金融企業會計處理精選(五篇)

序言：作為思想的載體和知識的探索者，寫作是一種獨特的藝術，我們為您準備了不同風格的5篇金融企業會計處理，期待它們能激發您的靈感。

篇1

金融資產的會計處理因金融資產的分類不同而有較大差異，按照第22號企業會計準則的要求，金融資產應在初始確認時分為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產，持有至到期投資，貸款和應收款項，可供出售金融資產四大類。某項金融資產的具體分類主要取決于企業管理層的風險管理、投資決策等因素。

對金融資產分類的難點在于交易性、持有至到期和可供出售金融資產的劃分。對這三類金融資產的劃分是進行相關會計處理的第一步，對這三類金融資產的歸類將導致后續計量的截然不同。對如某企業購買的隨時可進行交易、尚未到期的3年期國債，可以進行三種歸類：(1)劃分為交易性金融資產，則要按資產負債表日的公允價值將其列示在資產負債表的“交易性金融資產”項目。資產負債表日的公允價值與賬面價值的差額，作為公允價值變動計入當期損益。(2)劃分為可供出售金融資產，則要按資產負債表日的公允價值將其列示在資產負債表“可供出售金融資產”科目。資產負債表日的公允價值與賬面價值的差額，作為公允價值變動計入所有者權益。(3)劃分為持有至到期投資，則在資產負債表日要計算本會計期間因持有該項投資而實現的利息收入。

二、金融資產公允價值變動的會計處理

按照新會計準則的要求，交易性金融資產公允價值的變動應計入當期損益，同時處置該金融資產時，應將計入當期損益的公允價值變動部分轉回。

[例1]某公司持有的一項交易性金融資產成本為100萬元，年終時該項資產公允價值增漲了20萬元。此時會計分錄為：

借：交易性金融資產――公允價值變動 200000

貸：公允價值變動損益　200000

假定該公司處置該項交易性金融資產的凈現金流量為130萬元，則會計分錄為：

借：銀行存款　1300000

公允價值變動損益　200000

貸：交易性金融資產――成本　1000000

交易性金融資產――公允價值變動　200000

投資收益　300000

持有至到期投資、貸款和應收款項公允價值變動的會計處理與交易性金融資產的處理方式基本相同，但可供出售金融資產公允價值變動并不計入當期收益，而應計入所有者權益(資本公積――其他資本公積)，同時在處置該項可供出售金融資產時，將計人所有者權益的公允價值變動部分轉回。與前幾項金融資產不同的是，可供出售金融資產處置時公允價值的變動是從所有者權益科目轉回的，對當期損益不構成影響，因此，由于該項轉回，處置可供出售金融資產的投資收益額與對利潤表的影響額是一致的。

假定前例中該項金融資產劃分為可供出售金融資產，則公允價值變動時的分錄為：

借：可供出售金融資產――公允價值變動 200000

貸：資本公積――其他資本公積　200000

處置該可供出售金融資產時的分錄為：

借：銀行存款　1300000

資本公積――其他資本公積　200000

貸：可供出售金融資產――成本　1000000

――公允價值變動　200000

投資收益　300000

值得注意的是，盡管持有至到期投資的公允價值變動被直接計入所有者權益，卻不會影響到持有至到期投資與損益核算的固有聯系。在實際應用準則時，不應得出持有至到期投資的會計核算與損益無關的結論，否則將影響到企業對金融資產初始分類的準確性。

三、金融工具確認和計量中實際利率法的應用

《企業會計準則第22號――金融工具確認和計量》第五章第32條規定，持有至到期投資以及貸款和應收款項，應當采用實際利率法，按攤余成本計量。以長期債券為例，為保證債券發行成功，企業往往采用溢價或折價發行方式。如果債券發行采用每年年終付息、到期還本的方式，則對債券的購買方而言，實際利率也即是其投資的盈虧平衡點。假定該實際利率為i，債券的發行期為n，則根據實際利率定義可以建立方程：“初始投資金額=年利息×(P/A，i，n)+債券面值×(P/F，i，n)”。由于n已知，通過查詢年金現值系數表及復利現值系數表即可確定實際利率i。

[例2]某企業2006年年初以90萬元購買了一項面值為110萬元的5年期債券，票面利率為3.636％，利息于每年年終支付，到期還本。另支付交易成本5萬元，企業將其劃分為持有至到期投資。在該項投資中，企業年初投資金額及攤余成本為95萬元，每年利息收入為4萬元(110×3.636％)，由此可根據上述方程得出：95=4×(V/A，i，5)+110×(P/F，i，5)。通過查詢年金現值系數表及復利現值系數表可確定實際利率i為6.96％。初始投資分錄為：

借：持有至到期投資――本金　1100000

貸：銀行存款　950000

持有至到期投資――利息調整　150000

2006年年末，投資企業按權責發生制計算且計入當期投資收益的實際利息收入為6.61萬元(95×6.96％)，而在收付實現制下2006年度應收利息即年末的現金流人為4萬元，二者差額2.61萬元按復利原則滾入攤余成本，即“利滾利”。故2006年年末該項債券投資攤余成本為97.61萬元(95+2.61)，會計分錄為：

借：應收利息　40000

持有至到期投資――利息調整　2610000

貸：投資收益　66100

借：銀行存款　40000

貸：應收利息　40000

上述債券投資實務是以折價發行為前提，在溢價發行情況下，企業投資期間按權責發生制計算并計入當投資收益的實際利息收入會小于收付實現制下年末應收利息現金流入，在這種情況下，同樣應按復利原則沖減攤余成本。

另外，上例中提到該5年期債券利息每年年終支付，如果該債券不是分期付息而是到期一次還本付息，則在收付實現制下投資企業2006年度應收利息即年末的現金流人為0，按權責發生制計算且計入當期投資收益的實際利息收入6.61萬元按復利原則全部滾人攤余成本。會計分錄為：

借：持有至到期投資――應計利息　40000

――利息調整　26100

貸：投資收益　66100

可見，在計提利息方面，交易性金融資產如果是到期一次還本付息，則不能計提利息；而持有至到期投資是一項長期資產，可以計提利息，分別計入兩個會計科目，即“應收利息”和“持有至到期投資――應計利息”。

四、金融資產減值損失

篇2

關鍵詞:企業金融工具 確認 計量 利得 損失 減值

金融工具是指形成一個企業的金融資產，并形成其他單位的金融負債或權益工具的合同。企業的金融工具包括金融資產、金融負債和權益工具。

企業的金融工具，除長期股權投資準則所規范的股權投資等金融資產外，企業應在取得時將其劃分為以下四類：一是以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產；二是持有至到期投資；三是貸款和應收款項；四是可供出售金融資產。在承擔金融負債時，將其劃分為兩類：一類是以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融負債；別一類是其他金融負債。

根據企業會計準則的規定，企業成為金融工具合同的一方時，應當確認一項金融資產或一項金融負債。根據這一項確認原則，會計準則所規范的衍生工具，均應予以確認，納入財務報表內核算。

一、企業的金融資產和負債

企業的金融資產包括：現金、銀行存款、應收賬款、應收票據、貸款、股權投資、債權投資等。

金融負債包括：應付賬款、應付票據、應付債券等。

(一)除《企業會計準則第2號-長期股權投資》規范的權益性投資外，以下投資應作為企業的金融資產

(1)對子公司的投資；

(2)對合營企業的投資；

(3)對聯營企業的投資，即企業持有能夠對被投資單位施加重大影響的權益性投資（如在董事會中有代表等）。

(4)投資企業持有的對被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響，并且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的權益性投資。

(二)以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產或金融負債

1、交易性金融資產或金融負債

(1)取得該金融資產或承擔該金融負債的目的，主要是為了近期內出售、回購或贖回。如二級市上購入的股票、債券、基金等。

(2)屬于進行集中管理的可辨認金融工具組合的一部分，且有客觀證據表明企業近期采用短期獲利方式對該組合進行管理。

(3)屬于衍生工具。

2、直接指定金融資產或金融負債

直接指定以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產或金融負債

(三)持有至到期投資

持有至到期投資，是指到期日固定、回收金額固定或可確定，且企業有明確意圖和能力持有至到期的非衍生金融資產。

(四)貸款和應收款項

貸款和應收款項，是指在活躍市中沒有報價、回收金額固定或可確定的非衍生金融資產。

貸款和應收款項泛指一類金融資產。非金融企業持有的現金和銀行存款、銷售商品或提供勞務形成的應收款項、企業持有的其他企業的債權等。

貸款和應收款項與劃分為持有至到期投資的金融資產主要差別：前者不是在活躍市場上有報價的金融資產，并且不像持有至到期投資在出售或重分類方面受到較多限制。

(五)可供出售金融資產

對于公允價值能夠可靠計量的金融資產，企業可以將其直接指定為可供出售金融資產。

（六）其他金融負債

其他金融負債是指除以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融負債以外的金融負債。

通常情況下，企業發行的債券、因購買商品產生的應付賬款、長期應付款等，應當劃分為其他金融負債,采用攤余成本進行后續計量。

二、金融資產和金融負債計量的會計處理

(一)初始計量

企業初始確認金融資產或金融負債時，應當按照公允價值計量。

對于以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產或金融負債，相關交易費用應當直接計入當期損益，公允價值，通常應當以市場交易價格為基礎確定。

對于其他類別的金融資產或金融負債，相關交易費用應當計入初始確認金額。

(二)后續計量

金融資產的后續計量與金融資產的分類密切相關。

(1)以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產，應當按照公允價值計量，且不扣除將來處置該金融資產時可能發生的交易費用;

(2)持有至到期投資，應當采用實際利率法，按攤余成本計量;

(3)貸款和應收款項，應當采用實際利率法，按攤余成本計量;

(4)可供出售金融資產，應當按公允價值計量，且不扣除將來處置該金融資產時可能發生的交易費用。

實際利率法：是指按照金融資產或金融負債的實際利率計算其攤余成本及各期利息收入或利息費用的方法。實際利率，是指將金融資產或金融負債在預期存續期間或適用的更短期間內的未來現金流量，折現為該金融資產或金融負債當前賬面價值所使用的利率。在初始確認時，就應當計算確定實際利率，并在相關金融資產或金融負債預期存續期間或適用的期間內保持不變。

攤余成本，是指該金融資產或金融負債的初始確認金額經下列調整后的結果：

(1)扣除已償還的本金;

(2)加上或減去采用實際利率法將該初始確認金額與到期日金額之間的差額進行攤銷形成的累計攤銷額;

(3)扣除已發生的減值損失（僅適用于金融資產）;

例：甲公司2010年1月1日從活躍市場上以100萬元的價格購入A公司5年期債券，面值125萬元，票面年利率4.72%，按年支付利息，本金到期支付（不考慮所得稅等因素）。

首先，計算實際利率R，每年的利息為125×4.72%＝5.9萬元。

則5.9×（1+R）-1 +5.9×（1+R）-2 +5.9×（1+R）-3 +5.9×（1+R）-4 +（5.9+125）×（1+R）-5 =100萬

計算得出R=10%

會計處理:

a:2010年1月1日，購入債券時

借：持有至到期投資-成本 125

貸：銀行存款 100

持有至到期投資-利息調整 25

b:2010年12月31日，確認實際利息收入，收到利息，并確認投資收益

借：應收利息 5.9

持有至到期投資-利息調整 4.1

貸：投資收益 10

借：銀行存款 5.9

貸：應收利息 5.9

其他年度同上

三、金融資產相關利得或損失的會計處理

(一)公允價值后續計量的金融資產

以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產公允價值變動形成的利得或損失，應當計入當期損益。

例：甲公司2010年1月1日，從二級市場上購入100萬元股票，支付相關手續費稅金0.2萬元，甲公司將其劃分為交易性金融資產。2010年6月30日，該股票公允價值為110萬元，2010年10月31日，該股票公允價值為105萬元，2010年12月20日，甲企業將股票出售取得價款108萬元。

帳務處理如下:

a:2010年1月1日購買股票時

借：交易性金融資產-成本 100

投資收益 0.2

貸：銀行存款 100.2

b:2010年6月30日，該股票公允價值為110萬元:

借：交易性金融資產-公允價值變動 10

貸：公允價值變動損益 10

C:2010年10月31日，該股票公允價值為105萬元

借：公允價值變動損益 5

貸：交易性金融資產-公允價值變動 5

d:2010年12月20日，甲企業將股票出售取得價款108萬元

借：銀行存款 108

貸：交易性金融資產-成本 100

交易性金融資產-公允價值變動 5

投資收益 3

同時將原計入公允價值變動損益金額轉入投資收益

借：公允價值變動損益 5

貸：投資收益 5

出售交易性金融資產時，將公允價值變動損益轉入投資收益，目的是將未實現的收益轉為已實現收益，最后，甲公司投資收益賬面余額為7.8萬元。

可供出售金融資產公允價值變動形成的利得或損失，除減值損失和外幣貨幣性金融資產形成的匯兌差額外，應當直接計入所有者權益，在該金融資產終止確認時轉出，計入當期損益。

可供出售外幣貨幣性金融資產形成的匯兌差額，應當計入當期損益。采用實際利率法計算的可供出售金融資產的利息，應當計入當期損益。

例：2010年12月1日甲公司購入100萬元的股票，發生相關手續費、稅金0.2萬元，作為可供出售金融資產，2010年末收盤價110萬元，2011年3月10出售，收到115萬元。

a:2010年12月1日，購入股票

借：可供出售金融資產―成本 100.2

貸:銀行存款 100.2

b:2010年12月31日，確認公允價值變動

借:可供出售金融資產―公允價值變動 9.8

貸:資本公積―其他資本公積 9.8

c:2011年3月10日出售，收到115萬元

借:銀行存款 115

資本公積―其他資本公積 9.8

貸:可供出售金融資產―成本 100.2

公允價值變動 9.8

投資收益 14.8

出售時將原計入資本公積-其他資本公積的金額轉入投資收益，目的是為了將未計入的損益業績轉為已計入損益的業績。

(二)成本計量與金融資產

以攤余成本計量的金融資產，在發生減值、攤銷或終止確認時產生的利得或損失，應當計入當期損益。

四、金融資產減值的會計處理

資產負債表日，應當對以公允價值計量變動計量且其變動計入當期損益的交易性金融資產以外的金融資產（含單項金融資產或一組金融資產）的帳面價值進行檢查，有客觀證據表明該金融資產發生減值的，應當確認減值損失，計提減值準備。

(一)持有至到期投資、貸款和應收款項減值損失的計量

以攤余成本進行后續計量，發生減值時，應當將其帳面價值與預計未來現金流量現值之間的差額，確認為減值損失，計入當期損益。

短期應收款項的預計未來現金流量與期現值相差很小的，在確定相關減值損失時，可不對其預計未來現金流量進行折現。

(二)金融資產企業的減值

對于存在大量性質類似且以攤余成本后續計量金融資產的企業，在考慮金融資產減值測試時，應當先將單項金額重大的金融資產區分開來，單獨進行減值測試。如有證據表明其已發生減值，應當確認減值損失，計入當期損益。對單項金額不重大的金融資產，可以單獨進行減值測試，或包括在具有類似信用風險特征的金融資產組合中進行減值測試。

(三)對金融資產采用組合方式進行減值測試時的注意事項

(1)應當將具有類似信用風險特征的金融資產組合在一起，例如可按資產類型、行業分布、區域分布、擔保物類型、逾期狀態等進行組合。

(2)對于已包括在某金融資產組合中的某項特定資產，一旦有客觀證據表明其發生了減值，則應當將其從該組合中分出來，單獨確認減值損失。

(3)對某金融組合的未來現金流量進行預計時，應當與其具有類似風險特征組合的歷史損失率為基礎。

篇3

摘 要 近年來金融工具在我國的發展也越來越成熟，它的充分使用給我國經濟帶來了無限的動力和活力。但是，它的產生和發展也對我國原有會計體系的確認、計量產生了強烈的沖擊，原有的會計體系已不能完全在反映金融工具方面發揮其應有的作用，這就對會計處理提出了新的要求。為此，CAS22對金融資產的具體會計處理作了明確的規定，為金融工具提供了相應的會計處理規范。

關鍵詞 金融工具 CAS22 計量 會計體系

金融資產（Financial Assets） ，實物資產的對稱。單位或個人所擁有的以價值形態存在的資產。是一種索取實物資產的無形的權利。是一切可以在有組織的金融市場上進行交易、具有現實價格和未來估價的金融工具的總稱。金融資產的最大特征是能夠在市場交易中為其所有者提供即期或遠期的貨幣收入流量[1]。

一、企業金融資產的分類

企業在取得一項金融資產時，若可確定其不屬于貨幣資金和長期股權投資類，應根據企業管理當局持有該資產的能力及意圖將其劃分為四類金融資產[2]。

（1）按公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產（以下簡稱“交易性金融資產”）。該類資產以賺取差價為目的，確認后以公允價值計量且其變動計入當期損益。準則規定，該類資產一經確定不允許再劃分為其他三類，其他三類也不得再確認為該類資產。

（2）持有至到期投資。該類金融資產確認后以攤余成本計量。我們在判斷該類資產確認時，應選擇以下3個條件作為標準：一是該資產到期日固定；二是回收金額固定或可確定；三是企業有明確意圖和能力持有至到期的非衍生金融資產。實務中，劃分為該類資產的主要是企業購買的債券及國債投資。

（3）貸款和應收款項目。該類金融資產主要是企業的各類應收款項及金融企業的貸款等，確認后以攤余成本計量。判斷該類資產時亦有3個條件：一是在活躍市場沒有報價，如應收款項目；二是回收金額固定或可確定；三是非衍生金融資產。

（4）可供出售的金融資產。該類資產主要包括初始確認時即被指定為可供出售的非衍生金融資產，以及未劃分為上述三類資產的金融資產。初始確認后，該類金融資產按公允價值計量，但公允價值變動不是計入當期損益，而是計入所有者權益。

二、交易性金融資產的會計處理與稅務調整解析

1、初始計量的處理。CAS 22 中規定交易性金融資產初始確認時，應按公允價值計量，相關的交易費用應當直接計入當期損益。而稅法規定，企業的各項資產，包括固定資產、生物資產、無形資產、長期待攤費用、投資資產、存貨等，以歷史成本為計稅基礎。所以交易性金融資產的計稅基礎為其歷史成本，即買價與交易費用之和。

2、后續計量的處理。CAS 22 規定，資產負債表日 ，企業應將交易性金融資產的公允價值變動計入當期損益， 并調整該資產的賬面價值。而稅法規定，企業持有各項資產期間資產的增值或者減值，除國務院財政、稅務主管部門規定可以確認損益外，不得調整該資產的計稅基礎。 因此交易性金融資產持有期間公允價值的變動不計入應納稅所得額，其計稅基礎在其持有期間都是取得該資產時的成本。此處稅務處理與會計處理不同，形成暫時性差異。

3、處置時的處理。CAS 22 規定，處置交易性金融資產時應將其公允價值與初始入賬金額之間的差額確認為投資收益，同時調整公允價值變動損益。而稅法規定，處置取得的價款扣除其歷史成本后的差額應計入處置期間的應納稅所得額。此處稅務處理與會計處理不同，形成暫時性差異[3]。

三、持有至到期金融資產的會計處理和稅務調整。

1、初始計量的處理。CAS22規定，持有至到期投資的初始入賬金額為公允價值及其相關的交易費用。所得稅法規定，持有至到期投資的計稅基礎為歷史成本，包括公允價值和購買時支付的相關稅費。比較可知，兩者對持有至到期投資的初始計量基本一致，一般情況下不存在差異。

2、后續計量的處理。CAS22規定，持有至到期投資應當采用實際利率法，按照攤余成本進行后續計量。資產負債表日，企業應按實際利率確認利息收入，計入投資收益。所得稅法規定，持有至到期投資的計稅基礎是歷史成本，持有期間，企業應按合同約定的日期和金額確認利息收入。

3、資產減值的處理方法。CAS22規定，在資產負債表日，企業有客觀證據表明持有至到期投資發生減值的，應計提持有至到期投資減值準備。 計提時，將持有至到期投資減記至預計未來現金流量現值，減記的金額作為減值損失計入當期損益。 但稅法規定，除國務院財政、稅務主管部門規定可以計入損益外，企業持有各項資產期間發生的增、減值，不得調整該資產的計稅基礎。這就產生會計處理和稅法的差異， 該差異為暫時性差異，需要進行納稅調整。

4、重分類的處理。CAS22規定，企業因持有至到期投資的持有意圖或持有能力發生改變，應將其重分類為可供出售金融資產；或者因出售或重分類持有至到期投資的金額較大，且并非例外情況，企業應將剩余的持有至到期投資重分類為可供出售金融資產。關于持有至到期投資的重分類，稅法中沒有此項規定。因此，會計上將持有至到期投資重分類為可供出售金融資產并不會改變稅法的計稅基礎。 稅法上對于該項投資的計稅基礎不變，仍然為該資產的歷史成本。

5、處置和兌現的處理。根據CAS22，處置或兌現持有至到期投資時，應將取得的價款與持有至到期投資的賬面價值之間的差額，計入投資收益。根據稅法，處置或兌現持有至到期投資時，取得的價款為財產轉讓收入，該項財產轉讓收入扣除持有至到期投資計稅基礎（即歷史成本）后的差額，計入應納稅所得額。由此可見，持有至到期投資的賬面價值與計稅基礎之間的差額，既導致了會計利潤與應納稅所得額之間的差異，又導致了會計和稅法之間的差異，該差異需要進行納稅調整。

四、貸款和應收款的會計處理和稅務調整

貸款和應收款項是指在活躍市場中沒有報價、回收金額固定或可確定的非衍生金融資產。一般指企業因銷售商品或提供勞務而形成的應收款項。它的會計處理與以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產會計處理非常相似。在此不做詳細解析。

五、可供出售金融資產的會計處理和稅務調整

1、金融資產的取得。

可供出售金融資產初始確認時，也應按公允價值進行計量，但與以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產不同，與可供出售金融資產有關的交易費用直接計入初始入賬價值。同時還應區分股票類和債券類。

2、后續計量。

可供金融資產在持有期間對利息的確認與持有至到期投資很相似，均按照面值*票面利率的金額確定“應收利息”，按攤余成本 * 實際利率的金額確定“投資收益”，同時將兩者之差入“可供出售金融資產―利息調整”科目。

3、可供出售金融資產的處置。

對可供出售金融資產的處置與以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產相同，具體會計處理也分兩步。先將取得的價款與其賬面價值之間的差額計入投資收益；同時，將原直接計入所有者權益的公允價值變動累計額對應部分轉出，計入投資收益[4]。

參考文獻：

[1]馬廣奇，張露.企業金融資產的會計處理.實物與操作.2012.2： 24～126.

[2]楊娟.持有至到期投資的會計處理與納稅調整.業務與技術.2012（22）：32～34.

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中圖分類號：F275 文獻標識碼：A 文章編號：1002-5812（2017）07-0037-03

《企業會計準則》和《小企業會計準則》是企業會計準則體系的兩個子系統，分別適用于大中型企業和小企業。這兩個準則在目標、制定依據、會計科目設置、會計核算、財務報表等方面都存在差異，本文僅選取會計處理上的主要差異進行分析。

一、兩準則頒布的背景及?m用范圍

2006年財政部正式《企業會計準則》，并于2007年1月1日起在所有上市公司實施，后陸續在中央企業、大中型國有企業中施行，從而實現了大中型企業使用準則的趨同，揭開了我國企業會計準則體系國際趨同的步伐。2016年又對部分《企業會計準則》進行了修訂。2010年為完善小企業會計核算，我國財政部印發《關于征求意見的通知》（財會[2010]15號），著手制定小企業會計準則，以進一步促進我國會計準則體系的國際趨同。

《小企業會計準則》（財會[2011]17號），旨在規范小企業會計確認、計量和報告行為，促進小企業可持續發展，發揮小企業在國民經濟和社會發展中的重要作用。該準則自2013年1月1日起在全國小企業范圍內施行，并鼓勵小企業提前執行。財政部于2004年4月27日的《小企業會計制度》（財會[2004]2號）同時廢止。

《小企業會計準則》適用于在中華人民共和國境內設立的、符合《中小企業劃型標準規定》所規定的小型企業標準的企業。該類企業應符合下列三個條件：（1）不承擔社會公眾責任。主要包括兩種情形：一是企業的股票或債券在市場上公開交易，如上市公司和發行企業債的非上市企業、準備上市的公司和準備發行企業債的非上市企業；二是受托持有和管理財務資源的金融機構或其他企業，如非上市金融機構、具有金融性質的基金等其他企業（或主體）。（2）經營規模較小。本準則所稱經營規模較小，指符合國務院的《中小企業劃型標準》所規定的小企業標準或微型企業標準。其中工業企業從業人員300人以下且營業收入2 000萬元以下的為小型企業；建筑業營業收入5 000萬元以下且資產總額6 000萬元以下的為小型企業。（3）既不是企業集團內的母公司，也不是子公司。企業集團內的母公司和子公司均應當執行《企業會計準則》。但股票或債券在市場上公開交易的小企業、金融機構或其他具有金融性質的小企業、企業集團內的母公司和子公司這三類小企業，不得使用該準則，應參照執行《企業會計準則》。

凡符合上述規定的小企業均可選擇執行《小企業會計準則》，也可執行《企業會計準則》，但選定一種準則之后不得隨意轉換。在具體執行過程中，應注意以下四方面問題：（1）執行《小企業會計準則》的小企業，發生的交易或事項該準則未作規范的，可參照《企業會計準則》中的相關規定進行處理。（2）執行《企業會計準則》的小企業，不得在執行《企業會計準則》的同時，選擇執行《小企業會計準則》的相關規定。（3）執行《小企業會計準則》的小企業公開發行股票或債券的，應當轉為執行《企業會計準則》；因經營規模或企業性質變化導致不符合《小企業會計準則》第二條規定而成為大中型企業或金融企業的，應當從次年1月1日起轉為執行《企業會計準則》。（4）已執行《企業會計準則》的上市公司、大中型企業和小企業，不得轉為執行《小企業會計準則》。

二、會計處理差異分析

（一）備用金會計處理的差異

《企業會計準則》規定企業內部各部門周轉使用的備用金，可以單獨設置“備用金”科目核算，不單獨設置“備用金”科目的，通過“其他應收款”科目核算。《小企業會計準則》規定小企業可在“其他貨幣資金”科目下設置備用金明細科目，也可單獨設置“備用金”科目，反映和監督備用金的周轉使用情況。

例1：2016年6月1日，甲公司核定銷售部備用金定額為10 000元，以現金撥付，并規定每月月底由備用金專門經管人員憑有關憑證向財務部門報銷，補足備用金。月末，銷售部報銷日常業務支出8 000元。

1.若甲公司執行《企業會計準則》，其會計處理如下：

（1）撥付備用金：

借：其他應收款――備用金（銷售部） 10 000

貸：庫存現金 10 000

（2）報銷日常業務支出，補足備用金：

借：銷售費用 8 000

貸：庫存現金 8 000

（3）若銷售部不再需要備用金，將備用金以現金形式退回財務部門：

借：庫存現金 10 000

貸：其他應收款――備用金（銷售部）10 000

2.若甲公司執行《小企業會計準則》，其會計處理如下：

（1）撥付備用金：

借：其他貨幣資金――備用金（銷售部） 10 000

貸：庫存現金 10 000

（2）報銷日常業務支出，補足備用金：

借：銷售費用 8 000

貸：庫存現金 8 000

（3）若銷售部不再需要備用金，將備用金以現金形式退回財務部門：

借：庫存現金 10 000

貸：其他貨幣資金――備用金（銷售部）10 000

（二）壞賬損失會計處理的差異

在《小企業會計準則》下，資產不得計提減值準備，按稅法規定的資產損失稅前扣除政策的條件確認，當資產減值損失切實發生時，采用直接轉銷法，直接借記“營業外支出”科目，不得提前計提減值損失。而《企業會計準則》規定，當有客觀證據表明應收款項發生減值的，應當將該應收款項的賬面價值與預計未來現金流量現值的差額確認為減值損失，計提減值準備，即采用備抵法。

例2：某企業2016年6月發生壞賬3 000元，之后又收回2 000元。

1.若該企業執行的是《企業會計準則》，其會計處理如下：

（1）發生壞賬時：

借：壞賬準備 3 000

貸：應收賬款 3 000

（2）之后又收回時：

借：應收賬款 2 000

貸：壞賬準備 2 000

同時：

借：銀行存款 2 000

貸：應收賬款 2 000

2.若?企業執行的是《小企業會計準則》，其會計處理如下：

（1）發生壞賬時：

借：營業外支出 3 000

貸：應收賬款 3 000

（2）之后又收回時：

借：銀行存款 2 000

貸：營業外收入 2 000

（三）存貨盤盈盤虧會計處理的差異

《企業會計準則》中盤盈的存貨按其重置成本作為入賬價值，通過“待處理財產損溢”科目核算，按管理權限報經批準后沖減當期“管理費用”；而《小企業會計準則》中盤盈存貨的成本應當按照同類或類似存貨的市場價格或評估價值確定，實現的收益應當計入“營業外收入”。

《企業會計準則》中存貨發生的盤虧或毀損，通過“待處理財產損溢”科目核算，按管理權限報經批準后，根據具體原因，分別不同情況處理：屬于定額內損耗的計入“管理費用”；屬于收發、計量或管理不善造成的存貨短缺，應先扣除殘料價值、可收回的保險賠償和過失人賠償，將凈損失計入“管理費用”；屬于自然災害或意外事故等非常原因造成的存貨毀損，應先扣除處置收入（如殘料價值）、可收回的保險賠償和過失人賠償，將凈損失計入“營業外支出”。而《小企業會計準則》中存貨盤虧、毀損凈收益計入“營業外收入”，凈損失計入“營業外支出”。

例3：A企業在年末進行存貨清查時，發現甲材料盤盈30千克，金額1 200元，后經查明原因是收發計量誤差所致。另外發現乙材料盤虧50千克，金額1 000元；丙材料毀損15千克，金額18 000元；庫存商品A產品毀損10千克，金額2 300元。經查明原因處理如下：A產品因管理不善毀損，收回殘值300元，過失人賠償2 000元；乙材料屬于定額內損耗；丙材料被洪水沖走，因自然災害造成，由保險公司賠償15 000元，增值稅率17%。

1.若A企業執行的是《企業會計準則》，其會計處理如下：

（1）批準前處理：

借：原材料――甲材料 1 200

貸：待處理財產損溢 1 200

借：待處理財產損溢 24 530

貸：原材料――乙材料 1 000

――丙材料 18 000

應交稅費――應交增值稅（進項稅額轉出）3 230

庫存商品――A產品 2 300

（2）批準后處理：

借：待處理財產損溢 1 200

貸：管理費用 1 200

借：管理費用 1 170

貸：待處理財產損溢 1 170

借：其他應收款――保險公司 17 550

營業外支出――非常損失 3 510

貸：待處理財產損溢 21 060

借：其他應收款――××過失人 2 000

借：原材料 300

貸：待處理財產損溢 2 300

2.若A企業執行的是《小企業會計準則》，其會計處理如下：

（1）批準前處理：

借：原材料――甲材料 1 200

貸：待處理財產損溢 1 200

借：待處理財產損溢 24 530

貸：原材料――乙材料 1 000

――丙材料 18 000

應交稅費――應交增值稅（進項稅額轉出）3 230

庫存商品――A產品 2 300

（2）批準后處理：

借：待處理財產損溢 1 200

貸：營業外收入 1 200

借：營業外支出 1 170

貸：待處理財產損溢 1 170

借：其他應收款――保險公司 17 550

營業外支出――非常損失 3 510

貸：待處理財產損溢 21 060

借：其他應收款――××過失人 2 000

原材料 300

貸：待處理財產損溢 2 300

（四）短期投資會計處理的差異

《企業會計準則》在取得短期投資時按公允價值計量，在“資產性金融資產――成本”賬戶中核算，相關交易費用在發生時直接計入“投資收益”；持有期間在資產負債日考慮公允價值的變化，在“交易性金融資產――公允價值變動”和“公允價值變動損益”賬戶核算；處置時要將“公允價值變動損益”結轉入“投資收益”。

《小企業會計準則》在取得短期投資時按歷史成本計量，在“短期投資”賬戶中核算，相關交易費用計入投資成本；持有期間內僅考慮“應收股利”或“應收利息”；處置時只需將出售價款扣除其賬面價值和相關稅費后確認投資收益或損失即可。

例4：A公司會計核算執行《企業會計準則》。2016年2月10日購入股票1 500股，當時每股市價5元，交易費用75元。2月28日市價變為每股5.5元；3月31日市價又變為每股4.9元。4月2日出售當年2月10日購入的這批股票，每股售價4.8元。則A公司會計處理如下：

（1）2月10日購入時：

借：交易性金融資產――成本 7 500

投資收益 75

貸：銀行存款 7 575

（2）2月28日市價變動：

借：交易性金融資產――公允價值變動 750

貸：公允價值變動損益 750

（3）3月31日市價變動：

借：公允價值變動損益 900

貸：交易性金融資產――公允價值變動900

（4）4月2日出售：

借：銀行存款 7 200

交易性金融資產――公允價值變動 150

投資收益 150

貸：交易性金融資產――成本 7 500

同時：

借：投資收益 150

貸：公允價值變動損益 150

（五）固定資產盤盈會計處理的差異

《企業會計準則》將固定資產盤盈作為前期差錯處理，通過“以前年度損益調整”科目核算；《小企業會計準則》通過“待處理財產損溢”科目過渡，盤盈凈收益記入“營業外收入”科目。

例5：甲企業于2016年5月6日對企業全部固定資產進行盤查，盤盈一臺6成新的機器設備，該設備同類產品市場價格為100 000元，企業所得稅稅率為25%，按凈利潤的10%提取法定盈余公積金。

1.若甲企業執行《企業會計準則》，其會計處理如下：

（1）盤盈時：

借：固定資產 100 000

貸：累計折舊 40 000

以前年度損益調整 60 000

（2）調整所得稅：

借：以前年度損益調整 15 000

貸：應交稅費――應交所得稅 15 000

（3）提取法定盈余公積：

借：以前年度損益調整 4 500

貸：盈余公積――法定盈余公積 4 500

（4）結轉以前年度損益調整

借：以前年度損益調整 40 500

貸：利潤分配――未分配利潤 40 500

2.若甲企業執行《小企業會計準則》，其會計處理如下：

（1）批準前處理：

借：固定資產 100 000

貸：累計折舊 40 000

待處理財產損溢 60 000

（2）批準后處理：

借：待處理財產損溢 60 000

貸：營業外收入 60 000

當然除了上述幾方面兩準則存在不同之外，還在以下方面存在差異：（1）出租包裝物和商品的租金收入：《企業會計準則》規定計入其他業務收入；《小企業會計準則》規定計入營業外收入。（2）逾期未退包裝物押金收益：《企業會計準則》規定，對于逾期未退包裝物沒收的押金，應按扣除應交增值稅后的差額，計入“其他業務收入”；而《小企業會計準則》規定，逾期未退包裝物押金收益應確認為小企業的營業外收入。（3）匯兌收益：《企業會計準則》規定應沖減“財務費用”；《小企業會計準則》規定應計入“營業外收入”。（4）無法收回的長期債券投資損失：《企業會計準則》規定企業按備抵法計提的持有至到期投資損失，應借記“資產減值損失”科目，貸記“持有至到期投資減值準備”科目；《小企業會計準則》規定，小企業無法收回的長期債券投資損失在實際發生時計入“營業外支出”。（5）無法收回的長期股權投資損失：《企業會計準則》規定，企業按備抵法計提無法收回的長期股權投資損失，應借記“資產減值損失”科目，貸記“長期股權投資減值準備”科目；《小企業會計準則》在實際發生時計入“營業外支出”。（6）稅費的核算：《企業會計準則》規定，企業計算應交的“房產稅”“車船使用稅”“城鎮土地使用稅”等項目時，借記“管理費用”科目，貸記“應交稅費――應交房產稅（車船使用稅、土地使用稅）”科目。企業交納的印花稅，于購買印花稅票時，直接借記“管理費用”科目，貸記“銀行存款”科目；《小企業會計準則》規定，小企業發生的“房產稅”“車船使用稅”“城鎮土地使用稅”“印花稅”等項目，均通過“營業稅金及附加”賬戶核算，借記“營業稅金及附加”科目，貸記“應交稅費――應交房產稅（車船使用稅、土地使用稅）”等科目。（7）所得稅核算：《企業會計準則》要求企業采用資產負債表債務法核算所得稅，在計算應繳所得稅和遞延所得稅的基礎上，確認所得稅費用；《小企業會計準則》要求企業采用應付稅款法核算所得稅，將計算的應繳所得稅確認為所得稅費用。

篇5

[關鍵詞]可供出售金融資產 公允價值 攤余成本 金融資產減值

一、可供出售金融資產是否需要考慮減值

《企業會計準則第22號――金融工具確認和計量》第四十條明確規定“企業應當在資產負債表日對以公允價值計量且其變動計入當期損益以外的金融資產的賬面價值進行檢查,有客觀證據表明該金融資產發生減值的,應當計提減值準備。”,而在隨后的第四十六條、第四十七條和第四十八條分別規定了可供出售金融資產減值的會計處理。

也就是說雖然都是以公允價值計量的金融資產,交易性金融資產是不必考慮減值的,而可供出售金融資產卻必須在一定情況下考慮減值,其原因僅僅是由于交易性金融資產的公允價值變動計入了當期損益,而可供出售金融資產的公允價值變動被計入了所有者權益。這種對于以同種計量模式計量而公允價值變動處理結果卻不同的做法本身就有待探討,卻又由此引發了考慮減值與不考慮減值的巨大差異。

本人認為,作為以公允價值計量的各資產項目的會計計量與核算方法在原則上應當是統一的,即不但可供出售金融資產的公允價值變動應當計入當期損益,而且它也應當和其他各項能夠以公允價值計量的資產一樣,在資產負債表日不需要考慮減值,完全可以根據公允價值變動的結果在調整資產賬面價值的同時調整當期損益。

二、可供出售金融資產減值會計處理的合理性

1.為什么不為可供出售金融資產計提減值準備

《企業會計準則第22號――金融工具確認和計量》第四十條明確規定了“有客觀證據表明該金融資產發生減值的,應當計提減值準備。”,而在后面幾條的相關具體描述中卻刻意回避了“減值準備”這個詞匯,即使像《企業會計準則講解(2006)》這樣的權威解讀資料在相關案例中也沒有使用“××資產減值準備”科目。《企業會計準則――應用指南(2006)》對于可供出售金融資產減值會計處理的規定是“資產負債表日,……,確定可供出售金融資產發生減值的,按應減記的金額,借記“資產減值損失”科目,按應從所有者權益中轉出原計入資本公積的累計損失金額,貸記“資本公積――其他資本公積”科目,按其差額,貸記本科目(公允價值變動)”。

除可供出售金融資產以外,其他所有應考慮減值問題的資產,在確認減值損失并計提減值準備時的會計分錄都是借記“資產減值損失”科目、貸記“××資產減值準備”科目,只有該資產例外,在確認減值損失時借方計入當期損益而貸方卻轉出“資本公積――其他資本公積”并沖減原資產賬面價值。筆者實在想不出這么做的理由,難道是將公允價值變動計入資本公積留下的隱患?

2.可供出售權益工具減值處理的合理性

《企業會計準則第22號――金融工具確認和計量》第四十六條和前述《企業會計準則――應用指南(2006)》的相關規定告訴我們,應將可供出售金融資產發生的減值金額計入當期損益(資產減值損失),而《企業會計準則第22號――金融工具確認和計量》第四十八條得規定又告訴我們“可供出售權益工具投資發生的減值損失,不得通過損益轉回。”,《企業會計準則――應用指南(2006)》又在191頁具體規定了可供出售權益工具公允價值恢復的會計處理為“借記本科目(公允價值變動),貸記”資本公積――其他資本公積”。

也就是說企業持有的符合條件的可供出售權益工具投資發生減值后,在一定條件下其價值是可以恢復的,但是確認減值損失時應計入損益,而價值恢復時卻要通過所有者權益。如此處理的合理性,筆者實在不敢茍同。無論從會計信息質量要求的一貫性要求出發,還是借鑒其它資產減值恢復的會計處理,確認減值和價值恢復的會計處理都應當是同步的。即如果確認減值損失時計入了當期損益(資產減值損失),那么資產價值回復時的正確會計處理也應當是沖減當期損益(資產減值損失)。

3.可供出售債務工具減值處理的合理性

《企業會計準則第22號――金融工具確認和計量》第四十六條,關于可供出售金融資產減值金額確定的規定是“該轉出的累計損失,為可供出售金融資產的初始取得成本扣除已收回本金和已攤銷金額、當前公允價值和已計入損益的減值損失后的余額。”,而對于可供出售債務工具減值金額的計算并沒有給出具體的說法,反倒是《企業會計準則講解(2006)》通過案例給了我們一點提示:

本案例實際上是比較簡單的,由于債券票面利率和實際利率都為3%,所以2006年12月31日可以按照當日公允價值和期初攤余成本直接計算減值損失金額為200 000元(800 000―1 000 000),而如果債券票面利率和實際利率不同,再計算減值損失金額恐怕就沒有這么簡單了。也就是說該案例無論計算資產減值損失金額還是計算資產價值恢復金額,都是用資產負債表日公允價值減去當日債券的攤余成本,并不是真正反映公允價值的差額,這就從根本上違背了可供出售金融資產以公允價值計量的計量原則。筆者認為,絕不能將“攤余成本”和“公允價值”兩種截然不同的計量模式對同一資產項目同時使用,不但增加了會計處理的難度,也未必就能切實提高會計信息的真實性,由于“實際利率”和“攤余成本”本身就不能保證客觀公允。實際上,如果完全采用公允價值計量,無論資產減值損失金額還是資產價值恢復金額都應當是期初、期末資產公允價值的差額,當然要扣除到期利息對公允價值的影響。

三、結論

綜上所述,筆者建議取消對可供出售金融資產減值的認定,采用與其他以公允價值計量資產一樣的會計處理方式,資產負債表日按公允價值變動情況調整資產賬面價值和當期損益,不考慮資產減值。而如果必須接受為可供出售金融資產計提減值這一特殊規定,也必須采用與其他資產計提減值相同的會計處理方法,即將確認的減值損失金額計入當期損益(資產減值損失)并同時計提減值準備,而不是直接沖減資產賬面價值。同時,既然可供出售金融資產采用公允價值計量,那么也應當以公允價值為基礎計算確定減值損失金額和后續的價值恢復金額。

參考文獻:

[1]財政部.企業會計準則.2006.