發(fā)布時(shí)間:2023-10-09 15:03:32
序言:作為思想的載體和知識(shí)的探索者,寫作是一種獨(dú)特的藝術(shù),我們?yōu)槟鷾?zhǔn)備了不同風(fēng)格的5篇財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的邏輯,期待它們能激發(fā)您的靈感。
關(guān)鍵詞:財(cái)務(wù)報(bào)告 內(nèi)部控制 審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表 審計(jì)
縱觀國(guó)外內(nèi)部控制審計(jì)的實(shí)施效果,實(shí)施雙重的審計(jì)制度,在給企業(yè)帶來巨大收益的同時(shí),也會(huì)大幅度增加企業(yè)和會(huì)計(jì)師事務(wù)所的成本。如何實(shí)現(xiàn)內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的有機(jī)整合,進(jìn)一步提高審計(jì)效率,降低審計(jì)成本,是確保內(nèi)部控制審計(jì)順利實(shí)施的關(guān)鍵。
一、整合內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的現(xiàn)實(shí)性意義
(一)有利于提升企業(yè)的審計(jì)效率,確保財(cái)務(wù)報(bào)表的可靠性
內(nèi)部控制審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)雖然是審計(jì)的兩種不同方式,但二者從本質(zhì)上說是一種性質(zhì)相同的業(yè)務(wù),都是為了合理保證和鑒證責(zé)任方的認(rèn)定。財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)是由注冊(cè)會(huì)計(jì)師參照相關(guān)審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定,對(duì)企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表信息的合法性和公允性經(jīng)過特定的審計(jì)程序和方式所提出的審計(jì)建議,從而進(jìn)一步提高財(cái)務(wù)報(bào)表的可靠性。在進(jìn)行財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)時(shí),需要企業(yè)的管理層認(rèn)真認(rèn)定報(bào)表中所反映的各項(xiàng)交易事項(xiàng)、會(huì)計(jì)處理及賬戶余額等事項(xiàng),主要是注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)管理層的認(rèn)定和聲明進(jìn)行審計(jì)的過程,雖然高于管理層認(rèn)定但卻無法有效鑒證財(cái)務(wù)報(bào)表信息的絕對(duì)可靠性。內(nèi)部控制審計(jì)是企業(yè)委托注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制設(shè)計(jì)的合理性及運(yùn)行的有效性進(jìn)行鑒證并發(fā)表審計(jì)意見的一種審計(jì)活動(dòng),內(nèi)控審計(jì)更多的是依靠企業(yè)管理人員應(yīng)該充分熟悉企業(yè)的相關(guān)運(yùn)行和管理內(nèi)容,能夠?qū)⑵髽I(yè)內(nèi)部控制體系的可靠性和完整性詳細(xì)闡明清楚,科學(xué)認(rèn)定內(nèi)部控制的有效性程度,再經(jīng)由注冊(cè)會(huì)計(jì)師針對(duì)相關(guān)的內(nèi)控認(rèn)定和說明部分的內(nèi)容進(jìn)行相應(yīng)的審計(jì)。將兩者有機(jī)結(jié)合,有助于提升企業(yè)的審計(jì)效率,確保財(cái)務(wù)報(bào)表的可靠性。
(二)兩者相互補(bǔ)充,有利于降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)
內(nèi)部控制審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)在內(nèi)容上具有十分密切的關(guān)聯(lián)性,這種內(nèi)在的關(guān)聯(lián)性實(shí)現(xiàn)了兩者間的相互支持和有效補(bǔ)充,財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)結(jié)果可以在很大程度上為審計(jì)人員認(rèn)識(shí)到內(nèi)部控制中可能會(huì)存在的一些漏洞環(huán)節(jié),而內(nèi)部控制審計(jì)的結(jié)果可以幫助審計(jì)人員及時(shí)優(yōu)化和改變審計(jì)計(jì)劃和程序。將二者進(jìn)行有機(jī)整合,一方面可以大幅度降低會(huì)計(jì)師事務(wù)所的業(yè)務(wù)量,控制運(yùn)行成本;另一方面,可以大大提高審計(jì)效率,降低審計(jì)面臨的風(fēng)險(xiǎn)。此外,在審計(jì)過程中所收集的證據(jù)和進(jìn)行的測(cè)試對(duì)兩種審計(jì)活動(dòng)都適用,是一種經(jīng)濟(jì)可行的兼顧審計(jì)方與被審計(jì)方共同利益的合理模式。
(三)節(jié)約審計(jì)資源,提高審計(jì)質(zhì)量的必經(jīng)之路
在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中,注冊(cè)會(huì)計(jì)師通過對(duì)被審計(jì)單位的內(nèi)部控制進(jìn)行了解,并進(jìn)行相應(yīng)的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估,確定進(jìn)一步應(yīng)該執(zhí)行的審計(jì)程序,并在必要情況下實(shí)施控制測(cè)試 [h: 0px" />
內(nèi)部控制審計(jì)中根據(jù)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估對(duì)企業(yè)環(huán)境的證據(jù)及通過重大程序發(fā)現(xiàn)的具體錯(cuò)報(bào)等收集到的有關(guān)信息,可以有針對(duì)性地選擇實(shí)施控制測(cè)試,這樣可以通過財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中發(fā)現(xiàn)的重大錯(cuò)報(bào),明確財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制中存在的重大缺陷,可以及時(shí)為內(nèi)部控制審計(jì)更改審計(jì)計(jì)劃和審計(jì)程序提供線索。
二、內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)實(shí)現(xiàn)整合的有效途徑分析
(一)多途徑的充分了解被審計(jì)企業(yè)及企業(yè)內(nèi)部的環(huán)境
要想有機(jī)整合財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)和內(nèi)部控制審計(jì),就必須按照風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法的原則,通過多種途徑對(duì)被審計(jì)企業(yè)及其內(nèi)外部的相關(guān)環(huán)境進(jìn)行了解,明確出被審計(jì)企業(yè)所面臨的風(fēng)險(xiǎn),這是財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)和內(nèi)部控制審計(jì)進(jìn)行有機(jī)整合的必要前提。此外還應(yīng)注意,內(nèi)部控制審計(jì)在了解被審計(jì)企業(yè)的內(nèi)部環(huán)境時(shí)比財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)要求更高。當(dāng)前我國(guó)企業(yè)所使用的《企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)用指引》從內(nèi)部環(huán)境類、控制活動(dòng)類及控制手段類將指引分為三大類,為注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行審計(jì)提供了可靠的參照標(biāo)準(zhǔn),注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以通過這種指引分類詳細(xì)地了解企業(yè)的內(nèi)部控制情況,內(nèi)部控制審計(jì)的成果可以被財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中充分利用,以了解企業(yè)的內(nèi)部控制情況。在實(shí)施審計(jì)整合時(shí),如果是由統(tǒng)一業(yè)務(wù)組來執(zhí)行,在審計(jì)過程中只需要執(zhí)行一次即可;如果是由不同業(yè)務(wù)組執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí),可以通過加強(qiáng)溝通的方式來了解對(duì)方的情況。因此,充分地了解被審計(jì)企業(yè)及相關(guān)的內(nèi)外部環(huán)境情況,是有效整合得以進(jìn)行的基礎(chǔ)。
(二)對(duì)內(nèi)部控制設(shè)計(jì)與運(yùn)行的有效性進(jìn)行測(cè)試
內(nèi)部控制審計(jì)的核心程序是控制測(cè)試。現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)明確提出要求,財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)在特定的情況下必須進(jìn)行相應(yīng)的內(nèi)部控制測(cè)試,尤其是在對(duì)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)急性評(píng)估認(rèn)定時(shí),或是當(dāng)單一采用實(shí)質(zhì)性程序無法提供充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)時(shí)。對(duì)企業(yè)在相關(guān)期間或時(shí)間內(nèi)的運(yùn)行有效性進(jìn)行測(cè)試控制,實(shí)質(zhì)上是對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制實(shí)施審計(jì)。因此,內(nèi)部控制測(cè)試環(huán)節(jié)是實(shí)施內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)整合的關(guān)鍵環(huán)節(jié)。在整合審計(jì)過程中,注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)內(nèi)部控制設(shè)計(jì)與運(yùn)行的有效性進(jìn)行測(cè)試時(shí),首先要能夠獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù),對(duì)內(nèi)部控制有效性發(fā)表的意見提供有效的支持;其次要通過獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù),對(duì)控制風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估結(jié)果進(jìn)行有力的支持。在測(cè)試控制設(shè)計(jì)與運(yùn)行的有效性時(shí),注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)綜合運(yùn)用多種方法,如對(duì)適當(dāng)人員進(jìn)行詢問、認(rèn)真觀察經(jīng)營(yíng)活動(dòng)及對(duì)相關(guān)文件進(jìn)行檢查等。因此,在整合審計(jì)過程中,注冊(cè)會(huì)計(jì)師還需要有補(bǔ)充控制測(cè)試的范圍,以獲得足夠的證據(jù)支持對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制有效性發(fā)表審計(jì)意見。
(三)有針對(duì)性地選擇實(shí)質(zhì)性分析程序和細(xì)節(jié)測(cè)試
實(shí)質(zhì)性分析程序和細(xì)節(jié)測(cè)試是財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中實(shí)質(zhì)性程序所包含的兩大內(nèi)容。二者對(duì)于整合兩種審計(jì)活動(dòng)具有十分重要的作用。所謂的實(shí)質(zhì)性分析程序主要是通過對(duì)數(shù)據(jù)間的關(guān)系進(jìn)行研究,從而對(duì)認(rèn)定的準(zhǔn)確性進(jìn)行科學(xué)的評(píng)價(jià),主要適用于特定時(shí)間內(nèi)存在可預(yù)期關(guān)系的大量交易。細(xì)節(jié)測(cè)試各類交易、賬戶余額及列報(bào)認(rèn)定中所采用的一種主要的測(cè)試,能夠直接識(shí)別出財(cái)務(wù)報(bào)表是否存在重大的錯(cuò)報(bào),采取實(shí)質(zhì)性分析程序的前提條件是要具備真實(shí)可靠的數(shù)據(jù),而這些數(shù)據(jù)的真實(shí)可靠性又取決于內(nèi)部控制的有效性程度。因此,當(dāng)內(nèi)部控制審計(jì)的結(jié)果只關(guān)系到財(cái)務(wù)報(bào)表的內(nèi)部控制是否存在缺陷時(shí),財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)就不必采用實(shí)質(zhì)性分析程序,而應(yīng)相應(yīng)的采取細(xì)節(jié)測(cè)試。當(dāng)內(nèi)部控制審計(jì)結(jié)果證明財(cái)務(wù)報(bào)表層次的內(nèi)部控制存在重大缺陷或完全失效時(shí),則不必再進(jìn)行細(xì)節(jié)測(cè)試,可以直接采用實(shí)質(zhì)性分析程序。實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)和內(nèi)部控制審計(jì)的有機(jī)整合,必須采用合適的實(shí)質(zhì)性程序,才能實(shí)現(xiàn)二者的有效整合。
三、結(jié)論
綜上所述,可以看出財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)是相互區(qū)別但又緊密聯(lián)系的兩項(xiàng)業(yè)務(wù),社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展為兩者的結(jié)合既提出了必要性,也提供了一定的現(xiàn)實(shí)性基礎(chǔ)和依據(jù)。兩項(xiàng)工作的不同點(diǎn)在于一個(gè)是監(jiān)督審計(jì)工作的過程,一個(gè)是對(duì)審計(jì)結(jié)果進(jìn)行鑒證。企業(yè)各相關(guān)管理者和決策者只有熟知二者的內(nèi)在邏輯關(guān)系,才能將其進(jìn)行有機(jī)整合,真正實(shí)現(xiàn)審計(jì)的終極目標(biāo),才能達(dá)到相互利用證據(jù)、相互印證結(jié)果的效果,在很大程度上大幅度提高了審計(jì)效率。整合審計(jì)將在一定程度上影響到注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)表的策略,因此,應(yīng)加強(qiáng)會(huì)計(jì)事務(wù)所與被審計(jì)單位的溝通,強(qiáng)化內(nèi)部控制的審計(jì)策略的實(shí)際作用和歷史地位,并要求企業(yè)應(yīng)加強(qiáng)對(duì)相關(guān)審計(jì)專業(yè)人才的培養(yǎng),從而真正發(fā)揮出內(nèi)部審計(jì)在企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略中的重要作用。
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(一)審計(jì)
1972年美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)(AAA)頒布的《基本審計(jì)概念公告》中,認(rèn)為審計(jì)是“客觀收集和評(píng)價(jià)與經(jīng)濟(jì)活動(dòng)及事項(xiàng)有關(guān)的認(rèn)定的證據(jù),以確定其認(rèn)定與既定標(biāo)準(zhǔn)的符合程度,并將結(jié)果傳遞給利害關(guān)系人的系統(tǒng)過程。”該定義涉及審計(jì)學(xué)的一系列關(guān)鍵概念,包括經(jīng)濟(jì)活動(dòng)和經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象的認(rèn)定、收集和評(píng)估證據(jù)、客觀性、所制定的標(biāo)準(zhǔn)、傳遞結(jié)果、系統(tǒng)過程等,能夠涵蓋各種審計(jì)類型。國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則《ISA200:財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的目標(biāo)和一般原則》認(rèn)為審計(jì)的目標(biāo)是審計(jì)師能夠?qū)ω?cái)務(wù)報(bào)表在所有重大方面是否按照確定的財(cái)務(wù)報(bào)告框架編制發(fā)表意見,同時(shí)認(rèn)定審計(jì)是一種合理保證的鑒證業(yè)務(wù),這與我國(guó)審計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定基本相同。顯然,前者是指一般的審計(jì),屬于屬概念,后者是指財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì),屬于種概念。本文所說的審計(jì)就是指由獨(dú)立注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì),簡(jiǎn)稱財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì),根據(jù)《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1101號(hào)――注冊(cè)會(huì)計(jì)師的總體目標(biāo)和審計(jì)工作的基本要求》(2010年)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)要“對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表整體是否不存在由于舞弊或錯(cuò)誤導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)獲取合理保證,”現(xiàn)代財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)是一種風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)。財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的保證程度與可接受的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)互為補(bǔ)數(shù):對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的保證程度越高,可接受的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)越低。大多數(shù)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)手冊(cè)一般都把可承擔(dān)的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)定為5%,保證程度定為95%。合理保證意味著審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)始終存在。
(二)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)
通常認(rèn)為,風(fēng)險(xiǎn)有結(jié)果不確定性和損失可能性兩種觀點(diǎn)。March&Shaplra認(rèn)為風(fēng)險(xiǎn)是事物可能結(jié)果的不確定性,J.S.Rosenb(1972)將風(fēng)險(xiǎn)定義為損失的不確定性。審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)當(dāng)然也有結(jié)果的不確定性和損失的可能性兩種概念,分別叫做“意見不當(dāng)論”和“損失可能論”。國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則第25號(hào)《重要性和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)》將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)定義為:“審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是指審計(jì)人員對(duì)實(shí)質(zhì)上誤報(bào)的財(cái)務(wù)資料可能提供不適當(dāng)意見的風(fēng)險(xiǎn)。”《美國(guó)審計(jì)準(zhǔn)則說明》第47號(hào)認(rèn)為:“審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是審計(jì)人員無意地對(duì)含有重要錯(cuò)報(bào)的財(cái)務(wù)報(bào)表沒有適當(dāng)修正審計(jì)意見的風(fēng)險(xiǎn)。”中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)在2010年11月1日修訂的《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1101號(hào)――注冊(cè)會(huì)計(jì)師的總體目標(biāo)和審計(jì)工作的基本要求》第十三條認(rèn)為:“審計(jì)風(fēng)險(xiǎn),是指當(dāng)財(cái)務(wù)報(bào)表存在重大錯(cuò)報(bào)時(shí),注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)表不恰當(dāng)審計(jì)意見的可能性。審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)取決于重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)和檢查風(fēng)險(xiǎn)。”他們的共同點(diǎn)都指向發(fā)表不適當(dāng)意見的可能性或者風(fēng)險(xiǎn)洇為注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)表不恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見尤其是對(duì)有重大錯(cuò)漏報(bào)的財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)表不恰當(dāng)?shù)囊庖姇?huì)誤導(dǎo)“報(bào)表使用者依據(jù)財(cái)務(wù)報(bào)表作出的經(jīng)濟(jì)決策”以致造成不應(yīng)有的損失,所以審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)實(shí)質(zhì)上是指給財(cái)務(wù)報(bào)表使用者造成損失的可能性,同時(shí)也是注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)表不恰當(dāng)審計(jì)意見的可能性――前者針對(duì)報(bào)表使用者,后者針對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師,前果后因,二者是一致的。審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是客觀存在,也一直存在著,財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)從來都是以風(fēng)險(xiǎn)為導(dǎo)向的審計(jì)。但是風(fēng)險(xiǎn)的承受者有不同的說法,有“供給導(dǎo)向”和“需求導(dǎo)向”之說,前者強(qiáng)調(diào)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的風(fēng)險(xiǎn)承擔(dān),后者強(qiáng)調(diào)報(bào)表使用者的風(fēng)險(xiǎn)承擔(dān)。由于注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則和注冊(cè)會(huì)計(jì)師“審計(jì)的目的是提高財(cái)務(wù)報(bào)表預(yù)期使用者對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的信賴程度”,是為財(cái)務(wù)報(bào)表使用者提供合理保證服務(wù)的,本文認(rèn)為國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則和中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則所講的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是報(bào)表使用者承受損失的可能性,具體是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)表不恰當(dāng)審計(jì)意見的可能性。
(三)現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)
現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)是從傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)演變而來。安然事件后,為了進(jìn)一步應(yīng)對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn),提高審計(jì)質(zhì)量,2003年末,國(guó)際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)(IFAC)的國(guó)際審計(jì)與保證準(zhǔn)則委員會(huì)(IAASB)陸續(xù)了一些新準(zhǔn)則并被我國(guó)采用于《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則(2006)》。新實(shí)行的國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則被稱為現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)準(zhǔn)則,以區(qū)別于在此之前的風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)準(zhǔn)則(傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)準(zhǔn)則)。與以前準(zhǔn)則相比,新國(guó)際審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則主要有以下八個(gè)方面的重大發(fā)展和實(shí)質(zhì)性變化。
(1)引入“重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)”概念,重建審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型,將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型重構(gòu)為:審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)一重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)×檢查風(fēng)險(xiǎn),抓住了關(guān)鍵;
(2)改進(jìn)審計(jì)業(yè)務(wù)流程,增強(qiáng)實(shí)施審計(jì)程序的效果,新國(guó)際審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則依據(jù)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)二要素模型,把審計(jì)業(yè)務(wù)流程和程序分為三大塊:風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估,(必要時(shí))控制測(cè)試,實(shí)質(zhì)性程序(目的是為了檢查認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn));
(3)區(qū)分評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)為財(cái)務(wù)報(bào)表整體層次和認(rèn)定層次,并分別采取不同應(yīng)對(duì)措施,以將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降至可接受的低水平;
(4)重新劃分認(rèn)定層次的構(gòu)成類別,強(qiáng)調(diào)獲取列報(bào)和披露認(rèn)定的審計(jì)證據(jù)的重要性;
(5)強(qiáng)調(diào)保持職業(yè)懷疑態(tài)度,切實(shí)提高發(fā)現(xiàn)重大錯(cuò)報(bào)的概率;
(6)強(qiáng)調(diào)對(duì)特別風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別及評(píng)估,并警惕僅實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序無法獲取充分、適當(dāng)審計(jì)證據(jù)的風(fēng)險(xiǎn);
(7)強(qiáng)調(diào)項(xiàng)目組內(nèi)討論的積極作用,共享審計(jì)經(jīng)驗(yàn)和資源;
(8)強(qiáng)調(diào)與治理層溝通和與管理層溝通并重,優(yōu)化審計(jì)環(huán)境。
2010年11月修訂后的審計(jì)準(zhǔn)則充分借鑒了國(guó)際審計(jì)與鑒證理事會(huì)明晰項(xiàng)目的成果,進(jìn)一步明晰了現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)理念,吸收傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)模型的合理之處,完善了現(xiàn)代審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型,細(xì)化了認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的構(gòu)成(報(bào)表層和認(rèn)定層2個(gè)層次,固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)2個(gè)因素),修訂了風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估和應(yīng)對(duì)準(zhǔn)則,并對(duì)關(guān)聯(lián)方、會(huì)計(jì)估計(jì)、公允價(jià)值、對(duì)被審計(jì)單位使用服務(wù)機(jī)構(gòu)的考慮、函證、分析程序等審計(jì)準(zhǔn)則也作出修改,將風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的理念充分體現(xiàn)到整套審計(jì)準(zhǔn)則體系中的每項(xiàng)審計(jì)準(zhǔn)則中。新準(zhǔn)則還對(duì)識(shí)別、評(píng)價(jià)和防范舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)提出了明確的要求。
二、現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)內(nèi)在邏輯
以上概念構(gòu)成了一個(gè)現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的有關(guān)概念框架,風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向的報(bào)表審計(jì)應(yīng)該以報(bào)表使用者可接受的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)為導(dǎo)向,風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向報(bào)表審計(jì)應(yīng)該以報(bào)表使用者的需求為邏輯起點(diǎn)構(gòu)造概念框架。本文主要通過以上概念抽象出現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的內(nèi)在邏輯,以期為審計(jì)實(shí)踐和理論研究服務(wù)。
(1)現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)首先是財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì),其產(chǎn)生和發(fā)展伴隨著所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)的分離,現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)也是站在所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)分離的大環(huán)境基礎(chǔ)上的,所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)的分離也是審計(jì)委托人和被審計(jì)人的分離。這是注冊(cè)會(huì)計(jì)師報(bào)表審計(jì)的總前提,當(dāng)然也是現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的前提。
(2)在兩權(quán)分離狀況下,所有者為了自己的經(jīng)濟(jì)決策付費(fèi)委托注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)管理者提供的財(cái)務(wù)報(bào)告進(jìn)行審計(jì),注冊(cè)會(huì)計(jì)師當(dāng)然首先要滿足委托人的要求,只有在此基礎(chǔ)上才能進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)。現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的基本原理就是以評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)為導(dǎo)向,進(jìn)而通過控制檢查風(fēng)險(xiǎn)來控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn),
目的都是為了滿足所有者或者委托人的要求,這樣審計(jì)委托人的要求實(shí)際上就成為了現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的邏輯起點(diǎn)。
(3)那么,審計(jì)委托人的要求是什么呢?審計(jì)委托人委托審計(jì)的目的是為了經(jīng)濟(jì)決策,經(jīng)濟(jì)決策當(dāng)然以高質(zhì)量的信息為前提。財(cái)務(wù)報(bào)表具有決策相關(guān)性,審計(jì)委托人往往也是報(bào)表使用者,所以,審計(jì)委托人作出經(jīng)濟(jì)決策的依據(jù)是財(cái)務(wù)報(bào)表。因此,委托人的要求就是要看到高質(zhì)量的財(cái)務(wù)報(bào)表以進(jìn)行投資、信貸等經(jīng)濟(jì)決策,高質(zhì)量的財(cái)務(wù)報(bào)表必須符合報(bào)表的“編制基礎(chǔ)”。對(duì)于大多數(shù)通用目的財(cái)務(wù)報(bào)表而言(以下以通用目的財(cái)務(wù)報(bào)表為例),高質(zhì)量的財(cái)務(wù)報(bào)表必須“在所有重大方面按照財(cái)務(wù)報(bào)告編制基礎(chǔ)編制并實(shí)現(xiàn)公允反映”,“通用目的編制基礎(chǔ),主要是指會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度”。也就是說高質(zhì)量的通用目的財(cái)務(wù)報(bào)表必須“合法(符合相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度)”、“公允”。換句話說,即使有不合法、不公允的事項(xiàng),委托人也要求他們看到的這些不合法、不公允的事項(xiàng)整體上不影響委托人利用該財(cái)務(wù)報(bào)表作出的經(jīng)濟(jì)決策――所以,不合法、不公允的報(bào)表信息叫做錯(cuò)(漏)報(bào),影響報(bào)表使用者依據(jù)報(bào)表作出經(jīng)濟(jì)決策的錯(cuò)報(bào)就叫做重大錯(cuò)報(bào)。錯(cuò)報(bào)和重大錯(cuò)報(bào)都是由報(bào)表使用者或者委托人(或者站在委托人和報(bào)表使用者立場(chǎng)上)定義的――這就要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師保證經(jīng)營(yíng)管理者的財(cái)務(wù)報(bào)表不存在影響委托人依據(jù)該報(bào)表作出的經(jīng)濟(jì)決策的不合法、不公允的事項(xiàng)即重大錯(cuò)報(bào)事項(xiàng)。由于審計(jì)本身的局限性、人的認(rèn)識(shí)的局限性和被審計(jì)單位情況的限制,注冊(cè)會(huì)計(jì)師無法做到絕對(duì)保證,又不能提供有限的保證(違背委托人的委托意圖),這就產(chǎn)生了合理保證。有限保證的保證程度
(4)委托人的要求就是注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的目標(biāo)――在這里,重要性、錯(cuò)報(bào)、合理保證都是由審計(jì)業(yè)務(wù)委托人定義或者站在委托人立場(chǎng)上定義的。合理保證決定了可接受的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)(如果保證程度是95%,則可接受的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)程度為5%)――顯然所謂“可接受的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)”實(shí)際上也是由委托人定義的,本質(zhì)上是委托人“可接受”的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)或者說是委托人對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表、審計(jì)報(bào)告的信賴過度風(fēng)險(xiǎn),不是注冊(cè)會(huì)計(jì)師基于自己的損失或可能的不當(dāng)意見可接受的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn),所以可接受的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)來自于風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)循環(huán)的外部,是委托人既定的,該風(fēng)險(xiǎn)無需評(píng)估,需要評(píng)估的是重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。
(5)接受委托或者接受了委托人的要求后,注冊(cè)會(huì)計(jì)師要做的工作一是評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn),二是降低檢查風(fēng)險(xiǎn)。重大錯(cuò)報(bào)是由委托人定義的,現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師按照重大錯(cuò)報(bào)的定義全方位地了解被審計(jì)單位及其環(huán)境并評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn),注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則規(guī)定了風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的方法和內(nèi)容,要求運(yùn)用詢問、觀察、檢查、分析程序等方法獲取有助于評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的信息。在風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估基礎(chǔ)上,注冊(cè)會(huì)計(jì)師通過總體應(yīng)對(duì)措施和進(jìn)一步審計(jì)程序來分別應(yīng)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表層次與交易、賬戶余額與列報(bào)和披露認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。在針對(duì)評(píng)估的由于舞弊導(dǎo)致的財(cái)務(wù)報(bào)表層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)確定總體應(yīng)對(duì)措施時(shí),注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng):“在分派和督導(dǎo)項(xiàng)目組成員時(shí),考慮承擔(dān)重要業(yè)務(wù)職責(zé)的項(xiàng)目組成員所具備的知識(shí)、技能和能力,并考慮由于舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估結(jié)果;評(píng)價(jià)被審計(jì)單位對(duì)會(huì)計(jì)政策(特別是涉及主觀計(jì)量和復(fù)雜交易的會(huì)計(jì)政策)的選擇和運(yùn)用,是否可能表明管理層通過操縱利潤(rùn)對(duì)財(cái)務(wù)信息作出虛假報(bào)告;在選擇審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間安排和范圍時(shí),增加審計(jì)程序的不可預(yù)見性”。進(jìn)一步審計(jì)程序包括控制測(cè)試和實(shí)質(zhì)性程序,是否實(shí)施控制測(cè)試取決于內(nèi)部控制是否值得信賴和控制測(cè)試的重要性,無論是否實(shí)施控制測(cè)試都應(yīng)該執(zhí)行實(shí)質(zhì)性程序。在實(shí)施控制測(cè)試時(shí),注冊(cè)會(huì)計(jì)師仍然要確定控制風(fēng)險(xiǎn)大小及風(fēng)險(xiǎn)可能存在的領(lǐng)域并隨時(shí)調(diào)整對(duì)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估結(jié)論以及修改審計(jì)計(jì)劃和審計(jì)程序;重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估結(jié)論以及控制測(cè)試的結(jié)果決定了實(shí)質(zhì)性程序的性質(zhì)、時(shí)間安排和范圍,科學(xué)準(zhǔn)確的評(píng)估結(jié)論和測(cè)試結(jié)果可以減少實(shí)質(zhì)性程序的性質(zhì)、時(shí)間安排和范圍,從而提高審計(jì)效率和審計(jì)效果。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)準(zhǔn)則還要求把風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估和修改貫穿于審計(jì)工作全過程。注冊(cè)會(huì)計(jì)師最終通過實(shí)質(zhì)性程序把重大錯(cuò)報(bào)查找出來并提請(qǐng)被審計(jì)單位調(diào)整,按照重大錯(cuò)報(bào)的定義來衡量未更正錯(cuò)報(bào)匯總數(shù)情況并發(fā)表恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見,實(shí)現(xiàn)合理保證報(bào)表整體不存在由于錯(cuò)弊而產(chǎn)生的重大錯(cuò)報(bào)的審計(jì)目標(biāo)。
風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)并不是注冊(cè)會(huì)計(jì)師根據(jù)自己的承受能力確定可接受的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn),并圍繞此審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)來評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn),從而確定可接受的檢查風(fēng)險(xiǎn)形成的封閉循環(huán)。也就是說,可接受的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)、重大錯(cuò)報(bào)及重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)大小不是注冊(cè)會(huì)計(jì)師自行決定的,而是由委托人決定的,不是注冊(cè)會(huì)計(jì)師想用多少程序就用多少程序,這一切都是在接受業(yè)務(wù)委托時(shí)就已經(jīng)決定了的。決定每一步程序都須把委托人的需求考慮進(jìn)去并以此為前提和基礎(chǔ),這樣就形成了一個(gè)較大的開放的審計(jì)循環(huán),如圖1所示。與其說這是風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)不如說是委托人需求導(dǎo)向?qū)徲?jì)更合適,這應(yīng)該是風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的精神實(shí)質(zhì)。
盡管財(cái)務(wù)報(bào)表使用者的需求也是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則概念框架的邏輯起點(diǎn),但是,財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的目的是為之提供其所需要的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表,而注冊(cè)會(huì)計(jì)師是為之(合理)保證財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)人員提供報(bào)表的合法(編制基礎(chǔ))性和公允性,二者在合法(編制基礎(chǔ))公允的報(bào)表后面就分道揚(yáng)鑣了,這也正說明財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)的區(qū)別與聯(lián)系,并且不能因之否定現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)以報(bào)表使用者的需要為邏輯起點(diǎn)的科學(xué)性,因?yàn)檫@種需要不僅僅是接受委托時(shí)的出發(fā)點(diǎn),而且是執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)考慮各個(gè)方面問題的出發(fā)點(diǎn)和歸宿。
三、現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的前提條件
現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)綜合吸收了數(shù)理統(tǒng)計(jì)、概率論、財(cái)務(wù)分析、系統(tǒng)論、戰(zhàn)略管理、波特五力分析、平衡計(jì)分卡、coso報(bào)告等方法、工具或其思想,進(jìn)一步在審計(jì)模型基礎(chǔ)上把以上方法和工具統(tǒng)合起來,在風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估時(shí)考慮到了環(huán)境、交流、溝通、職業(yè)懷疑等社會(huì)和行為因素,做到了理論上嚴(yán)謹(jǐn)、實(shí)踐上有效,既科學(xué)又實(shí)用。但是作為一種抽象的理論模型其不可避免地也忽略了一些因素,預(yù)設(shè)了一些前提。筆者認(rèn)為風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的成功實(shí)施必須至少具備以下一些前提:
(1)審計(jì)人≠被審計(jì)人,其內(nèi)在含義是注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)該超然獨(dú)立于被審計(jì)單位,包括形式上的獨(dú)立和實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立;
(2)委托人≠被審計(jì)人,該前提避免了由于被審計(jì)人付費(fèi)帶來的不獨(dú)立;
(3)委托人一報(bào)表使用者,對(duì)于通用目的財(cái)務(wù)報(bào)表,委托人與其他報(bào)表使用者的目標(biāo)函數(shù)可能不一致,該前提避免了由于報(bào)表使用者之間目標(biāo)函數(shù)不一致帶來額外的法律風(fēng)險(xiǎn);
(4)委托人一社會(huì)公眾,對(duì)于公眾利益實(shí)體,該前提保證了作為需要承擔(dān)社會(huì)責(zé)任的注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)效果能夠滿足公眾的預(yù)期;
內(nèi)部控制鑒證應(yīng)當(dāng)界定為何種性質(zhì)的業(yè)務(wù),是合理保證的鑒證業(yè)務(wù)(內(nèi)部控制審計(jì)),還是有限保證的鑒證業(yè)務(wù)(內(nèi)部控制審核),一直是學(xué)術(shù)界和職業(yè)界爭(zhēng)議的話題。張龍平、劉光忠(2010)認(rèn)為,財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)作為一種新的制度安排,在美國(guó)經(jīng)歷了三個(gè)階段:財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)階段、內(nèi)部控制審核階段和內(nèi)部控制審計(jì)階段。美國(guó)公眾公司會(huì)計(jì)監(jiān)督委員會(huì)(PCAOB)的AS No.2及其后的AS No.5要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制進(jìn)行審計(jì),而之前美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)(AICPA)的SSAE No.2僅要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制進(jìn)行審核。在我國(guó),中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)印發(fā)的《內(nèi)部控制審核指導(dǎo)意見》認(rèn)為,內(nèi)部控制審核是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師接受委托,就被審計(jì)單位管理當(dāng)局對(duì)特定日期與會(huì)計(jì)報(bào)表相關(guān)的內(nèi)部控制有效性的認(rèn)定進(jìn)行審核,并發(fā)表審核意見。顯然,指導(dǎo)意見將內(nèi)部控制鑒證業(yè)務(wù)的性質(zhì)定位于有限保證,而財(cái)政部等五部委的《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》卻把內(nèi)部控制鑒證業(yè)務(wù)的性質(zhì)界定為合理保證。日本企業(yè)會(huì)計(jì)審議會(huì)的《內(nèi)部控制評(píng)價(jià)與審計(jì)準(zhǔn)則》也是把內(nèi)部控制鑒證作為合理保證的鑒證業(yè)務(wù)。這表明職業(yè)界和監(jiān)管層對(duì)內(nèi)部控制鑒證業(yè)務(wù)性質(zhì)的認(rèn)識(shí)經(jīng)歷了一個(gè)由有限保證到合理保證的演變。
目前,各國(guó)傾向于把內(nèi)部控制鑒證業(yè)務(wù)界定為合理保證的鑒證業(yè)務(wù)(內(nèi)部控制審計(jì)),我們認(rèn)為主要是基于以下原因:第一,鑒證業(yè)務(wù)環(huán)境決定了鑒證業(yè)務(wù)的需求和供給。首先,本世紀(jì)初安然、世通等公司的財(cái)務(wù)舞弊事件發(fā)生后,人們逐步認(rèn)識(shí)到健全有效的企業(yè)內(nèi)部控制對(duì)于預(yù)防財(cái)務(wù)舞弊、保護(hù)投資者利益的重要性。政府監(jiān)管機(jī)構(gòu)、投資者甚至社會(huì)公眾要求企業(yè)對(duì)外披露其內(nèi)部控制信息,并要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師提高對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制有效性的保證程度以增強(qiáng)企業(yè)披露的內(nèi)部控制信息的可靠性和可信度。注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)作為一種依附型職業(yè),要想繼續(xù)生存和獲得長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展,必須滿足預(yù)期使用者對(duì)內(nèi)部控制鑒證業(yè)務(wù)的需求。再者,盡管將內(nèi)部控制鑒證業(yè)務(wù)界定為合理保證的業(yè)務(wù),注冊(cè)會(huì)計(jì)師所承擔(dān)的鑒證業(yè)務(wù)的風(fēng)險(xiǎn)相對(duì)更大些,但是所獲取的審計(jì)證據(jù)卻更為充分和適當(dāng),可以為內(nèi)部控制鑒證提供更高程度的保證。這樣,注冊(cè)會(huì)計(jì)師不可避免地要提高內(nèi)部控制鑒證業(yè)務(wù)的保證程度,促使內(nèi)部控制審核向內(nèi)部控制審計(jì)轉(zhuǎn)變。第二,內(nèi)部控制鑒證的保證程度要與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的保證程度相一致。目前,各國(guó)允許內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)整合進(jìn)行。在內(nèi)部控制審計(jì)過程中所取得的審計(jì)證據(jù)可以作為財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的審計(jì)證據(jù)使用,財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)過程中所取得的審計(jì)證據(jù)也可以作為內(nèi)部控制審計(jì)的證據(jù)使用。這樣,在內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的整合進(jìn)行中,注冊(cè)會(huì)計(jì)師為財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)提供合理保證,相應(yīng)地也要為內(nèi)部控制審計(jì)提供合理保證;否則,分別在內(nèi)部控制審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中所獲取的審計(jì)證據(jù)的充分性以及適當(dāng)性會(huì)存在差異,導(dǎo)致審計(jì)證據(jù)的交叉運(yùn)用價(jià)值降低。將內(nèi)部控制鑒證業(yè)務(wù)的性質(zhì)定位于合理保證,要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)和運(yùn)行實(shí)施更為詳盡的審計(jì)程序,獲取更為充分適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù),從而為財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)提供更為可靠的依賴基礎(chǔ)。更為重要的是,這樣有助于督促企業(yè)更加重視內(nèi)部控制的健全和完善。
二、內(nèi)部控制鑒證業(yè)務(wù)的類別
內(nèi)部控制鑒證業(yè)務(wù)應(yīng)當(dāng)劃分為基于責(zé)任方認(rèn)定的業(yè)務(wù)還是直接報(bào)告業(yè)務(wù),也是學(xué)術(shù)界和職業(yè)界一直在探討的問題。美國(guó)AS No.5認(rèn)為,在財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)中,注冊(cè)會(huì)計(jì)師的目標(biāo)是對(duì)公司財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的有效性發(fā)表意見”,但是其又指出本準(zhǔn)則為注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)管理層針對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制有效性作出的評(píng)估設(shè)立要求和提供指導(dǎo)。可見,PCAOB雖然傾向于將內(nèi)部控制鑒證業(yè)務(wù)劃分為直接報(bào)告業(yè)務(wù),但在AS No.5中卻未作出清晰、明確的界定,仍然留有將內(nèi)部控制鑒證業(yè)務(wù)歸類為基于責(zé)任方認(rèn)定的業(yè)務(wù)的“痕跡”。日本《內(nèi)部控制評(píng)價(jià)與審計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定,承擔(dān)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的審計(jì)人員,對(duì)管理層進(jìn)行的財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制有效性的評(píng)價(jià)結(jié)論進(jìn)行審計(jì)的目的,在于對(duì)管理層編制的內(nèi)部控制報(bào)告是否依據(jù)一般公認(rèn)合理的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)準(zhǔn)則,在所有要點(diǎn)上是否適當(dāng)表明內(nèi)部控制有效性的評(píng)價(jià)結(jié)論,將基于審計(jì)人員自身取得的審計(jì)證據(jù)進(jìn)行判斷的結(jié)果作為意見,予以表明。顯然,日本企業(yè)會(huì)計(jì)審議會(huì)對(duì)內(nèi)部控制審計(jì)的類別歸屬采用了基于責(zé)任方認(rèn)定的業(yè)務(wù)的觀點(diǎn)。在我國(guó),從《內(nèi)部控制審核指導(dǎo)意見》到《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》,內(nèi)部控制鑒證業(yè)務(wù)的類別歸屬經(jīng)歷了由基于責(zé)任方認(rèn)定的業(yè)務(wù)向直接報(bào)告業(yè)務(wù)演變的過程。
我們傾向于將內(nèi)部控制鑒證業(yè)務(wù)劃分為直接報(bào)告業(yè)務(wù),主要是基于以下緣由:第一,降低審計(jì)成本的考慮。基于責(zé)任方認(rèn)定的業(yè)務(wù)的邏輯順序是:首先,責(zé)任方按照標(biāo)準(zhǔn)對(duì)鑒證對(duì)象進(jìn)行評(píng)價(jià)和計(jì)量,形成責(zé)任方認(rèn)定,注冊(cè)會(huì)計(jì)師獲取該認(rèn)定;然后,注冊(cè)會(huì)計(jì)師根據(jù)適當(dāng)?shù)臉?biāo)準(zhǔn)對(duì)鑒證對(duì)象再次進(jìn)行評(píng)價(jià)和計(jì)量,并將結(jié)果與責(zé)任方認(rèn)定進(jìn)行比較;最后,注冊(cè)會(huì)計(jì)師針對(duì)責(zé)任方認(rèn)定提出鑒證結(jié)論,或直接對(duì)鑒證對(duì)象提出結(jié)論。而在直接報(bào)告業(yè)務(wù)中,無論責(zé)任方認(rèn)定是否存在、注冊(cè)會(huì)計(jì)師能否獲取該認(rèn)定,注冊(cè)會(huì)計(jì)師在鑒證報(bào)告中都將直接對(duì)鑒證對(duì)象提出結(jié)論。可以看出,如果將內(nèi)部控制鑒證業(yè)務(wù)定位為基于責(zé)任方認(rèn)定的業(yè)務(wù),那么,注冊(cè)會(huì)計(jì)師在內(nèi)部控制鑒證業(yè)務(wù)中需要實(shí)施更為復(fù)雜的審計(jì)程序,需要消耗更多的審計(jì)資源,審計(jì)成本相應(yīng)增加。第二,將內(nèi)部控制鑒證業(yè)務(wù)歸為基于責(zé)任方認(rèn)定的業(yè)務(wù),可能會(huì)引起預(yù)期使用者的誤解。如果企業(yè)的內(nèi)部控制設(shè)計(jì)和運(yùn)行存在缺陷,而責(zé)任方在企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告中對(duì)其內(nèi)部控制的缺陷進(jìn)行了如實(shí)披露,那么注冊(cè)會(huì)計(jì)師就要對(duì)企業(yè)的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告發(fā)表無保留的審計(jì)意見。并非所有的預(yù)期使用者都具有完備的內(nèi)部控制知識(shí)結(jié)構(gòu),而且預(yù)期使用者更傾向于關(guān)注注冊(cè)會(huì)計(jì)師的內(nèi)部控制鑒證報(bào)告,而不是企業(yè)管理層的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告,這樣就有可能引起少數(shù)預(yù)期使用者的誤解,認(rèn)為注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具了無保留意見的內(nèi)部控制鑒證報(bào)告,則企業(yè)內(nèi)部控制設(shè)計(jì)和運(yùn)行就不會(huì)存在缺陷,而事實(shí)上卻存在缺陷。
三、內(nèi)部控制鑒證的時(shí)間范圍
內(nèi)部控制鑒證業(yè)務(wù)的時(shí)間范圍主要有時(shí)點(diǎn)觀和時(shí)期觀兩種。美國(guó)AS No.5在附錄B中指出,為了對(duì)截至某一時(shí)點(diǎn)的財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制發(fā)表意見,注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)獲取財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制在一段足夠長(zhǎng)期間內(nèi)有效運(yùn)行的證據(jù),這個(gè)期間可能短于公司財(cái)務(wù)報(bào)告涵蓋的整個(gè)期間(通常為一年)。日本《內(nèi)部控制評(píng)價(jià)與審計(jì)準(zhǔn)則》要求,審計(jì)人員對(duì)管理層編制的內(nèi)部控制報(bào)告是否依據(jù)一般公認(rèn)合理的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)準(zhǔn)則,對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的評(píng)價(jià)在所有的要點(diǎn)上是否合理列示,通過內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告表明意見。這一意見,是對(duì)期末日的財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制有效性的評(píng)價(jià)表明的意見。在我國(guó),注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)的《內(nèi)部控制審核指導(dǎo)意見》采用了時(shí)點(diǎn)觀,財(cái)政部等五部委的《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》也采用了相同的觀點(diǎn),但財(cái)政部會(huì)計(jì)司、中注協(xié)在解讀《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》時(shí)指出,注冊(cè)會(huì)計(jì)師基于基準(zhǔn)日(如年末12月31日)內(nèi)部控制的有效性發(fā)表意見,而不是對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表涵蓋的整個(gè)期間(如一年)的內(nèi)部控制的有效性發(fā)表意見。這并不意味著注冊(cè)會(huì)計(jì)師只關(guān)注企業(yè)基準(zhǔn)日當(dāng)天的內(nèi)部控制,而是要考察企業(yè)一個(gè)時(shí)期內(nèi)(足夠長(zhǎng)的一段時(shí)間)內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)和運(yùn)行情況。注冊(cè)會(huì)計(jì)師所采用的內(nèi)部控制審計(jì)的程序和方法,也體現(xiàn)了這種延續(xù)性。在學(xué)術(shù)界,吳水澎、陳漢文、邵賢弟(2000)認(rèn)為應(yīng)當(dāng)對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制進(jìn)行整個(gè)年度的審計(jì)與報(bào)告,理由是某一時(shí)點(diǎn)有效的內(nèi)部控制不能保證年度財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性或企業(yè)在整個(gè)經(jīng)營(yíng)期間內(nèi)守法經(jīng)營(yíng);李爽、吳溪(2003)認(rèn)為對(duì)整個(gè)年度的內(nèi)部控制作出評(píng)價(jià),其成本是極其高昂的,而且也是不可能的,因此,注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)對(duì)內(nèi)部控制特定時(shí)點(diǎn)的有效性發(fā)表意見,但要對(duì)合理期間的內(nèi)部控制進(jìn)行測(cè)試;劉明輝、何敬(2009)運(yùn)用管理學(xué)中的“有限理性”對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的內(nèi)部控制鑒證行為進(jìn)行分析,并從法的合理性角度探討內(nèi)部控制鑒證業(yè)務(wù)相關(guān)制度安排,認(rèn)為注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)對(duì)企業(yè)特定期間的內(nèi)部控制進(jìn)行了解和有限測(cè)試,并對(duì)特定時(shí)點(diǎn)有效性發(fā)表意見。
摘 要 審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的影響越來越受到重視,注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的規(guī)避,應(yīng)該標(biāo)本兼治,應(yīng)當(dāng)從理念、隊(duì)伍、機(jī)制、業(yè)務(wù)實(shí)施技術(shù)等層面上著手。
關(guān)鍵詞 注冊(cè)會(huì)計(jì)師 財(cái)務(wù)報(bào)表 審計(jì) 風(fēng)險(xiǎn)防范
審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是指審計(jì)組織或?qū)徲?jì)人員在審計(jì)過程中,由于受到某些不確定因素的影響,而使審計(jì)結(jié)論與客觀事實(shí)發(fā)生背離;或由于審計(jì)人員作出錯(cuò)誤的審計(jì)評(píng)價(jià)和審計(jì)結(jié)論,從而受到有關(guān)關(guān)系人指控,并遭受某種損失的可能性。由此,風(fēng)險(xiǎn)主要由兩方面構(gòu)成:一方面是財(cái)務(wù)、財(cái)政報(bào)表本身存在重大錯(cuò)報(bào)和漏報(bào)的風(fēng)險(xiǎn);另一方面是 審計(jì)人員審計(jì)后表示該報(bào)表并不存在重大錯(cuò)報(bào)和漏報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)。也就是說,審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是客觀的存在和主觀的努力的結(jié)合。如何規(guī)避和防范審計(jì)風(fēng)險(xiǎn),如何使審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降到最底線,各級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)和廣大審計(jì)干部都要切實(shí)增強(qiáng)防范審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的意識(shí),充分認(rèn)識(shí)防范審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的重要性和緊迫感,充分認(rèn)識(shí)這些風(fēng)險(xiǎn)對(duì)審計(jì)工作帶來的影響,緊緊抓住審計(jì)質(zhì)量這條生命線,采取切實(shí)有效的措施,防范審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。
一、審計(jì)人員在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中考慮舞弊的思路
注冊(cè)會(huì)計(jì)師在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中考慮舞弊時(shí),同樣需要采用風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的總體思路,即首先識(shí)別和評(píng)估舞弊風(fēng)險(xiǎn),然后采取恰當(dāng)?shù)拇胧┯嗅槍?duì)性地予以應(yīng)對(duì)。可以說,本準(zhǔn)則對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師運(yùn)用葉中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1211號(hào)――了解被審計(jì)單位及其環(huán)境并評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)曳和葉中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第 1231號(hào)――針對(duì)評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)實(shí)施的程序曳這兩項(xiàng)準(zhǔn)則,以識(shí)別、評(píng)估和應(yīng)對(duì)舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn),提出了具體要求。準(zhǔn)則第七、八、九章分別舞弊 風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估和應(yīng)對(duì)做出了具體規(guī)定。
二、財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)存在的風(fēng)險(xiǎn)
1.審計(jì)抽樣和審計(jì)取證環(huán)節(jié)的風(fēng)險(xiǎn)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)過程中正確運(yùn)用審計(jì)抽樣方法不僅可以提高審計(jì)效率,取得可靠的審計(jì)證 據(jù),同時(shí)也能保證審計(jì)質(zhì)量、防范審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。雖然公允的要求減輕了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任和風(fēng)險(xiǎn),但要達(dá)到公允的程度也并不容易,誤差必須控制在可容忍的范圍內(nèi)。這就要求抽樣要有可靠性,組成適量、有效的樣本,以盡可能提高樣本對(duì)總體的反映程度。否則,樣本總體反映的情況差異超出可容忍的范圍,就會(huì)使注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì) 抽樣結(jié)果產(chǎn)生信賴過度和誤導(dǎo)錯(cuò)誤,審計(jì)的公允性就會(huì)喪失,審計(jì)證據(jù)就可能片面、不可靠,從而產(chǎn)生重大誤導(dǎo)作用,得出錯(cuò)誤的審計(jì)結(jié)論,形成審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。
2.簽訂審計(jì)約定書環(huán)節(jié)的風(fēng)險(xiǎn)。簽訂審計(jì)約定書,是委托人與被委托機(jī)構(gòu)之間明確權(quán)利義務(wù)關(guān)系的法律過程,約定書一旦確定,就對(duì)雙方均具有約束力。作為審 計(jì)方,必須按約定的內(nèi)容、要求按時(shí)出具審計(jì)報(bào)告,否則就構(gòu)成違約。在現(xiàn)實(shí)中存在這樣一種情況,只要客戶上門并滿足給錢這個(gè)條件,審計(jì)機(jī)構(gòu)就把風(fēng)險(xiǎn)拋之腦后,按委托方的要求草率地訂下約定書。結(jié)果有的在接觸對(duì)方的審計(jì)資料后,才發(fā)現(xiàn)工作量非常大,為了趕進(jìn)度,不按規(guī)章的要求進(jìn)行審計(jì),有的對(duì)被審計(jì)單位財(cái)務(wù) 記錄和原始憑證雖根本沒有可信度,但為了提供審計(jì)報(bào)告而憑經(jīng)驗(yàn)和邏輯進(jìn)行推理。這樣的審計(jì)報(bào)告通常會(huì)存在審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。因此,可以說簽訂約定書環(huán)節(jié)是產(chǎn)生審計(jì) 風(fēng)險(xiǎn)的源頭。
3.審計(jì)報(bào)告環(huán)節(jié)的風(fēng)險(xiǎn)。審計(jì)報(bào)告是審計(jì)的成果,也是追究審計(jì)責(zé)任和承擔(dān)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的具體依據(jù)。按照審計(jì)程序和正常邏輯思維,審計(jì)報(bào)告是依據(jù)審計(jì)約定書 規(guī)定的內(nèi)容和要求,依據(jù)審計(jì)抽樣、取證所形成的工作底稿做出的,好像審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)存在于審計(jì)報(bào)告以前各環(huán)節(jié)。事實(shí)上,撰寫審計(jì)報(bào)告本身不但存在風(fēng)險(xiǎn),而且是防范風(fēng)險(xiǎn)的重要環(huán)節(jié)。如果審計(jì)報(bào)告對(duì)審計(jì)的時(shí)間和空間范圍表述不清,也有可能使審計(jì)報(bào)告的使用者產(chǎn)生誤解,形成風(fēng)險(xiǎn)。此外,審計(jì)報(bào)告對(duì)有關(guān)關(guān)聯(lián)問題、或有事項(xiàng)等的表述以及對(duì)被審計(jì)單位財(cái)務(wù)狀況的影響的表述是否準(zhǔn)確、得當(dāng),也有可能產(chǎn)生風(fēng)險(xiǎn)。
三、完善財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)存在風(fēng)險(xiǎn)的對(duì)策
1.健全審計(jì)工作責(zé)任制,明確劃分審計(jì)人員職責(zé)要堅(jiān)持審計(jì)組長(zhǎng)負(fù)責(zé)制,審計(jì)組長(zhǎng)要對(duì)審計(jì)方案制定的重點(diǎn)內(nèi)容,編制的審計(jì)工作底稿、審計(jì)證據(jù)形成的審計(jì)報(bào)告等審計(jì)資料負(fù)責(zé);復(fù)核人要對(duì)提供的一切審計(jì)資料、依據(jù)的法規(guī)制度以及審計(jì)報(bào)告的表述等負(fù)責(zé);要確定審計(jì)報(bào)告審理制度、集思廣義,準(zhǔn)確界定問題的性質(zhì),掌握好處理處罰的尺度,從而形成審計(jì)工作“三級(jí)復(fù)核制”,以避免職責(zé)不明。
2.周密制定審計(jì)方案,嚴(yán)格執(zhí)行審計(jì)程序在擬定審計(jì)方案時(shí),除按照審計(jì)方案編制的一般方法將此項(xiàng)目應(yīng)當(dāng)審計(jì)的主要內(nèi)容寫進(jìn)去外,還必須將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的控制點(diǎn)找出來。這要充分引用內(nèi)部控制制度的測(cè)試結(jié)果去做。要認(rèn)真執(zhí)行審計(jì)程序,特別是注意執(zhí)行審計(jì)文書的送達(dá)、審計(jì)報(bào)告當(dāng)面征求被審計(jì)單位意見和審計(jì)處罰聽證等程序。
3.認(rèn)真落實(shí)審計(jì)人員責(zé)任,真正做到獎(jiǎng)罰分明對(duì)審計(jì)人員的職責(zé)劃分清楚后,要真正把各自的責(zé)任落實(shí)到位。對(duì)盡心盡責(zé)、項(xiàng)目完成優(yōu)秀的審計(jì)人員,要予以表彰和獎(jiǎng)勵(lì);對(duì)于在審計(jì)工作中、違反法規(guī)法律的,造成審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)或形成訴訟失敗的,要追究審計(jì)人員的過錯(cuò)責(zé)任,從根本上杜絕審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。
4.依法實(shí)施審計(jì)、準(zhǔn)確恰當(dāng)定位在實(shí)施審計(jì)過程中,要盡量掌握完整的財(cái)務(wù)資料,同時(shí)也應(yīng)當(dāng)在全面審計(jì)的基礎(chǔ)上有重點(diǎn)地審查和核實(shí),要注 重對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)控制點(diǎn)的審查和分析。對(duì)每個(gè)審計(jì)事項(xiàng)從實(shí)際出發(fā)、選用適當(dāng)?shù)膶徲?jì)依據(jù),做出科學(xué)的判斷,從而對(duì)審計(jì)發(fā)現(xiàn)的問題做出準(zhǔn)確的定性。定性依據(jù)要特別注意依據(jù)適用的范圍、時(shí)效、內(nèi)容,以免造成不必要的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。
參考文獻(xiàn):
俗話說,“林子大了,什么鳥都有”。近年來,我國(guó)上市公司財(cái)務(wù)欺詐事件一直不斷,從瓊民源到鄭百文,再到銀廣夏。無獨(dú)有偶,素以監(jiān)管嚴(yán)厲聞名的美國(guó)也發(fā)生了安然、世通與施樂公司等一系列的欺詐性財(cái)務(wù)報(bào)表事件,數(shù)額之大,影響之惡劣令人震驚。
然而,對(duì)于會(huì)計(jì)業(yè)界來說,最令人尷尬的卻是會(huì)計(jì)信息使用者對(duì)獨(dú)立審計(jì)的質(zhì)疑。為了重新整頓證券市場(chǎng)秩序,恢復(fù)投資者的信心,美國(guó)會(huì)計(jì)與證券業(yè)界發(fā)起了新的一輪反對(duì)會(huì)計(jì)舞弊的行動(dòng)。
管理當(dāng)局舞弊
管理當(dāng)局舞弊,又稱為欺詐性財(cái)務(wù)報(bào)表,是指管理當(dāng)局通過呈報(bào)誤導(dǎo)性的財(cái)務(wù)報(bào)表信息以達(dá)到欺騙投資者、債權(quán)人等信息使用者的舞弊行為,國(guó)內(nèi)俗稱為“會(huì)計(jì)造假”。
管理當(dāng)局舞弊的手段主要包括偽造、變?cè)鞎?huì)計(jì)記錄或原始憑證,記錄虛假的交易或事項(xiàng);蓄意使用不當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)政策;在財(cái)務(wù)報(bào)表中故意錯(cuò)誤陳述或省略隱瞞重要的事項(xiàng)及其他重要信息。sas no.99中規(guī)定,在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中,注冊(cè)會(huì)計(jì)師要考慮兩種舞弊造成重大錯(cuò)報(bào)的風(fēng)險(xiǎn),即欺詐性財(cái)務(wù)報(bào)告和資產(chǎn)盜用。
根據(jù)美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)2002年的調(diào)查報(bào)告顯示,欺詐性財(cái)務(wù)報(bào)表在所有的職業(yè)舞弊案(包括資產(chǎn)侵占與盜用,貪本文由收集整理污等)中所占比例最小,但造成的損失最大。
管理當(dāng)局由于在公司中所處位置的關(guān)系,擁有直接或間接操縱會(huì)計(jì)記錄和提供虛假財(cái)務(wù)信息的獨(dú)特優(yōu)勢(shì)和能力,他們可能采取各種措施,例如故意錯(cuò)答注冊(cè)會(huì)計(jì)師的詢問,記錄虛假的會(huì)計(jì)記錄甚至是偽造更換原始憑證,來防止注冊(cè)會(huì)計(jì)師或他人發(fā)現(xiàn),因此這種舞弊還具有很大的隱蔽性。更重要的是,管理當(dāng)局的越權(quán)行為也使本來可以有效防止、阻礙、揭示舞弊的相關(guān)內(nèi)部控制措施失效。
審計(jì)責(zé)任
盡管如此,我們要澄清的一點(diǎn)就是,在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中對(duì)管理當(dāng)局舞弊予以關(guān)注,不等于也不意味著注冊(cè)會(huì)計(jì)師有責(zé)任發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位中的所有舞弊。美國(guó)第1號(hào)獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則指出,注冊(cè)會(huì)計(jì)師有責(zé)任計(jì)劃和實(shí)施審計(jì),合理保證財(cái)務(wù)報(bào)告中不存在重大錯(cuò)報(bào),不管這種錯(cuò)報(bào)是錯(cuò)誤還是舞弊造成的。這里我們要注意的是兩個(gè)概念,首先是重要性概念,指被審計(jì)單位會(huì)計(jì)報(bào)表中錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)的嚴(yán)重程度,這一程度可能影響會(huì)計(jì)報(bào)表使用者的判斷或決策,而并非單純意義上舞弊涉嫌金額的大小。
更重要的是,審計(jì)的責(zé)任是“合理保證”的概念,即合理保證財(cái)務(wù)報(bào)告中不存在重大錯(cuò)報(bào),不管這種錯(cuò)報(bào)是錯(cuò)誤還是舞弊造成的。也就是說注冊(cè)會(huì)計(jì)師不是財(cái)務(wù)報(bào)表正確性的擔(dān)保人或保證人。對(duì)于這一點(diǎn),業(yè)外人士往往難以理解,甚至難以接受。他們希望注冊(cè)會(huì)計(jì)師能夠發(fā)現(xiàn)所有的舞弊行為。
而事實(shí)上,無論從技術(shù)上還是從成本效益上這種要求都是不可能的。由于現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)活動(dòng)非常復(fù)雜,大部分審計(jì)證據(jù)只能通過審計(jì)抽樣測(cè)試獲得,這就存在未能發(fā)現(xiàn)錯(cuò)報(bào)的可能性。同時(shí),測(cè)試的范圍、類型、時(shí)間以及測(cè)試結(jié)果的評(píng)價(jià)都包含有注冊(cè)會(huì)計(jì)師的判斷。即使注冊(cè)會(huì)計(jì)師再怎么保持忠實(shí)、正直,也會(huì)有犯錯(cuò)誤的可能。另外,會(huì)計(jì)作為一種人工信息系統(tǒng),本來就存在許多帶有估計(jì)性質(zhì)的東西,只要是估計(jì),就內(nèi)在的存在不確定性,受到將來事件的影響。故而,注冊(cè)會(huì)計(jì)師不得不依賴于說服性的而不是證實(shí)性的證據(jù)。再加上管理當(dāng)局舞弊一般具有的很大的隱蔽性,尤其是舞弊涉及越權(quán)的情況下,就更加難以發(fā)現(xiàn)。
財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)不是查賬,更不是舞弊專項(xiàng)審計(jì)。審計(jì)的目的是對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的合法性、公允性及一貫性發(fā)表意見。如果要進(jìn)行舞弊審計(jì)的話,通常需要專門鑒定舞弊審計(jì)業(yè)務(wù)約定書,在約定書中再就注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任權(quán)利以及被審單位的要求等內(nèi)容予以界定。
在審計(jì)中關(guān)注舞弊風(fēng)險(xiǎn)
現(xiàn)代審計(jì)技術(shù)和方法的發(fā)展大致經(jīng)歷了賬表導(dǎo)向?qū)徲?jì)、系統(tǒng)導(dǎo)向?qū)徲?jì)、風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)3個(gè)階段。目前美國(guó)主要是風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì),其原理就是審計(jì)風(fēng)險(xiǎn),包括業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)、固有風(fēng)險(xiǎn)、控制風(fēng)險(xiǎn)及檢查風(fēng)險(xiǎn))的管理模式(見圖1)。
這個(gè)風(fēng)險(xiǎn)管理流程圖,只是審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的主要步驟,在實(shí)際工作中不一定機(jī)械地遵循這一流程。有時(shí)對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別可能是與風(fēng)險(xiǎn)的估價(jià)同時(shí)進(jìn)行的,有時(shí)先提出控制風(fēng)險(xiǎn)的措施再進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)的估價(jià)等。但一般而言,這個(gè)流程圖是符合審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)管理內(nèi)在的邏輯順序的。
根據(jù)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)管理模式,sas no.99認(rèn)為注冊(cè)會(huì)計(jì)師在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中,實(shí)施了以下審計(jì)程序,充分考慮管理當(dāng)局舞弊引起錯(cuò)報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)。
* 審計(jì)業(yè)務(wù)小組進(jìn)行討論。審計(jì)業(yè)務(wù)小組成員就對(duì)審計(jì)對(duì)象存在欺詐,以至于財(cái)務(wù)報(bào)表存在重大錯(cuò)報(bào)的可能性進(jìn)行討論,并且對(duì)于可能的風(fēng)險(xiǎn)保持必要的職業(yè)謹(jǐn)慎。
* 獲取用以評(píng)價(jià)財(cái)務(wù)報(bào)表欺詐風(fēng)險(xiǎn)的相關(guān)證據(jù)。具體可采取的程序包括:
——詢問公司管理層及其他相關(guān)人員,獲知他們是否知道一些舞弊,還可以詢問審計(jì)委員會(huì),了解他們是怎樣在這方面進(jìn)行監(jiān)督的,直接詢問他對(duì)舞弊的看法;
——結(jié)合審計(jì)的階段性分析結(jié)果,實(shí)施同收入相關(guān)的分析性程序,因?yàn)榇蠖鄶?shù)會(huì)計(jì)舞弊與收入的確認(rèn)有關(guān)聯(lián);
——考慮欺詐風(fēng)險(xiǎn)因素,包括舞弊的動(dòng)機(jī)、機(jī)會(huì);
* 識(shí)別欺詐導(dǎo)致的財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。審計(jì)人員利用所有搜集的資料,評(píng)價(jià)欺詐可能導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn),并判斷風(fēng)險(xiǎn)類別及影響范圍。
* 評(píng)估特定的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。風(fēng)險(xiǎn)被識(shí)別以后,要充分考慮被審計(jì)單位的內(nèi)部控制措施,在對(duì)內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)合理性與運(yùn)行有效性進(jìn)行評(píng)價(jià)后,進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)評(píng)價(jià)(減少還是加劇了風(fēng)險(xiǎn)),根據(jù)
評(píng)估結(jié)果評(píng)估特定的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。
* 審計(jì)人員根據(jù)評(píng)估結(jié)果調(diào)整審計(jì)工作。主要包括:對(duì)審計(jì)計(jì)劃總體上做出適當(dāng)調(diào)整;對(duì)即將執(zhí)行的審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍做出適當(dāng)調(diào)整;決定是否執(zhí)行特定的審計(jì)程序,以便進(jìn)一步確定是否存在由于管理層欺詐導(dǎo)致的財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)。
注冊(cè)會(huì)計(jì)師如果認(rèn)為不可能實(shí)施審計(jì)程序以經(jīng)濟(jì)充分地降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn),就可以征求律師意見解除業(yè)務(wù)。
* 評(píng)估審計(jì)測(cè)試結(jié)果。根據(jù)審計(jì)程序和其他觀察取得的資料,結(jié)合審計(jì)差異的累計(jì)影響,對(duì)財(cái)務(wù)欺詐及其導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)做出進(jìn)一步判斷。
* 同公司管理層、審計(jì)委員會(huì)和其他相關(guān)各方就欺詐問題交換意見。
* 將注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)同欺詐相關(guān)的意見形成書面文件。
中國(guó)的審計(jì)如何應(yīng)對(duì) 管理當(dāng)局舞弊
通過對(duì)于美國(guó)第99號(hào)獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則及相關(guān)執(zhí)行程序的分析,我認(rèn)為,在我國(guó)目前環(huán)境下,會(huì)計(jì)執(zhí)業(yè)界至少可以在以下方面加以改進(jìn),以增強(qiáng)審計(jì)程序揭示舞弊的有效性。
第一,考慮引進(jìn)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法,對(duì)我國(guó)的獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則予以修訂,尤其是第8號(hào)《錯(cuò)誤與舞弊》準(zhǔn)則。例如可以考慮建設(shè)管理當(dāng)局舞弊風(fēng)險(xiǎn)因子庫,這個(gè)因子庫可以根據(jù)客觀環(huán)境的變化適時(shí)更新,這樣做就有助審計(jì)人員在審計(jì)時(shí)作到心中有數(shù)。
第二,充分運(yùn)用分析性程序。分析性程序在發(fā)現(xiàn)和檢查財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊方面作用十分明顯,相當(dāng)比例的財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊的曝光最初緣于分析性程序中發(fā)現(xiàn)的線索。
根據(jù)美國(guó)sas no.56的定義,分析性程序是由各種財(cái)務(wù)信息評(píng)價(jià)組成的,我國(guó)《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第11號(hào)——分析性復(fù)核》表述的比較具體,“分析性復(fù)核,是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師分析被審計(jì)單位重要的比率或趨勢(shì),包括調(diào)查這些比率或趨勢(shì)的異常變動(dòng)及其與預(yù)期數(shù)額和相關(guān)信息的差異”。
任何嚴(yán)重的財(cái)務(wù)舞弊,如虛增巨額的銷售收入和應(yīng)收賬款,都可能使企業(yè)的財(cái)務(wù)結(jié)構(gòu)出現(xiàn)異常的狀態(tài)。只要審計(jì)人員通過分析性復(fù)核則可以輕易發(fā)現(xiàn)這種異常狀態(tài),從而給投資者以嚴(yán)重的警示。例如,銀廣夏1999年主營(yíng)業(yè)務(wù)毛利率約為43%,2000年更是達(dá)到64.17%,同屬農(nóng)業(yè)行業(yè)擁有高技術(shù)背景的隆平高科2000年主營(yíng)業(yè)務(wù)毛利率也只有36%。1999年銀廣夏凈利潤(rùn)增長(zhǎng)43%,2000年更是達(dá)到277%,與此不相協(xié)調(diào)的是,經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金凈流量1999年不增反而減少了約17%,2000年該指標(biāo)僅比上年增加37%。主營(yíng)業(yè)務(wù)毛利率的超常標(biāo)高,利潤(rùn)高速膨脹而同時(shí)沒有伴隨著盈利質(zhì)量的改善,就很可能表明公司存在造假的可能性。
36財(cái)務(wù) 內(nèi)控 信息化
5公共設(shè)施 投融財(cái)務(wù) 戰(zhàn)略分析
3財(cái)務(wù)會(huì)計(jì) 管理會(huì)計(jì) 轉(zhuǎn)型 策略探究
3財(cái)務(wù) 企業(yè)
2財(cái)務(wù)會(huì)計(jì) 管理會(huì)計(jì) 轉(zhuǎn)型模式
3企業(yè)財(cái)務(wù) 數(shù)字化轉(zhuǎn)型
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