假的驅動，始終保持一種合理的職業警覺，將審計的視野擴大到被審計單位所處的經營環境，捕捉潛在的風險點，將風險評估貫穿于審計工作的全過程。

制度導向審計與風險導向審計有聯系也有區別，主要表現在：

一、兩者審計目標相同

風險導向審計與制度基礎審計都是委托人對受托人實施控制的載體。注冊會計師制度的存在和發展應歸因于企業所有權和經營權分離所導致的受托經濟責任。由于企業管理當局是提供會計報表的責任主體，自身利益通常與企業的財務狀況與經營成果掛鉤，編制的會計報表容易受到利益驅動而失實，需要由具有專門知識和技能的獨立第三方――注冊會計師對會計報表進行審計，出具客觀、公允的報告。因此，注冊會計師的報告可以有效地說明企業管理當局的受托經濟責任，降低會計報表使用人進行決策所面臨的信息失真風險。一百多年來，審計的根本目標沒有發生重大變化。從20世紀40年代起，審計的目標就是對被審計單位的會計報表進行審計并發表審計意見。

二、兩者審計理論相同

風險導向審計理論是在制度導向審計理論基礎上發展而來。因此，制度導向審計的很多方法同樣在風險導向審計上使用。按照風險評估確定審計重點，分配審計資源。雖然兩種審計方法的風險評估方法存在重大差異，但在風險評估之后，都要根據風險評估的結果來確定審計重點、分配審計資源。所謂重要性，是指被審計單位的會計報表中錯報或漏報的嚴重程度，這一程度在特定環境下可能影響會計報表使用者的判斷或決策。兩種層次的重要性水平包括報表層次和賬戶或交易層次的重要性水平。因為重要性水平跟審計證據存在反比關系，所以重要水平越低，就要分配更多的審計資源來獲取適當的審計證據，實施審計程序。無論風險評估結果如何，兩種審計方法最終都回歸到實施包括抽樣在內的各種審計程序。風險導向審計可以在一定程度上減少實施的審計程序，但即使由于風險評估結果很小，注冊會計師也應出于謹慎而勤勉盡責，實施一定量的審計程序，進行多角度測試，才會將審計失敗風險降到最小。依據獲取的審計證據對會計報表形成審計意見，出具審計報告。兩種審計方法的工作成果都是審計報告，而審計意見則是注冊會計師對會計報表的合法性及公允性的集中表達，是審計工作的集中體現。

三、兩者審計風險模型不同

由于對審計風險的認識不同。 導致了兩種風險導向審計方法所運用的審計風險模型不同。 制度導向審計方法以“審計風險=固有風險×控制風險×檢查風險”為審計風險模型。風險導向審計以“審計風險=重大錯報風險×檢查風險”為審計風險模型?，F代審計風險模型在傳統審計風險模型的基礎上進行了改進，形式上有所簡化。但審計風險的內涵和外延卻擴大了，其中重大錯報風險包括兩個層次：會計報表整體層次和認定層次。認定層次風險指交易類別、賬面余額、披露和其他相關具體認定層次的風險。包括傳統的固有風險和控制風險，會計報表整體層次風險主要指戰略風險和經營風險。把戰略風險和經營風險融入現代審計模型。可建立一個更全面的審計風險分析框架。

四、兩者審計重點不同

在制度導向審計方法中，人為的將風險分為固有風險和控制風險。而固有風險的定義是以內部控制不存在的假設為前提條件的，這種假設本身就是不存在的。因此，在實際操作中，固有風險的評估比較困難，注冊會計師一般不注重從宏觀層面上了解企業及其環境，簡單地把固有風險評估為高水平，直接進行控制風險評估。審計的起點通常是控制測試，如果沒有必要測試內部控制，審計的起點直接為會計報表項目。風險導向審計方法是通過綜合評估經營控制風險來確定檢查風險。注冊會計師通過了解被審計單位的行業狀況、經營目標、戰略和相關經營風險、企業的經營戰略及其業務流程，評估重大錯報風險。審計的起點為風險評估。風險導向審計方法的優點在于將審計的重心前移到風險評估，有利于充分識別和評估會計報表重大錯報的風險，從而針對風險點設計和實施控制測試和實質性程序。

五、兩者審計程序不同

制度導向審計對于信息的再加工重視程度不夠，分析性程序主要用在報表分析上。風險評估以分析為中心，分析性程序成為最重要的程序。為了適應分析性程序功能擴大的要求，分析性程序開始走向多樣化。在數據分析上，不但要對財務數據進行分析，也要對非財務數據進行分析；在分析工具上，充分借鑒現代管理方法，將管理方法運用到分析性程序中去。注冊會計師常常把戰略分析、績效分析、財務分析及前景分析等分析工具運用到風險評估之中，這就使風險因素不再唯一，變一元風險評估為多元風險評估。用幾種方法相互印證，得出的風險評估結果會更加可靠。

六、兩者審計要求不同

職業懷疑態度，是指注冊會計師以質疑的態度評價所獲取審計證據的有效性，并密切關注相互矛盾的審計證據以及對文件或管理當局聲明的可靠性產生懷疑的審計證據。注冊會計師審計的主線始終是對重大錯報風險的識別、評估與應對，假定整體會計報表是不可信的，從而保持全方位的職業懷疑態度，在審計過程中充分關注可能導致會計報表發生重大錯報的情形，排除質疑。審計如同刑事偵察，發現疑點、捕捉線索是關鍵，而保持職業懷疑態度又是關鍵之關鍵。有不少審計失敗的案例，總結其失敗的原因，大都是審計人員未盡到職業懷疑義務，不敢或不會懷疑造成的。

傳統的風險導向審計方法不對企業經營風險實施評估程序，注冊會計師不懂管理知識、行業知識也可以審計。實施風險導向審計方法后，由于審計重心轉移，審計結果需要依賴風險評估，而進行風險評估需要現代管理知識，這就對注冊會計師提出了更高的要求。注冊會計師不但要掌握一些常用分析工具，還必須要學習現代管理知識和接受行業的專業知識培訓。

[主要參考文獻]